美国注册会计师审计收费研究

2024-05-11

美国注册会计师审计收费研究（精选6篇）

篇1：美国注册会计师审计收费研究

美国注册会计师审计收费研究

一、美国注册会计师审计收费研究的基本背景

二十世纪七十年代末、八十年代初，美国经济陷入“滞胀”，表现之一就是企业的景况不佳，因此，企业希望聘请收费较低的会计公司，以求节省审计费用，一些企业还以广告的形式对此意向进行公开宣传。与此同时，美国会计公司之间的竞争也加剧，一些会计公司采用了不正当的手段(包括低价竞争)招揽审计业务。这种情况引起了相关管理部门的忧虑，美国联邦贸易委员会(FTC)和美国司法部于1977年开始调查审计市场的不正当竞争行为，调查一直持续到1981年。这期间，美国参议院的司法委员会、美国证券交易委员会(SEC)以及美国注册会计师协会(AICPA)在其报告中对会计公司采用“低价进入式审计定价策略”(“low-balling”)提出公开批评，认为它损害了注册会计师的独立性，并号召会计理论界对这一定价策略进行研究，为制定相关监管措施提供理论依据。在政府有关部门和AICPA的推动下，美国会计理论界开始关注注册会计师审计收费问题。

进入八十年代以后，针对会计公司和注册会计师的诉讼案件数量显著增加，如“六大”会计公司(现为”五大")1990年的赔偿费和诉讼费约占其总收入的7%，1991年增加到9%，总额高达4.77亿美元，1993年则迅速上升到19.4%，金额之大，增长速度之快，令人咋舌。1991年，整个会计职业界面临着高达300亿美元的损失赔偿要求。从责任保险金来看，据AICPA1994年的调查，1985年以来，“六大”会计公司的责任保险费增加了约6倍，而其他会计公司的责任保险费增加了3倍。由于必须支付高额的保险费用以防止和减少诉讼失败时的损失，这些被调查的会计公司中有40%陷入“无利经营”的境地。诉讼案件的不断增加也使美国会计理论界对其原因的探讨不断深化，眼光逐渐从审计收费以外投向审计收费本身，审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济联系，不再被看作研究的前提，而被当作研究的主要对象。探讨审计收费对注册会计师独立性的影响，由此逐渐成为理论研究的热门话题。

二、注册会计师审计收费的构成及其主要影响因素

美国注册会计师审计收费一般由三部分构成。一是产品费用，即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用;二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等;三是会计公司的正常利润。影响审计收费的`主要因素如下：

(一)影响产品费用的因素

产品费用的多少随委托人的特征而定，一般取决于委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制的强弱。对较小的会计公司而言，产品费用受委托人特征的影响程度要大于那些财力雄厚的大会计公司。

1.委托人的规模。衡量委托人规模的指标一般是其总收入和总资产。委托人的规模越大，其经济业务和会计事项也越多，其固有风险和控制风险的水平也可能越高，相应地注册会计师就需要扩大审计测试的范围，增加审计时间;同时，注册会计师所面临的审计调整事项也越多，因此，委托人的规模越大，审计收费也就越高。

2.总体财务状况。财务状况越差，需要的审计证据越多，审计测试的范围越大，相应地需要更多的时间和费用。另外，财务状况较差的委托人更可能粉饰财务报表，提供虚假的会计信息，这会加大审计的难度，审计费用也会越多。

3.内部控制的强弱。注册会计师审计是基于内部控制评价的抽样审计，健全的内部控制制度能使注册会计师评价较低的控制风险，减少实质

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篇2：美国注册会计师审计收费研究

注册会计师环境审计研究论文探讨了环境审计的主体、注册会计师开展环境审计的现状及理论基础，进而针对注册会计师开展环境审计进行了研究，以期为注册会计师参与环境审计提供借鉴价值。

注册会计师环境审计研究论文【1】

摘要：我国目前以政府为主导的环境审计主体形式过于单一，随着公众对环境审计需求的增长及环境审计任务的增加，单纯依靠政府审计难以满足环境审计的需求，注册会计师参与环境审计以满足环境责任管理需求增长值得研究。

关键词：注册会计师环境审计优劣势

一、引言

美国早在1969年美国审计署就开始对水污染控制项目进行环境审计，但环境审计真正得到发展是在20世纪70年代之后。

自此之后，环境审计逐渐在各国中开展起来并日益受到重视。

目前，国内外环境审计开展与执行主体仍以国家审计为主，但各国具体执行者有所差异，如美国为审计总署、德国为联邦审计院、荷兰为审计院、澳大利亚为国家审计署等。

我国学者对环境审计主体主要有政府审计观、内部审计观和政府审计、内部审计、民间审计相结合的观点。

政府审计观在我国是一种比较传统的观点。

肖文八等认为环境审计的体系设置应以政府审计为主导，因为政府是“环境产品”的主要投资方和管理者，有权委派政府审计机构对其审计;政府审计可借用国家力量，更具有权威性;由于受到传统计划经济的影响，政府审计在我国传统审计业务中一直占据主导地位，是环境审计发展的必然选择。

张爱民，郭坤()也认为我国环境审计适合以政府审计为主导，但同时指出内部审计和民间审计也应在环境审计的相关需要领域发挥作用。

众所周知，环境审计起源于内部审计，开始时由于工作需要环境审计部门是单独设立的，而现在来看当时的设置情况造成了部门重复设置，同时影响了工作效率。

随着内部审计师逐渐熟悉并适应环境审计，环境审计师与内部审计师的角色将合二为一。

罗恩·布莱克从环境审计师和内部审计师不应该重复的角度出发，仅说明环境审计应以内部审计师为主，却没有详细说明其他审计组织不能进行环境审计的原因。

目前我国内部审计的完善程度与西方发达国家还存在很大差距，在环境审计中所起的作用不可能达到西方国家的程度，环境审计是政府审计、内部审计和民间审计共同发挥作用。

目前我国对于环境审计主体的研究中政府审计、内部审计和民间审计相结合。

环境审计的主体根本取决于环境审计的对象即环境审计客体，现阶段我国正处于社会主义建设时期，企业作为环境污染主要源头应为环境审计重点对象，企业为追求高额利润内部审计开展环境管理与保护的观念淡薄，依靠政府审计部门对企业展开全面审计不现实。

因此，民间审计作为独立的第三方参与到环境审计中尤其是针对企业的环境审计势在必行。

二、注册会计师参与环境审计现状

( 一 )国外注册会计师参与环境审计现状目前在美国环境审计主要由独立的环境调查员担任，注册会计师直接参与环境审计实践仍然较少。

基于日常审计事项所得经验，四大会计师事务所对于企业因环境问题而可能引起的潜在风险开始警惕起来。

1993年，AICPA对于是否应该针对环境问题制定官方的或非官方的从业指南召开了一次圆桌会议，其目标主要有三个：(1)对把GAAP和GAAS应用于环境问题相关财务报表认定时存在的实际问题进行检查;(2)确认可能需要为哪些环境问题制定官方的会计与审计指南;(3)为制定非官方的从业指南确定一个起点，以便把现有的会计和审计准则应用于环境问题。

遗憾的是这次圆桌会议没能就注册会计师在环境审计中的作用达成统一意见，也没能够对现有的会计和审计准则如何应用于环境审计形成一致看法。

圆桌会议之后，AICPA又成立了几个研究小组针对与环境问题有关的会计和审计问题进行研究，但对于注册会计师参与环境审计仍没有实质性进展。

加拿大针对会计职业界在环境审计中的实践探索要比美国走得远一些，1992年加拿大特许会计师协会(CICA)在“环境审计与会计职业界的作用”研究报告中，将环境审计划分为与环境问题有关的四类服务，分别是环境咨询服务、场所的评价、经营符合性评价及环境管理系统的评价。

CICA认为除场所评价服务外，注册会计师具备所需的技能后在其余三项环境性服务中均能发挥潜在的作用，而且在环境管理系统评价服务方面注册会计师将起主要作用。

也能为环境信息的特殊项目及企业的环境报告提供确认。

注册会计师在将来环境审计中应该能够发挥越来越重要的作用。

( 二 )国内注册会计师参与环境审计现状由于我国环境治理起步较晚，直到20世纪90年代才兴起并逐渐得到发展。

我国环境审计一直以政府审计为主体，民间审计基于根本推动力的缺失，一直没有得到应有的重视与参与。

在政策法规方面，我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则体系中的《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》，专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范，开启了注册会计师参与环境审计的法律依据之门。

在环境审计实践方面，由于社会公众环保意识的缺失以及企业环保观念的淡薄，政府环保执法力度不够，致使注册会计师参与到环境审计中缺乏根本的推动力，因此，我国目前注册会计师参与到环境审计中的实践较少。

通过对国内外注册会计师在环境审计中开展情况的分析，我们了解到：越来越多的国家开始认识到注册会计师在环境审计中的作用，并进行积极的探索。

在这方面，加拿大明显走在各国的前列。

基于西方国家的探索，我们认识到环境审计不再局限于政府审计模式，注册会计师能够而且应该在将来的环境审计中发挥重要作用。

三、注册会计师参与环境审计优势

( 一 )执业独立性强注册会计师在环境审计中方面具有独特优势。

(1)在独立性方面政府审计和内部审计的局限性。

李雪、詹原瑞()通过分析注册会计师开展环境审计必要性，认为政府审计和内部审计独立性不强。

徐慧()同样认为，在环境审计中政府审计和内部审计独立性不强。

从委托代理理论角度看，社会公众作为环境审计的最初委托者，委托政府部门对政府、企事业单位等相关项目进行环境管理与保护审计，社会公众作为委托人对于政府部门的受托责任履行情况进行监督。

而在我国的实际情况是社会公众这一监督人处于虚位状态，缺乏委托人应有的监督积极性，没有对代理人形成具有实质性威胁的督促方式，使代理人的行为成为符合社会公众利益最大化的目标。

社会公众对政府部门监督的缺失，容易导致政府部门独立性的缺失，公有经济委托代理链中出现合谋情况。

在我国，内部审计机构通常由企业管理层设置，管理层为了追求企业利益最大化会尽量减少环境污染治理费用支出，尤其是中小企业由于政府部门监管不到，环境污染治理费用支出更少。

(2)注册会计师独立性强。

首先，注册会计师作为公众和企业中间的第三者，接受最初委托者—-社会公众的具体委托执行者—-政府部门委托对企业进行环境审计，与被审计单位之间不存在任何经济利益等方面的关联，能够最大程度上保持其公正性、客观性及独立性。

其次，采取政府选聘会计师事务所的形式，政府部门作为中间委托者，可以利用本身的权威性对注册会计师审计的过程和结果形成有效监督，强化环境审计结果的真实性与合法性。

再者，社会公众作为环境审计的最初委托者，可以通过对审计报告等审计结果进行审查的形式形成公众监督防线，针对政府的权威性公众难以随意发表对审计结果的评论，但对于会计师事务所这一经济个体公众可以最大程度上实施委托人的权利，进行监督与评论。

我国注册会计师审计责任问题的研究【2】

摘要：随着我国经济体制改革的深入，财务会计信息在经济建设中起着越来越重要的作用，企业的财务会计报告成为了解企业的窗口，而独立审计的主要任务之一就是对企业会计信，息进行鉴证.可见，审计质量的好坏直接影响到会计信息的可信度。

关键词：注册会计师;审计责任;问题;策略

引言

自从1980年我国恢复注册会计师制度以来，独立审计的发展已经历了历程，在社会主义市场经济的建立和完善过程中，独立审计得到了前所未有的发展良机，取得了长足的进展.

作为一种公共职业，在得到社会和公众认可的同时，注册会计师必须承担重大的社会责任，必须满足社会公众的需求，否则，便会透受经济和其他方面的损失.因此，我们可以说，作为职业工作者的注册会计师在其执业生涯中，无时无刻都处于一种职业风险之中，稍有疏忽，这种潜在的风险便可转化为实在的责任，使注册会计师承担法律责任，遭受损失.

以我国为例，90年代初，我国注册会计师行业爆发了震惊全国的三大案件，即深}}I经济特区会计师事务所对原好公司一案、北京中诚会计师事务所对长城机电公司一案、海南新华会计师事务所对中水国际集团公司案.这三家会计师事务所均因出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产.虽然这三大案件最终未曾追究注册会计师的民事责任，但创门为我国的注册会计师行业敲响了警钟，我国的注册会计师们不再高枕无忧，不再处于审计责任的世外桃源.

特别是，我国目前正在进行注册会计师行业的体制改革，目标在于建立起以注册会计师为投资主体的体制，使审计责任真正落实到注册会计师身上.这也意味着，我国的注册会计师们将面临着越来越多的诉讼，承担更大的审计风险.

另外，随着经济的不断发展，企业经营中面临的不德定因素增多，企业破产和陷入困境的可能性增强.一旦出现这种情况，社会公众为免于透受更大的损失，作为企业时务状况鉴证人的注册会计师自然成了人们攻击的对象和寻求赔偿的目标.可以预见，我国不远的将来，也会出现西方国家60年代以来对注册会计师的“诉讼爆炸”现象.

一、我国注册会计师审计责任发展概述

(一)注册会计师审计责任的概念及对象

1.概念

中国注册会计师协会认为，按照《独立审计准则》的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任.这是一种狭义的审计责任概念，它指注册会计师执行独立审计业务，出具独立审计报告所应承担的责任.这时的审计责任更侧重于注册会计师是否依法履行了职责，而审计报告也成了衡童注册会计师审计责任的载体.

要正确理解狭义的审计责任，关健在于将它与被审计单位的会计责任区分开来。

被审计单位的会计责任是建立、健全内部拉制制度，保护其资产的安全、完整，对其会计资料的真实性、完整性、合法性负责，可见，保证会计报表的质量，被审计单位是责无旁货的，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或者免除被审计单位的责任.

2.注册会计师审计责任对象

就责任而言，它至少包括三个方面的要素:承担责任的主体、责任的内容、责任指向的对象.具体到独立审计责任，承担责任的主体是会计师事务所和注册会计师，责任指向的对象则比较复杂，而责任的具体内容根据责任指向时象的不同而不同.

对客户(委托人)的责任

审计责任最直接的指向者是审计委托人，故审计委托人又称原始受益人。

其责任内容是履行业务约定条款，并对审计结论承担责任，具体表现为对客户的合同责任和对客户的民事侵权责任.

会计师事务所和注册会计师对客户的责任首先建立在合同关系基础上，会计师事务所接受委托审计的一般做法是与客户签订审计业务约定书，用以明确审计目的、范围以及注册会计师应承担的责任和被审计单位会计责任的具体划分。

这种业务约定书在法律上具有合同的意义，因此会计师事务所和注册会计师向客户首先承担的是业务约定书的合同责任。

所谓民事侵权责任是建立在民法基础上的，对会计师事务所和注册会计师而言，这种侵权责任主要表现为注册会计师发表错误的审计意见或者虚假的审计报告，造成客户的损失所要求的赔偿.美国1925年，克雷格(Craig)对安永(Anyon)会计师事务所一案确定了注册会计师对客户负直接赔偿责任的法律标准。

会计师事务所和注册会计师一旦发生上述违约行为或者民事侵权行为，客户有权向法院提起诉讼，从而迫使注册会计师不断提高审计质量，履行审计职责.

对第三者的责任

所谓第三者，是指不是注册会计师的客户，与他们没有合同关系的一切报表使用者，包括债权人、银行、政府、潜在的投资者.根据注册会计师对第三者的了解程度将其划分为特定第三者、不特定第三者、其他第三者三类.

(二)我国注册会计师审计贵任的发展阶段

审计职业界对于审计责任的认识在某种程度上反映了一个国家审计职业界时于经济环境和职业自身发展要求的适应情况，这种认识是一个不断深化的过程.根据近年来轰动我国审计界的几个典型的诉讼案例，可以把我国注册会计师审计责任的发展阶段分为起源、萌芽、发展三个阶段.

1.我国注册会计师审计责任的起源阶段(1980-1991年)

我国的注册会计师审计制度创建于19，在50年代以后曾经中断过一个时期，80年代初期，在实行对外开放政策的推动下，注册会计师制度又恢复了.这个时期，注册会计师审计对象首先是三资企业和外资企业，这些企业的投资者各方都直接参与了企业的经营管理，不像股份公司的投资者着重依赖已审计过的会计报表来判断两权分离后的企业经营者的受托经济责任是否胶行.也就是说，时务报告使用者并不重视审计报告的作用。

另外，在这一阶段，我国尚处于短缺经济环境中，还未发生企业因经营不善而破产清算的情况，报表使用者本身没有受到什么经济损失，他们也就没有意识对注册会计师的工作过失来追究注册会计师的法律责任.

从注册会计师职业本身来看，这一阶段，注册会计师职业作为新生事物，国家为促进注册会计师职业的发展，更多地从政策方面保护注册会计师的年!!益.注册会计师等同于国家干部，没有从行政部门、国家企事业单位独立出来。

另外，审计准则和职业道德准则的缺位，使得审计质童难以，.J断.

以上情况表明，我国独立审计发展的早期，其社会影响有限，社会上对审计的依赖程度普遍很低，而且也没有惩处审计职业界质量低劣服务的要求，我国注册会计师处于“世外桃源”的法律环境中.

2.我国注册会计师审计责任的萌芽阶段(1992-1995年)

随着经济的发展，我国证券市场日益穗定，投资者的风险意识增强，不再盲目跟风，投资决策时对经审计后的财务报告的依赖性越来越强，一旦注册会计师的失职使他们的矛d益遭到损害时，他们就会对此作出反映，包括诉诸法庭.在这种背景下，我国注册会计师行业发生了震惊全国的深圳原野、长城机电、海南新华三大审计案件，几乎所有涉及的注册会计师都犯了严重的工作过失，受到行政处罚，被注梢了注册会计师资格.正是这些事件的发生。

我国注册会计师职业界才开始认识到自己所负责任的重大，主管部门进行了第一次行业整顿，希望通过整顿，唤起行内人士对审计责任的重视.与此同时，国家先后颁布了《股票发行与交易管理暂行先例》、《企业会计准则》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国注册会计师法》等一系列法律、法规，他们的出台标志着我国独立审计责任的萌芽，注册会计师不再高枕无忧.1.2.3我国注册会计师审计责任的发展阶段(一现在)

1月1日，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师独立审计准则》，审计人员的职业责任履行情况有了判断标准;而194月4日最高人民法院法函(1996)56号文的硕布，则拉开了我国注册会计师“诉讼浪潮”的序幕.由四川德阳东方贸易公司经济案件的验资纠纷而引发出的56号法函成为验资报告使用者把注册会计师告上法庭的直接依据.以至于一涉及经济债务纠纷案时，原告首先复查验资报告。

只要发现验资报告的结果和事实有出入，立即将注册会计师立为被告.据不完全统计，仅一年内，我国注册会计师行业因工作过失被卷入到法律诉讼的案件，已高达500多起，愈来愈多的注册会计师被推上被告席.6月19日最高人民法院颁发的法释[)3号文，明确说明注册会计师行业仍需对其早期的验资业务承担民事赔偿责任，使得我国注册会计师的法律责任进一步扩大.

(三)研究注册会计师审计责任的必要性

1.产生注册会计师审计责任的社会因素

我国独立审计责任的演变过程告诉我们:随着社会的进步、经济的发展，注册会计师应承担的审计责任日益扩大，这是不可逆转的历史趋势。

其原因主要有以下几个方面:

篇3：我国注册会计师审计收费问题研究

关键词：审计收费,独立性,会计师事务所,原因,对策

一、审计收费的定义及内涵

审计收费也称审计定价, 是指审计服务供需双方就审计服务所达成的价格, 是客户和会计师事务所和注册会计师之间的经济联系。会计师事务所作为自主经营、自负盈亏的市场经济主体, 在接受审计业务时不得不考虑成本效益原则, 注册会计师也只有在审计收费大于审计成本时才会有提供审计服务的动机;同样, 对于客户而言, 在法律规定强制审计条件下, 审计收费的高低也就成了客户选择会计师事务所的一个关键因素。

二、我国目前审计收费状况及原因分析

(一) 我国目前审计收费状况

我国审计收费制度从顶层设计到具体实践, 总体趋势尚好, 但与西方成熟的审计收费政策相比, 仍存在较为明显的差距, 主要表现在以下几个方面

1. 缺乏统一合理的收费标准

在西方成熟的注册会计师行业, 审计收费标准普遍采用实施审计项目所需时间的计算方式, 通过审计小时数计算审计费用成为了西方发达国家公认的审计收费标准。这一标准在很大程度上保证了审计收费有章可循、有据可依。但在我国, 至今仍缺乏科学统一的收费标准。在我国, 审计收费大都是由省级财政部门会同物价部门共同制定, 审计费用有的按销售收入计算, 有的按企业资产总额计算, 更有甚者, 审计费用的确定由会计师事务所与客户讨价还价确定。加上地方政府对审计收费的行政干预, 如对某些亏损的国有企业减半收取审计费用的行政命令, 使得我国注册会计师审计收费标准参差不齐, 审计行业极度混乱、杂乱无章。

2. 采取直接收费方式

在我国, 注册会计师行业的审计收费制度实行政府定价模式, 会计师事务所直接向客户收取审计费用, 这一制度安排直接导致了会计师事务所的经济收入严重依赖于被审单位。在这种财务依存关系下, 注册会计师在与被审单位的博弈中缺乏力量, 难以顶住被审单位要求满足其不合理要求的压力, 严重影响了审计的独立性。在2002 年安然公司的财务丑闻中, 安达信对安然公司的审计收费达一亿美元, 这对社会公平正义是一个的挑战, 对证券市场和注册会计师行业是一个致命的伤害, 而在这一财务丑闻中, 直接收费方式起了最为重要的帮凶作用!

(二) 审计收费问题存在的原因分析

1. 供求失衡, 有效需求不足

经济学原理告诉我们, 供求关系决定市场价格。前面也已经提到, 由于出现了庞大的执业注册会计师队伍, 但与此不同的是审计市场却没有同比增加, 由此在注册会计师行业便形成了买方市场。会计师事务所为了生存下去, 竞相压价, 导致了劣质、低层次的市场竞争。供求失衡, 有效需求不足便成了审计收费偏低、会计师事务所恶性竞争的根源。

2. 中国注册会计师行业发展时间短暂

中国注册会计师行业起步晚, 建立和发展仅有数十年的历史, 又都是从过去的旧体制中脱钩改制而来, 先天不足, 后天畸形, 在制度建设、审计收费标准确立方面不够完善和成熟。这也是我国审计收费缺乏统一合理收费标准的重要原因。

3. 相关法律法规制度不够完善, 处罚力度欠缺

虽然目前我国已经有《审计法》一系列相关法律规范审计收费行为, 其中也对一些违规行为进行了较为明确的规定, 但其实践性较差, 很多法规难以量化执行, 且法律以行政责任为主, 民事责任和刑事责任缺失, 难以形成对违规行为足够的威慑力。

三、解决审计收费问题的对策

(一) 建立健全相关法律法规, 加大惩处力度

针对注册会计师行业审计收费乱象, 应加快立法进程, 形成一套完整的关于注册会计师审计收费系列问题的法律规范, 加大注册会计师的法律责任。规范审计收费、防止低价承揽业务行为, 必须强化注册会计师的法律责任, 确立以民事责任为主体、辅之以必要的行政和刑事责任, 加大对会计师事务所民事赔偿责任的处罚力度, 使其在恶性竞争时, 遭受较高的违规成本, 以改善行业状况, 提高审计质量, 增强会计师事务所的竞争力。

(二) 制定科学统一的收费标准

鉴于我国注册会计师行业收费标准不一, 管理混乱, 有必要在全国范围内制定统一的审计收费标准。对此可借鉴西方成熟的审计收费制度:审计费用是由执行审计业务所发费的小时数来确定, 并考虑公司规模、财务状况、宏观经济坏境等特殊情况。同时考虑到中国东中西经济发展水平的差异, 可制定审计收费标准的伸缩幅度, 由地方注册会计师协会按实际情况在允许范围内予以确定。

(三) 改变注册会计师审计直接收费方式

会计师事务所直接向客户收取审计费用, 这一审计收费方式向为审计学术界和实务界所诟病。财务报告和审计报告的使用者包括股东、债权人、监管机构等利益相关者及其他社会公众, 审计服务作为一种公共服务, 其费用的直接支付者应该是具有公共管理职能的政府相关部门。笔者认为, 应该在审计收费这一重要环节加入一个独立于事务所和被审单位的第三人, 在审计开始前, 被审单位将审计费用交由第三人保管, 由第三人负责聘用会计师事务所对被审单位进行审计, 审计完成后由第三人支付费用。

参考文献

[1]程诗英.浅谈审计收费制度对独立性的影响[J].人文科学版, 2013, 05.

[2]张立民, 漆江娜.深化审计收费研究, 促进审计质量提高[J].财会月刊, 2004 (A2) .

篇4：我国注册会计师审计质量研究

摘要：我国注册会计师行业虽然已经过30多年的发展，但却频频曝出审计质量低下的案例，这表明我国注册会计师审计还存在着严重的问题，本文通过剖析注册会计师审计质量，找出其审计过程中存在的问题，并提出改进建议。

关键词：注册会计师；审计质量；问题；建议

引言

随着我国不断增加对注册会计师审计服务的需求量，使得注册会计师审计也被纳入经济监督的范围中。接连出现的一系列重大审计失败案例，不但给我国资本市场带来了巨大的损失，而且将注册会计师审计质量问题推上了社会舆论的风口浪尖。为了满足我国证券市场乃至市场经济发展的需要，提升注册会计师审计质量就成为亟待解决的问题。在此背景下，本文针对注册会计师审计质量问题进行了相应研究。

一、审计质量的含义及特点

1.审计质量含义

于注册会计师而言，审计质量主要指审计工作过程的质量，行业准则就是其评价标准。于审计服务的对象（外部信息使用者）来说，主要指审计报告的质量。审计报告能否提供可信程度高的会计信息是其评价标准。

2.审计质量的特征

①审计质量具有适用性。主要体现为：满足客户的需求；满足潜在投资者的需求；满足国家进行经济管理的需求。

②审计质量具有系统性。审计过程中的每一环节都和审计质量的高低密切相关。审计质量的好坏是由贯穿审计过程始终的多种因素（如独立性因素、道德因素、专业胜任能力因素等）共同导致的。

③指审计质量受到成本的约束。随着审计规模的扩大、审计要求的提高，相应的审计成本也会不断增加，但是，从审计活动的收益角度来看，却是非常有限。因此，审计过程经常会由于受到成本的制约，而放弃某些对提高审计质量有利的审计程序。

④审计质量具有主观性。对同一审计结果，不同个体对其质量的判断往往不同。一般来说，社会大众对审计质量的判断标准是审计能否发现财务信息中存在的重大错弊；而审计者的判断标准是遵守审计准则的严谨程度。

二、我国注册会计师审计质量现状

1.我国注册会计师审计质量现状

截至2014年年底，全国共有注册会计师99045人，非执业会员103566人，会计师事务所8295家，具有证券期货业务资格事务所40家。

①财政部会计信息质量检查现状

根据2014年10月财政部发布的会计信息质量检查公告显示：2013年度共有537家事务所被处以各种类型的行政处罚。同时，牵涉到的234名注册会计师也被处以行政处罚。

②中注协对事务所执业质量检查现状

按照规定，中注协须每年对注册会计师执业质量、会计师事务所进行常规性检查。2011-2013年的检查结果下表。

从以上数据中可以看出，财政部、中注协对会计师事务所和会计师的处罚数量一直居高不下。这也从另一方面体现出我国并不乐观的注册会计师审计质量现状。

三、绿大地集团财务造假案例分析

1.案例回顾

绿大地集团是一家以绿化工程为主的企业，2004年其从马龙县旧县村委会购买了960亩土地，成本50万元，入账价格却为955万，虚增了18倍。除了此项假账外，绿大地集团用同样手段虚增了4到5倍的苗木存货。此公司在2004年之后的5年时间中多次虚增资产，从法院一审判决中得知，绿大地集团累计虚增收入总计高达5.47亿元。除此之外，绿大地集团频繁更换会计师事务为其审计也所作为其一种欺诈手段。2010年，监管部门将目光锁定绿大地集团，通过向其“推荐”会计师事务所进行审计，才使得种种财务黑洞曝光。

2.案例分析

在此案中，绿大地公司通过伪造发票、合同，虚增资产与业绩等手段进行财务造假，而这些并非高端的造假手段，却能让绿大地集团一次又一次成功进行了欺诈，这揭示出我国注册会计师审计中存在着严峻的问题，主要体现在以下方面：

①外部监管问题。（1）目前我国实行证监会、财政部及中注协多头监管模式，表面上看，这种模式能提升发现问题的几率，但事与愿违，多重监管往往会导致无人监管的后果。（2）社会公众获取信息的渠道严重受限，使之由于缺乏足够信息而无法实施监管。从而导致我国社会公众监管力量弱小的现状。

②审计市场问题。市场对高质量审计的强烈需求决定了髙质量审计的供给，而由于目前我国无论是中小投资者还是政府抑或是大股东都对高质量的审计需求较低，这就使得审计质量在一定程度上较低。

③会计师事务所自身问题。（1）现阶段，有限责任制组织形式已成为我国会计师事务所的主要形式，这种组织形式下的公司规定个人仅承担其出资范围内的责任，注册会计师作为理性经济人有理由选择通过提供低质量审计来获取高回报。（2）我国会计师事务所的内部管理有所欠缺。事务所审计风险意识不强，履行审计程序不认真，促使事务所的质量控制过于形式化。

四、我国注册会计师审计质量提升对策

1.完善外部监管环境

①明确划分政府各部门及行业协会的监管职责。财政部、证监会与中注协应明确划出分各自的监管权限。建议，财政部主要监管不具有证券期货资格的事务所，具有证券期货资格的事务所可以由证监会重点监管，而中注协主要负责注册会计师的培训与管理和审计准则的制定等工作。

②鼓励社会公众监管。雖然现在政府与行业协会都已参与到监管中来，但其力量还相对薄弱，仍需鼓励公众监管。而掌握足够信息是公众监管的前提。因此要首先完善信息披露机制，中注协可以在自己的官网上面建立项目管理窗口，每家事务所须将自己的项目全流程在此备案，来解决公众信息短缺的问题。

2.提高市场对高质量审计的需求

由于机构投资者具有专业的研究团队，因此建议扩大机构投资者队伍，其为了控制运营风险，将对每笔投资进行层层审批，而高质量的审计报告将成为其审批的主要依据。

3.改善会计师事务所的自身状况

①改善事务所形式。本文建议将特殊普通合伙制作为事务所的主流形式。特殊普通合伙企业采用区分责任原则。第一，由于合伙人自己的过错导致的损失，其将承担无限责任；第二，因其他合伙人的过错产生的损失，合伙人将承担有限责任。

②加强会计师事务所审计流程的质量控制。由于审计过程的任何一个阶段都与审计质量的高低密切相关，因此事务所需要针对每个具体阶段制定一系列控制措施，以保证每个阶段的实施质量。

结束语

虽然目前我国审计质量控制体系在成熟度和完善度上依然存在不少问题，但是我们已经从多方面意识到问题的存在，并找出解决问题的方法途径。相信经过政府、市场、公众三方的共同努力，将我国的注册会计师审计质量推到一个新的高度将指日可待。

（作者单位：内蒙古财经大学）

参考文献：

[1] 窦珊，我国注册会计师审计质量控制体系研究，厦门大学硕士学位论文，2007年4月

篇5：我国注册会计师审计独立性研究

摘要独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师的灵魂，是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件。没有独立性，注册会计师审计也就失去了存在的价值。资本市场的问题，实际上就是我国市场经济的问题。为解决这一问题，本文从注册会计师审计独立性的内涵入手，说明了注册会计师审计独立性的意义及构成内容。在此基础上，以上市公司治理结构为切入点，分析了影响注册会计师审计独立性的主要因素。剖析了我国注册会计师审计独立性的现状、存在的问题，进而提出了提高我国注册会计师审计独立性的具有建设性的意见及建议。关键词注册会计师审计独立性会计师事务所

AbstractIndependence is essence attribute of certified public accountant auditing, the soul of certified public accountant and the most essential condition that certified public accountant career exists and develops.Certified public accountant auditing will lose existing value if it is lack of independence.Indeed the problem in capital market is the problem of our market economy.To solve this problem, the thesis start with the definition of the independence of certified public accountant, introduces the meaning and structure of the independence of certified public accountant.On this base, by means of analyzing the corporation governance structure, probes into the main factors which affect the independence of certified public accountant audit as well as the present situations and existing problems of China’s independence of certified public accountant audit, brings forward some constructive ideas and advices aiming at promoting the independence of China’s certified public accountant audit.Key Wordscertified public accountantauditingindependenceaccounting firms

独立、客观、公正是注册会计师职业赖以生存并发展的前提与基础。其中，独立性又是前提的前提，基础的基础。注册会计师唯有保持独立性，才能客观、公正地出具审计报告。投资大众根据客观的、公正的审计报告，才能做出理性的投资决策。但是，近年来一些国际知名的大公司、会计师事务所接连爆出了会计、审计丑闻，国内一些上市公司、会计师事务所的作假也不断被披露。正是在这样的情况下，研究注册会计师审计独立性的理论及实务，更有其现实意义。

一、注册会计师审计独立性概述

审计独立性是审计的灵魂，是审计的本质特征，企业内部契约监督活动和企业外部投资公众的投资决策，均依赖于独立审计人员的独立性。关于审计独立性的概念，国内外学术界、理论界、监管界曾进行了长期广泛的研究探讨。国际会计师联合会在其《职业道德准则》中规定:“注册会计师在执业中承担报告任务时，应当在实质上和形式上独立”。最高审计机关国际组织在《关于审计规则指南的利马宣言》中指出:“审计独立性可分为审计机构设置的独立性，审计机构财务的独立性和审计机构成员的独立性三个方面”。《中国注册会计师职业道德基本准则》第五条指出注册会计师执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立。

通过对审计独立性观点的阐述以及对审计独立性的界定，注册会计师审计独立性的内涵主要表现在以下方面：1.注册会计师审计独立性的主体是审计人员、组织机构以及职业整体；2审计关系涉及三方面当事人，注册会计师、被审计者、委托者；3.审计的独立性体现在审计结果之上，其结果的独立性是审计人和审计过程的独立性的必然体现。所以审计独立性以审计人独立和审计过程独立为基本要件。4.注册会计师审计独立性有助于社会公平、有助于资源的合理配置、有利于被审计者、有助于注册会计师自身建设。

二、我国注册会计师审计独立性的影响因素

我国注册会计师行业走过了二十多年的发展历程，积累了相当的经验，为我国的经济发展做出了巨大的贡献，同时也存在着一些缺陷。我国注册会计师的独立性缺失并不仅仅是一个诚信问题就可以概括的，影响我国注册会计师独立性的因素很多，当人们在关注诚信与道德教育的同时，我们还应当进一步去寻求制度安排和立法上的缺陷。

我国现行审计独立性保证体系面临着多方面的压力，所有这些使得我国注册会计师审计的独立性明显不足。鉴于此种情况对我国目前注册会计师审计独立性缺乏作一个系统分析，以便对我国的独立性问题有更清楚的认识。

（一）残缺的审计关系影响审计独立性。现行的公司治理结构下，上市公司的管理者对聘请审计师具有决定性的作用，他们成了会计师事务所的“衣食父母”。这使得当发生违约行为管理当局对事务所施加压力时，其影响是直接而且巨大的。

（二）会计师事务所自身因素影响审计独立性

1、会计师事务所的规模较小。小规模事务所在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖，同时他们也就很容易由内部人控制的客户所收买，从而导致注册会计师独立性风险。

2、缺乏明确的市场定位。我国会计师事务所提供的业务范围狭窄, 在明确业务重点并制定系统的竞争战略方面缺乏全面考虑，对新业务的开拓也缺乏明确的选择。

（三）行业组织监管不力影响审计独立性

1、行业自律监管差。注册会计师协会本身并没有对注册会计师及会计师事务所的违规行为进行惩戒的权限，使得协会的自律职能成为一种“名义”职能，从而使得执业质量低下的行为，在目前的行业自律之下有了生存的空间。

2、多头监管增加监管成本降低了监管效率。

3、法律、法规不完善。我国目前仍处于市场经济发展的初级阶段，法制建设还不完善，监管手段也还不成熟，上市公司做假往往打擦边球。

4、惩罚力度小。我国立法上对CPA造假的民事责任规定，显得比较薄弱。

（四）执业环境影响审计独立性

1、业内竞争激烈。会计师事务所为了争抢业务往往采取降低审计收费或屈从客户不合理要求的手段来占领审计服务市场，独立性受到了不同程度的损害。再者，国外会计师事务所对我国会计师事务所具有明显的冲击力。

2、变更会计师事务所交易成本较低。在我国，管理当局在决定向注册会计师施加压力时，考虑的一个重要因素是变更注册会计师的交易成本较低。

（五）注册会计师自身因素影响审计独立性

1、职业道德水平低。注册会计师道德素质滑坡，执业质量不高，社会公信力下降已是不争的事实，直接威胁着注册会计师审计行业的生存与发展。

2、专业胜任能力不强。主要表现在受过系统训练的注册会计师并不多，很难适应注册会计师行业节奏快、强度高、需要持续不断学习的要求。

三、提高我国注册会计师审计独立性的对策和措施

针对现阶段我国会计市场独立性缺失的现实，如何寻求力量制衡，提高我国注册会计师的审计独立性，具体措施如下。

（一）完善公司治理结构，健全审计的委托代理关系。上市公司应当充分发挥由独立董事组成的审计委员会的职能，由审计委员会决定该上市公司事务所的聘任、审计费用数额、审计工作程序等重要事项，以减轻客户管理当局对事务所施加压力的“权力之源”以增强事务所保持独立性的可能性。

（二）加强会计师事务所保持审计独立性的能力

1、鼓励合伙制事务所，发展大型会计师事务所。由于合伙制的事务所对外承担无限责任，将合伙人个人利益与事务所的业绩和命运紧密地联系起来了，必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。

2、根据事务所规模严格限定其执业范围。应根据事务所规模在审批时就严格规定只能从事审计和其它非审计服务业务中的一种。

（三）强化注册会计师审计监管力度

1、加强监管力度，提高事务所、注册会计师的违规代价。中国注册会计师协会应成立注册会计师惩戒委员会，专门负责监管处理各类违法违纪案件，加大查处注册会计师违法违纪行为的处罚力度。

2、确立注册会计师审计准则在司法实践中的地位。审计职业界应紧跟形势，不断修改和完善注册会计师审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法庭判决的根本依据，从而在诉讼中掌握主动性。

3、健全民事赔偿制度。完善民事赔偿制度，加大对严重违规的注册会计师的处罚力度，追究涉案注册会计师的民事责任，是促使注册会计师自觉恪守审计独立性的强有力的法律措施。

（四）优化职业环境

1、加强对管理当局变更会计师事务所的管理。中注协和中国证监会要加强对上市公司变更会计师事务所的监督。要求上市公司管理当局及时公告变更事务所的理由，限制上市公司管理当局变更事务所的权力。

2、对会计师事务所实施有效的轮换机制。在制定法规时，规定上市公司每隔一定时期就必须更换会计师事务所，这主要防范审计机构利益驱动。

3、严格收费标准，禁止降价竞争。应该加强对事务所收费的检查和管理，要求严格按照注册会计师协会规定的收费办法执行，不得随意降低收费标准。

（五）加强注册会计师审计队伍建设

1、加强会计师行业的职业道德建设。应建立行之有效的注册会计师职业道德规范体系来规范注册会计师的执业行为。要研究并建立职业道德评价标准与评价方法，把对职业道德的评审、监督充实到业务监管工作中去。

2、提高专业胜任能力。事务所内部应该注意做好两方面的工作：一方面是在招聘专业人员时，严格把住质量关，不具备条件者不能聘用。另一方面是注册会计师还要努力学习法律、技术等相关的专业知识等。

3、加强对审计人员的后续教育。必须加强注册会计师的后续教育，使其了解和掌握各种与会计领域相关的最新理论与实务及技术。

参考文献

1.贺丽萍.加强注册会计师审计独立性的研究[J].财务与审计,2004;(4)：59-60

2.辛苑，全盖.诚信是注册会计师的品牌[J].审计月刊，2004;(4)：36-39

3周朝仑.论影响注册会计师审计独立性的因素及对策[J].经济问题探索,2003;(6)：83-85

4.潘华,黄国良.注册会计师审计独立性影响因素分析[J].中国注册会计师,2005;(3)：53-56

篇6：美国注册会计师审计收费研究

公众公司[1] 是利益相关者之间结成的契约网，这些利益相关者不但包括股东和经理层，而且还包括债权人、供应商、消费者、工人、投资者甚至是政府，他们在企业中享有的权利和承担的义务是各不相同的。他们怎样才能保证自己的权利得到实现呢?利益相关者们必须形成一套成本最优的有效控制机制，这套机制就是独立审计。

一、受托责任论

独立审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离，其发展经历了详细审计、资产负债表审计和会计报表审计三个阶段。那么财产所有权与经营权分离后，为什么会产生审计呢?学界提出了多种理论解释，其中，“受托责任论”受到学术界的大多数认同。弗林特(David Flint)在《审计哲学与原理导论》中指出，作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件;审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制;利特尔顿(A.C. Littleton)在《会计理论结构》中多次指出：审计职能就在于研究、审核和评价受托人对委托人所赋予之受托责任的履行情况;审计应对受托责任报告加以测试;应审核包括现金要素在内的许多要素的综合受托责任;由股东投资形成的公司资源的受托责任，向来就是重要的审计问题。我国学者秦荣生也指出，审计与受托经济责任具有“血缘”关系。在历史上，可能有受托经济责任存在而无审计的情况，但没有一种审计不是针对受托经济责任而存在的。[2]

什么是“受托责任”呢?其实受托责任是经济学“委托―代理关系”在会计领域的另一种解读。受托责任关系就是资源占有人与资源管理人之间所形成的资源委托管理与资源受托管理关系，以及资源管理人与其资源管理执行人之间所形成的资源受托管理与执行资源管理关系。当财产管理制度发展到财产所有权和使用权分离时，资源所有者将资源委托给他人管理，受托人对委托人承担受托资源管理的全部责任，即负有受托经济责任。[3] 一方面这种受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标;另一方面这种受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价;而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。

从以上分析可知，“受托责任”是独立审计产生的核心前提。如果没有受托责任的存在，所有的资源，包括财务资源、人力资源、公共资源等都由自己来经营与管理的话，就不需要对这些资源的经营和管理情况进行监督，也就不需要什么独立审计了。但在现实的企业中，这种假想状态是不存在的，取而代之的是各种各样的受托责任关系。我们把企业理解由利益相关者缔结的一系列契约构成的契约网，由于人力资源与其所有者具有不可分离性，而其他资源与其所有者则都是可以分离的，这样，人力资源所有者经营企业，从另一个角度来看，也可以理解为其他利益相关者将其所拥有的资源委托给人力资源所有者进行经营，从而形成了各种受托责任关系。从这个角度来看，“受托责任论”是合理可行的，因而倍受世界审计学界的青睐与推崇。但是，我们认为，“受托责任论”还具有其固有的局限性：

1、“受托责任论”只关注表面化的受托责任关系，而忽视了受托责任关系形成过程中利益相关者之间的利益冲突与协调。按照上文对企业契约的分析结论，企业契约是一个动态的过程，利益相关者的利益始终处于冲突与协调之中。利益相关者之间是否存在受托责任关系，仅仅是利益相关者之间的受托责任的一个方面，更重要的方面在于受托责任关系所包含的不同利益相关者所拥有的权利结构。同时，“受托责任论”将利益相关者之间的关系简化为资源所有者(或占有者)与资源管理者之间的关系，并不符合利益相关者权利结构的实际。

2、“受托责任论”在解释现实中的独立审计存在着困难。按照受托责任论，委托人与受托人之间存在受托责任，注册会计师是作为被聘请的第三方，对受托人的受托责任履行情况进行再认定，那么，这种再认定只要能够获得委托人与受托人的认可即可，与其他任何主体都无关系。而事实上，作为一个职业，独立审计是由政府制定法律，注册会计师协会根据法律授权制定审计规则，并对注册会计师进行监督管理。显然，受托责任论无法对政府和行业协会在独立审计中的作用作出合理的解释。

3、“受托责任论”无法解释公众公司的审计信息事实上是一种公众信息。受托责任人描绘的审计关系是委托人对受托人监督的需求和受托人对业绩自证的需求，全然与企业的其他利益相关者无关。即使是公众公司的股东属于不确定的多数，考虑到这些股东作为资源拥有者的需求，也无法说明审计信息的失真为什么要对潜在的股东和其他第三人承担责任。

4、“受托责任论”并不能充分解释审计必须保持独立性。理论上，注册会计师接受委托人的委托，为委托人提供专业服务，应当站在委托人的立场上从事审计工作，即使是受托人也需要审计自证其成果，注册会计师也只需要保持中立，并不需要保持独立，而事实上，注册会计师不但必须独立于当事人，而且必须独立于社会公众，还必须独立于政府。

综上，我们发现，一方面，受托责任论揭示了独立审计产生和发展的基本原因，在审计理论中具有基础性地位;另一方面，受托责任论还存在重要的理论缺陷，不能对独立审计的现实状况作出合理的解释。因此，我们需要扩展视野，深入考察企业利益相关者之间的利益关系，探求独立审计的本质属性。

二、企业利益相关者对管理者的监督：政府代理机制

我们分析企业理论时已经提到，产权经济学家詹森和麦克林认为，委托-代理关系是一种契约。在这种契约下，一个人和一些人(委托人)授权另一个人或一些人(代理人)为他们的利益从事某项活动，并相应授予代理人某项决策权，代理人通过代理行为获取一定的报酬。在现代市场经济中，委托代理关系大量表现于股份有限公司中所有者与管理者的关系。委托代理关系下会产生代理成本，主要表现为：(1)偷懒、不负责任。代理人由于行为目标与委托人不一致，不可能自觉地将委托人利益作为自己的行为原则，而可能付出比自己报酬小的努力，从而损害委托人的利益;(2)机会主义。代理人一有机会就会投机取巧，为了增加自己的收入而损害委托人的利益。詹森和麦克林认为，要解决代理问题，委托人必须给予适当的激励来减少他们之间的利益差异，从而减少或杜绝代理人的偷懒和不负责任行为;通过花费一定的监控成本来

限制代理人的机会主义活动。

以上我们可以看出，由于所有权和经营权的分离，委托人与代理人关于企业经营的信息不对称，企业经营的不确定性以及代理人的机会主义倾向，会产生代理成本，这项代理成本一旦大于委托人的激励控制成本之后，委托人就可能采取一定的激励和监控措施。按照利益相关者理论，我们将委托人作广义的理解，认为委托人并不仅仅是指“委托-代理” 论所称的企业所有人(即股东)，而是指企业为组织生产而聚集的所有的资源拥有人(包括拥有土地的地主，拥有资本和设备的股东和投资者，拥有劳动力的管理者和工人，拥有原材料的供应商，拥有资金的债权人，拥有购买力的消费者以及拥有制度和公共资源的政府等);代理人当然是企业的经营管理者，显然，经营管理者在企业中具有双重角色，既是劳动力资源的拥有者，又是资源拥有者的代理人。这些利益相关者在企业中的权利义务显著的不同，但是为了实现自己的权利，他们必然会采取一定举措对企业的管理者实行监督。

前已述及，企业是利益相关者之间结成的契约网，利益相关者为了实现自己的权益，便会产生监督契约实施的动力。我们为了论述的方便，假设监督是各个利益相关者分别实施的。第一种情况，假设各个利益相关者实施监督产生的收益只适合自己享有，其他利益相关者并不能得益。在这种情况下，监督者就会衡量自己实施监督得到的收益是否有可能大于支付的监督成本，如果收益大于成本，监督就可能实施，否则，理性的利益相关者就不会实施监督。第二种情况，假设个别利益相关者的监督产生的收益可以使其他利益相关者受益。在这种情况下，如果某一利益相关者对企业契约实行监督，其他利益相关者就会大大增加 “搭便车”的可能。由于搭便车的存在，即使是个别监督成本小于个别收益，也会挫伤监督者的积极性。因为大家都等着搭便车，就没有人首先实施监督了，这样，这些众多的利益相关者就只能承担代理成本。

现实生活中，虽然企业利益相关者利益各不相同，但对企业契约的实施状况进行监督在手段上是一致的，都是通过审查企业的财务状况进行监督，所以，第一种假设情况并不多见。在第二种假设情况下，对公众公司监督产生的信息实质上已经成为公共产品，其受众为全体社会成员。一个秩序良好的市场，公众受益的成本决不可能由个别人来承担。既然企业是利益相关者结成的契约网，那么这个契约网必然含有提供公共信息产品的约定，在这个约定中，利益相关者们会推荐一个代表共同利益的代理人，这个代理人最合适的就是政府，因为政府具有其他组织和个人所不具备的.天然优势，第一，政府是社会公众的代表;第二，政府具有独一无二的强制力。[4] 因此，在现代市场经济条件下，政府不但要履行传统的政治职能，而且要承担现代的经济职能。

当然，即使是利益相者采取严格的反“搭便车”措施，对企业管理者实施监督也不可能由利益相关者各自分别来实行。因为，监督需要大量成本，如果每一个利益相关者都重复实施相同的过程，会造成社会资源巨大的浪费，利益相关者个人的成本收益率也会畸低，于个人和社会都是不效率的，因此，利益相关者有动力联合起来达成一个共同监督契约，分担监督成本，共享监督收益。

三、独立审计与公众公司的经济监督：社会化契约模型

公众公司的利益相关者需要对公司管理者实施监督来维护自己的权益，基于成本考虑，这种监督并不是由利益相关者亲自履行，而是将监督委托给代表社会公众利益的政府来实施。政府对公司管理者实施监督的手段主要是对公司管理当局披露的会计信息进行审计。然而，现代政府是有限政府，它不可能对所有公众公司的会计信息进行直接审计监督，而是通过设立注册会计师审计制度，调动社会审计力量，由专业的中介组织来完成。

既然是利用社会力量实现政府的代理责任，政府就需要对社会力量进行有效的控制，以期达到预定的目标。如何使社会力量在受控的状况下得到有效利用呢?政府可以发挥自己独有的强制力，通过制定和实施法律，建立起完善的独立审计体系。世界各国的典型做法是：首先，针对公众公司，政府通过立法强制性规定了严格的会计信息披露制度和会计信息审计制度，要求公众公司在发行股票或债券前的一定期限内，必须公开一定年限的企业会计报表;公众公司在股票上市交易过程中，必须持续公开企业会计信息。这些公开的会计信息必须通过有资质的注册会计师审计，审计报告也必须同时公开。美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》从某种意义上说就是信息披露法，美国《证券法》规定，每个企业在向各州发行有价证券之前，“应按本法格式A的规定向联邦贸易委员会进行证券发行登记，同时报送并公开由独立的注册会计师加以鉴证的财务报表”;《证券交易法》规范了二级市场和经纪人的登记，要求每家在交易所上市的公司必须向SEC报送登记陈述和定期报告。[5] 同时，《证券交易法》还规定(Section 10a)，上市公司财务报表必须经过注册会计师审计，并向SEC报送。我国《证券法》规定申请股票上市交易必须提交并公告经法定验证机构验证的公司最近三年的或者公司成立以来的财务会计报告，上市公司应持续公开公司财务会计报告和经营情况。其次，政府通过法律授予注册会计师法定的审计权利。各国普遍规定鉴证公众公司公开的财务信息是注册会计师或注册审计师的专属权利，没有获得独立审计资格和执照的一般会计人员不得从事独立审计业务。关于注册会计师的法律地位及资格要求，各国立法稍有差别，美国是通过《统一会计师法》来规定，英国在《公司法》中规定，德国是《经济审计师法》，法国则在《商法》中作规定，多数国家是通过《注册会计师法》规定，如荷兰、以色列和我国。第三，各国通过立法或者惯例对注册会计师行业进行管理。目前国际上有关注册会计师行业管理体制一般可分为行业自律型和政府干预型两种。[6] 行业自律型管理体制是指主要由民间职业团体对注册会计师进行管理的一种管理模式。在这种模式上，注册会计师由民间协会实行自律管理，政府不与干预。该模式以美国、英国为代表，加拿大、澳大利亚、新西兰、阿根廷、尼日利亚等国也采用这种模式。政府干预型管理体制是指对注册会计师行业的管理，在充分发挥注册会计师协会的自行管理的基础上，由政府在较大范围和程度上进行干预的一种管理模式。实行政府干预型管理体制的国家以德国、荷兰、日本最为典型，此外，法国、意大利、瑞典等欧洲国家以及菲律宾、巴西等许多发展中国家也都采用这种体制。

利用行业协会这种被称为“第三部门” [7] 的民间力量对注册会计师进行管理是世界各国的普遍做法，虽然根据政府权力介入的程度不同，可以把注册会计师的管理体制分为行业自律型和政府干预型，但是，不管是哪种管理模式，注册会计师协会在注册会计师管理中都发挥着基础性作用。首先，注册会计师协会根据法律授权或者通行惯例组织或者协助政府组织注册会计师的资格考试和认定，进行执业登记并颁发执业证书，控制注册会计师行业准入。实行行业自律管理的国家有关法律只确定注册会计师的法律地位，具体的注册会计师的执业标准一般由行业协会具体规定和执行。如美国注册会计师资格管理的具体办法以及工作规范等是由美国注册会计师协会负责制定的。英国虽然在

《公司法》中对注册会计师的法定地位的资格作了规定，但具体的操作规程和职业管理的内容也都是由注册会计师协会负责制定。实行政府干预型管理的国家有的是由行业协会组织注册会计师资格考试，政府认可并颁发执业证书;有的则是由协会协助政府组织考试，协会颁发执业证书再报政府核准，如我国的注册会计师考试是由财政部制定考试办法，注册会计师协会组织实施;获得注册会计师资格并达到法定其他条件的向注册会计师协会申请注册，对注册会计师由协会报财政部备案。其次，注册会计师协会有权制定行业准则和职业道德规范，对注册会计师的执业进行监督。奉行行业自律的国家，其注册会计师协会具有健全的管理机构，自主制定行业准则和职业道德规范，对会员全面监督，对违反行规的会员进行处罚。如美国注册会计师协会有健全的管理机构对注册会计师全面监督，对违规会员进行处罚。不过，安然、世通财务丑闻发生后，为了克服行业自律机制的缺陷，2002年美国萨班斯法设立了名为“公众公司会计监督委员会”(PCAOB)的独立的民间机构对注册会计师进行监督。[8] 奉行政府干预的国家，注册会计师协会制定的行业准则需要政府有关部门批准，如我国注册会计师制定的独立审计准则由财政部批准发布，但违反独立审计准则的注册会计师仍然由注册会计师协会处罚。

这种以注册会计师协会为基础的注册会计师管理模式大大降低了对公众公司会计信息实施鉴证的成本，提高了会计信息再认定的可靠性。利益相关者对公众公司的管理当局的监督产生了独立审计的需求，而独立审计本身也需要监督，同样需要相当的监督成本，寻找合格的注册会计师需要成本，对注册会计师审计质量的监督也需要成本。如果根据每一个具体审计需求，都来考察选择自己认为合格的审计师，然后对审计师的服务过程进行监督，显然要消耗大量的成本，使审计监督变得不可能。通过注册会计师协会，按照既定的标准事先把适合从事审计业务的人员选拔到协会里来，法律授予他们相应的法律地位，然后，由协会制定独立审计准则和职业道德规范，对注册会计师进行统一的约束，既大大减少了选择审计人员的成本，又大大减少了监督审计人员的成本，使独立审计成为一项有利于社会的切实可行的制度。从法律关系来考察，注册会计师协会制定的独立审计准则和职业道德规范从形式上看是注册会计师行业的内部纪律约束制度，而实质上是注册会计师行业向社会提出的社会化契约条款，相当于民法中所谓的格式条款。因此这种以行业自律为基础的独立审计制度是典型的社会化契约。

以行业自律为基础的独立审计社会化契约是公众公司审计社会化契约的核心，但还不是全部。政府建立起以注册会计师协会为基础的独立审计体系，为公众公司的利益相关者与注册会计师[9] 的联系创造了条件，使公众公司的利益相关者与注册会计师达成社会化契约成为可能，但是要具体建立起这种社会化契约关系，还需要公司利益相关者选择具体的审计人员。对于选择审计人员，政府并没有越俎代庖，利益相关者把这项权利仍然委托给公众公司，由公众公司代表委托人对独立审计的注册会计师进行选聘，受聘的会计师事务所与公众公司签订一个审计委托协议，独立审计的契约关系才告建立。

综上，我们可以清晰地看出独立审计是一系列契约关系和国家强制力综合作用的结果。独立审计的需求人和最终受益人都是公众公司的利益相关者，利益相关者之间是通过企业契约网联结的，包括其他利益相关者与政府的联系。政府通过强制力建立起以注册会计师协会为基础的独立审计制度，与注册会计师联系起来，注册会计师再通过与企业签订委托协议产生契约关系。这种错综复杂的契约关系构成了典型的社会化契约关系(见图1)。

注：

[1] 指公开募集股票、公开发行债券，以及股票、债券上市交易的公司，包括但不限于上市公司，但主要是指上市公司。

[2] 参见吴联生：《上市公司会计信息披露制度：理论与证据》，厦门大学博士后论文，第215-216页。

[3] 秦荣生：《受托经济责任论》，东北财经大学出版社1994年版，第18页。

[4] [美]斯蒂格利茨：《政府为什么要干预经济》，中国物资出版社1998年版，第33页。

[5] 齐斌：《证券市场信息披露法律监管》，法律出版社2000年版，第10页。

[6] 中华财会网：《注册会计师行业管理体制的国际比较》(2003-07-09)，www.e521.com/ ztjj/cpa/100002/ 0709102857.htm.

[7] 指区别于政府和营利组织的第三种力量，参见苏力等：《规制与发展：第三部门的法律环境》，浙江人民出版社1999版;何增科主编：《公民社会与第三部门》，社会科学文献出版社2000年版。

[8] See Sarbanes-Oxley At of 2002， news.findlaw.com/hdocs/docs/gwbush/sarbanesoxley072302.pdf.

[9] 实质上，注册会计师是公众公司的间接利益相关者。

肖义方

★ 注册会计师考试审计科目要点