政府审计论文范文

2022-05-10

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第一篇：政府审计论文范文

政府会计改革与政府审计的互动

2019年，由财政部颁发的《新行政事业单位会计制度》正式施行。此次改革的实质是以实现绩效最大化为政府财务发展目标，统一了行政事业单位的财务计量口径，建立起了系统的财务会计和审计政策支撑。“双基础”、“双核算”和“双功能”是此次改革的核心基础。新会计制度从根本上改进了固定资产核算不完善、账实不符造成国有资产潜在流失、各单位计量标准不统一不具备可比性、财政预算决算报告内容不能向公众清晰表达该年度实际财政支出意图等问题，同时，也对政府审计提出了新挑战、新要求。

政府会计改革对政府审计的影响

(一)政府会计改革为政府审计提供制度基础和会计资料。此次改革之后，会计环境发生了较大变化。以往在政府审计过程中，存在诸多制度空白、条例不清等历史遗留问题，直接影响了审计质量和效果，造成巨大的审计风险隐患。审计工作向来是依法开展，此次改革解决了制度层面的供给缺失，从会计角度明确了国有资产的计量、防控了地方隐性债务增量和控制成本的使用等，特别是对党政领导干部经济责任审计、固定资产投资审计和各类绩效审计提供了更多可参考性的原始会计资料。“双报告”的改革形式，也为政府资产管理、财政资金运行、财务风险和政府行为提供了更多可借鉴的数据，政府审计以此进行政府财务管理责任和政府绩效管理责任分析。

(二)政府会计改革倒逼审计人员知识更新，推动审计工作提质增效。改革在审计方面的微观影响是通过重构政府会计核算模式，引入“双核算”、“双轨制”，政府财务报告信息质量的提升推进审计信息市场的建设，能够在审计全覆盖的要求下，促使审计资源配置的高效率，从而能够将审计监督提质增效。宏观影响是基于政府的公共资源受托责任要求，不断加大和动态协调审计监督的深度和广度。随着政府总体财务体系的顺利构建，政府审计目标将会根据国家治理环境的改变而出现改变，不管是审计内容，还是审计职责都得到了扩充，审计全覆盖内容得到进一步优化。

政府审计推进“双轨制”政府会计改革

(一)有利于促进政府治理和财务管理制度的匹配。近年来，政府不断增强政务工作透明度，加强民主监督管理力度，保障群众对政府工作的知情权。政府审计就是通过检查监督的形式，从内部去帮助政府机关规范财政资金的使用，并定期将审计结果对外公示。但是，在具体的审计实务过程中发现了诸多问题，比如财政预算、决算报告内容不能清晰表达该年度政府的实际财政支出意图;政府国有资产计量不规范;政府债务计量模糊等。从某种角度而言，民众只能通过关注政府财政支出的走向去了解政府具体通过哪些方式、对哪些领域进行管理。如果所谓“阳光政府”公示的各项财政支出项目并不能清晰准确诠释其支出意图，就无法真正让民众感知到政府治理的力度和决心。由此可见，政府财务预算、决算指标的规范异常重要，这直接关系到政府治理效果。

(二)有利于促进政府财务管理的规范化。政府审计已经摆脱了过去的“查账本”“审领导”的审计方式，逐步转变为全方位监督政府的政策实施。它存在的价值在于站在一线看政府如何高效使用纳税人的钱达到“取之于民、用之于民”的效果，领导干部在研究公共管理问题时是否敢作为、真作为，在推行重大民生项目过程后是否达到便民惠民的目的。完成整个环节最重要的连接点就是钱的使用。以往记账方式下形成的政府年度财务报告，没有考虑到货币资金的归属期，造成本期的收入或支出无法配比，无法真实反映年度预算、决算;没有使用历史成本记账原则，导致会计信息口径差异性，因而无法真实反映行政事业单位成本效益。显然单一的政府预算管理体系并不能够适应领域扩充、内容交叉、核算口径不统一等现状。政府会计改革呼之欲出。

政府会计改革和政府审计互动的政策建议

党的十九大报告指出，政府财务管理的目标是财政资金使用的绩效最大化，实现全面绩效管理。首先，财务管理的基础来自会计提供的信息。采用历史成本计量、权责发生制核算基础，才能够保证会计信息质量的可比性、可靠性、可理解性、相关性、实质重于形式等原则。这都基于政府会计使用“双基础”——权责发生制和收付实现制进行计量。其次，政府财务管理的独特性在于其具有“双功能”——财务会计和预算会计。新增的财务会计功能是为了使会计信息更加具有有效性、可比性，会计信息披露的数据可以作为评价政府绩效提供给外部受托责任方。最后，财务管理最终要通过“双报告”——年度综合财务报告和预、决算报告去实现。政府财务管理的对象是财政资金，而财政资金的来源、往来账户和最终使用效果等就需要政府审计加以把关。

(一)加强财务主管或“一把手”推进改革意识。财务管理的效果不仅体现在提高资金使用效率、出色完成部门工作业绩上，在行政事业单位的有效运用，还能够提高财政预算支出、预算执行的利用率，从而真正实现“取之于民、用之于民”的效果。从领导层面重视改革的推行，能够加速改革的实施进程，无论从效率还是效果上都有了保障。

(二)加强行政事业单位会计人员理论学习，逐步建立健全政府财务报告制度。“双报告”制度的全面推行，旨在向内部、外部提供更加全面、系统的财务报告，完善民主社会监督体系。健全财务报告制度的前提：一是统一行政事业单位会计人员财务会计的计量口径，要加快改革步伐，更新财务记账软件、记账科目。二是行政事业单位会计人员还应加强对非财务内容的表述，特别注意财务会计信息和财务管理信息协调，一方面是能让社会公众“读懂”报告，一方面近年来随着政策性目标任务的不断增多，各类政府专项、绩效审计需要融通该信息的协调配合。

(三)政府会计改革和政府审计监督的落脚点在加强政府财务管理上。政府会计改革之后形成的新政府会计制度作为制度基础，各级审计机关参照执行，审计人员要不断强化自身能力去适应改革的变化，在政策性审计、专项审计和绩效审计方面提出更有利于促进政府财务管理的意见建议。同时将政府财务运行转变为一股驱动力，在保护国有财产、杜绝政府隐性债务和提高政府资金使用效率等方面发挥其职能。加之相匹配的审计监督，可以优化政府财务管理的需要，重新定義各部门的工作效率和业绩，提高政府管理水平，最终受益于百姓。

(作者单位：宝鸡市陈仓区审计局)

作者：覃思

第二篇：把握政府投资审计职能定位创新政府投资审计工作

政府投资审计是国家审计机关依据《中华人民共和国审计法》及其实施条例等法律法规对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督。政府投资审计监督的范围已逐步由真实性、合法性审计逐步过渡到管理性审计、效益性审计，审计方式由工程决（结）算逐步过渡到跟踪审计，初步形成了较完善的政府投资审计理念和方法。地方审计机关应站在一个全新角度和一个全新高度正确把握政府投资审计职能定位，在政府投资审计工作中应勇于理论和实践创新。下面从把握政府投资审计职能定位角度，对创新政府投资审计工作进行了一些思考。

一、创新政府投资审计理念

一是提升政府投资审计工作为我市经济社会发展服务的理念，围绕党委政府的重大投资决策部署开展政府投资审计。随着政府重大重点项目快速推进，新城建设日新月异，旧城改造取得突破，为适应城市建设“大投入、大建设、大发展”的形势需要，政府投资审计工作要不断创新工作思路和方法，全面审计、突出重点，找准政府投资审计工作的关键点、切入点，围绕构建财政审计大格局思路，理念要新、眼界要宽、思路要广、方法要多、重点要突出、热点要聚焦，不断拓展政府投资审计领域，将政府投资相关的建设单位、行业主管部门、行政管理部门作为政府投资审计监督的重点对象，将全部政府性投资项目纳入审计视野，努力构建政府投资审计工作新格局，实现政府投资审计工作新发展。

二是提升政府投资项目管理审计在政府投资项目决（结）算审计中的地位，在制度、体制和机制层面上为市委市政府提出切实可行建议。以服务政府经济社会发展目标来开展投资项目审计工作，通过工程决（结）算审计、工程投资管理审计和工程投资专项调查审计等审计方式，关注政府投资项目管理中的薄弱环节，注重揭示和反映政府投资管理中的普遍性和特殊性问题，揭示和反映政府投资项目管理中存在的重大问题，分析问题产生的原因，从制度、体制和机制层面上提出高质量的建议，促进健全有利于政府投资工作科学发展的外部环境，当好政府投资决策和管理工作的好参谋和好助手。

三是提升绩效审计在政府投资审计工作中的地位，创新政府投资审计工作模式。注重政府投资项目的政策执行、项目管理、资金使用、资源利用、行政效能等方面评价工作，促进政府投资建设单位、行业主管部门、行政管理部门等转变职能和观念，提高政府投资项目管理效能。注重对政府重大重点市政项目和重要民生资金建设项目开展绩效审计，政府投资绩效审计实际上是以工程项目的计划、组织、决策和控制等管理职能为对象的一种经济效益审计，发挥审计监督与服务职能，坚持以项目资金为主线，以项目管理为基础，对项目建设全过程进行审计，在项目管理审计基础上对政府投资项目绩效进行评价。

二、创新政府投资审计工作制度

一是尽快研究制定和完善地方政府投资审计的相关规章制度。制定和完善政府投资建设项目审计监督管理办法，明确审计机关在政府投资项目审计的法律地位，为实施政府投资审计创造良好的法律、法规环境；建立政府投资审计经费保障制度，制定和完善“政府投资项目审计经费保障管理办法”，政府投资项目审计所需要的审计经费应由财政予以充分保证，纳入财政预算管理，专项用于政府投资项目审计。

二是建立和完善政府投资审计工作协调配合机制。通过与发展改革委、重点办、建委、财政局、监察局等部门建立政府投资项目审计工作联席会议制度，不定期地向各成员单位通报政府投资审计结果，更好地发挥投资监管机制的整体效能作用。通过与政府投资建设责任单位建立审计工作联系制度，及时了解和掌握政府投资项目建设进展情况，及时提供政府投资审计业务指导。

三是完善审计部门投资审计工作机制和业务制度。制定和完善政府投资项目竣工结算审计操作规程、政府投资项目结算审计审核会商管理暂行规定等方面规章制度，完善政府投资审计工作程序，完善委托工程造价咨询公司工程结算审计工作规范和业务流程，完善委托社会中介公司协议及承诺文书，明确委托业务双方权责利关系，实现投资项目长效管理，形成用制度管人、按制度审计的良好局面。

三、创新政府投资审计工作管理

一是规范投资审计管理，夯实投资审计基础工作。逐步完善政府投资项目信息收集、整理、归纳、更新等工作，有计划开展政府投资项目基本情况的调查摸底工作，建立和完善政府投资项目审计对象数据库，保持对项目动态信息的定期更新，创造条件实现现场审计实施系统和日常项目管理运用审计管理系统在政府投资审计工作中的运用，提高政府投资审计工作效率，为政府投资审计工作科学发展奠定基础。

二是严格执行项目计划管理，杜绝项目安排随意性。将投资审计项目列入了地方年度审计项目计划管理，结合政府投资建设项目计划、项目实施、项目竣工情况，在调查研究基础上，每年从符合审计条件的政府主导投资的建设项目库中选择投资项目列入年度审计工作项目计划，经审计机关党组讨论通过后报市政府批准实施。投资审计项目纳入年度审计项目计划管理后，项目计划在执行中一般不追加任务，体现投资审计项目计划的严肃性。

三是加强聘请外部人员的管理，确保协审工作质量。为有效缓解政府投资审计力量不足与审计工作任务繁重的矛盾，通过政府购买劳务、服务外包等方式，积极聘请外部专业人员参与政府投资建设项目审计。规范聘请外部人员参与政府投资审计工作的行为，通过采取建章立制、严格准入、质量控制、结算复核、业务考核等多项管理措施，加强对外聘人员、协审质量、协审风险、廉能建设等方面的监督管理，确保政府投资审计工作质量。

四、创新政府投资审计工作方法

一是做好投资项目决（结）算审计工作，加强工程项目管理审计。政府投资审计工作应以结算审计为基础，加大项目管理审计力度，丰富投资审计内容，投资审计工作应实现从单纯的工程决（结）算审计向工程管理审计发展。政府投资项目管理审计包括前期基本建设程序管理、招投标程序管理、合同管理、签证变更管理、项目资金管理、工程预算执行管理、工程造价控制管理、工程结算数超概算以及工程质量等内容，投资审计层次提高，投资审计内容在每年财政“同级审”报告中才能得以较大篇幅反映，体现投资审计工作成果，投资审计工作地位才能体现。政府投资项目管理审计充实了项目投资审计报告的内容，审计报告不再是简单的核减数字，还包括项目管理方面的问题，并针对性的提出整改意见和建议，对于政府投资相关的建设单位、行业主管部门和政府行政管理部门提高政府投资项目管理水平、提高政府投资效益有重大意义。

二是做好财务审计与工程结算审计有机结合工作，逐步改变单纯的工程结算审计方法。整合审计资源，充分发挥审计部门财务审计职能优势，将基建财务审计与工程结算审计相结合，及时交流沟通，发现问题疑点，让投资审计不留死角，将工程竣工结算审计与工程财务决算审计同步进行，促进基建工程结算和项目资产的顺利移交。积极思考和探索财务审计方法在工程结算审计工作中运用课题。目前，工程项目结算审计工作主要是由有资质的专业工程师完成，审计方法采用工程预决算工作方法，部分工程结算审计取证不够完善；财务审计取证严谨，以事实为依据，以财经法律为准绳，财务审计方法在一定程度上能弥补工程结算方法的不足，财务审计方法运用在投资审计工作中是大势所趋，对提高工程审计质量和防范审计风险意义重大。

三是做好建设项目跟踪审计工作，实现投资项目的全过程监督。检查政府投资相关部门有无依据党和国家重大方针政策及时出台地方政府投资相关配套政策、实施细则等；检查政府投资相关行业主管部门、行政管理部门有无依法履行各种行政管理的职能，严格执行各项政策，严格项目管理。规范和完善政府投资项目审计监督工作，正确处理管理和监督关系，建立重点项目跟踪审计制度，主动跟进，关口前移，源头防控，实施动态监督，及时发现和解决问题，把问题解决在萌芽状态，做到事前预防、事中控制和事后监督，促进项目建设单位控制造价、加强管理、提高效益。

五、创新政府投资审计廉能管理

一是通过建章立制工作，从制度层面上加强政府投资审计效能建设。将政府投资项目结算审计程序、步骤、要求等以制度的形式确定下来，使投资审计工作公开透明、有据可依、阳光运行，最大限度的减少自由裁量权，规范投资审计行为。通过制度建设，进一步推动政府投资审计工作的法制化、制度化和规范化，促进政府投资审计工作质量的提高和审计风险防控。通过主动建立“防火墙、隔离网”，明确自身的定位，专业的工作交给专业公司去完成。

二是建立审计人员准入机制，从人员素质上加强政府投资审计效能建设。争取政府对投资项目审计工作的重视和支持，采取不同措施解决投资审计力量不足的问题，如：通过设立投资审计中心或投资审计直属专业局等专业机构充实政府投资审计人员、从政府部门抽调和审计部门内部培养政府投资审计人员、采用长期外聘的方式增加政府投资审计人员、服务外包方式向社会中介机构购买服务等。

三是建立审计项目质量控制机制，从采取切实有效措施上加强政府投资审计效能建设。建立和完善投资审计业务会议制度，健全投资审计业务操作规程，完善投资审计项目复核机制，尤其建立工程结算初审结果复审制度，解决“由谁复核、复核审计经费保障”实际问题。

（作者单位：南昌市审计局）

作者：应国平

第三篇：政府审计对象、审计业务类型和审计主题

【摘要】政府审计内容涉及的审计基本问题是“审计什么”，主要包括审计对象、审计业务类型、审计主题三个层级。政府审计对象是国有资源经管责任，包括三方面的内容：使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）；生产产品或服务；生产及报告相关信息。在一定时空范围内，凡是存在既定标准的国有资源经管责任，就成为政府审计业务，经历了财务收支审计、财务报告审计、综合审计三个阶段。审计主题包括财务信息、非财务信息、行为、制度四种，国有资源经管责任的内容不同，涉及的审计主题也不同。审计业务类型与审计主题有密切关系，审计主题是审计业务的元要素，审计业务是不同审计主题的组合。

【关键词】政府审计内容；国有资源经管责任；审计对象；审计业务类型；审计主题

一、引言

政府审计内容涉及的审计基本问题是“审计什么”。2009年3月5日，温家宝在第十一届全国人民代表大会第二次会议上所作的政府工作报告中提出“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”①，2011年8月31日，刘家义审计长在南京审计学院作“国家治理与国家审计”主题报告时指出“人民利益的边界在哪里，国家审计的边界就在哪里”②。上述观点对政府审计内容的论断是高屋建瓴的。然而，国家审计并非万能，无法将整个社会的问题一一揭露（王中信、吴开钱，2009）。政府审计内容是政府审计制度构建和实践活动中的基础性问题，直接决定政府审计活动范围，从理论上系统地搞清楚这个问题具有重要的理论价值和实践意义。

二、文献综述

根据本文的主题，相关文献综述涉及三方面：政府审计对象、政府审计业务类型和政府审计主题。

关于审计对象有不少研究文献，形成了多种不同的观点，主要观点有五种：会计论、财政财务收支论、经济活动论、经济管理活动论、经济活动及相关信息论。会计论认为，审计的对象是会计（郭振亁，1995；苏永强，2004；王文彬，1981；李元贵，1986）；财政财务收支论认为，审计对象是财政财务收支活动（张文运，1988）；经济活动论认为，审计对象是经济活动（孙绍良，1985；王文彬、黄履申，1987；赵英俊，1989；涂强，1991；郭建生，2005；李兆东、鄢璐，2008；杜爱文、刘懋勇，2013）；经济管理活动论区分了经济活动和经济管理活动，认为经济活动和经济管理活动是两回事，审计的对象是经济管理活动（谢荣，1988；1989；王德伟，1992；杨献龙，2009）；经济活动及相关信息论认为，审计的对象包括经济活动及相关的信息（竹德操、达世华，1986；管锦康，1989；王文彬、林钟高，1989；吴频，1994；李凤鸣、刘世林，1996；杨跃进，1996）。

关于政府审计对象，一些法律和规范有明文规定。《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国审计法》都规定政府审计的对象是政府的财政收支和行政机构、金融机构、企事业组织的财务收支，属于财政财务收支论。《中华人民共和国国家审计准则》规定，依据法律法规和本准则的规定，对被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动独立实施审计并作出审计结论，是审计机关的责任。这个规定包括财政财务收支论和经济活动论。

不少文献专门研究政府审计对象。刘家义（2008；2009；2010）认为，国家审计是国家治理的重要组成部分，属于监督控制系统，服务于国家治理的决策系统，承担对国家治理的执行系统实施监督和约束的职责，是国家经济社会运行的“免疫系统”。从这个观点来看，国家审计对象是国家治理的执行系统或国家经济社会系统。然而，这里的“疫”究竟是什么，作者并没有解释。谢盛纹（2012）认为，政府审计对象可以抽象化为权力、谁来使用权力和如何使用权力。靳思昌、张立民（2013）认为，要将国家审计边界定位于广义的产品或服务，包括公共财政供给产品或服务、市场资本供给产品或服务及自愿资本供给产品或服务。

关于政府审计业务类型，INTOSAI（The International Organisation of Supreme Audit Institutions）在其《Fundamental Principles of Public Sector Auditing》中将审计业务类型区分为财务审计、绩效审计和合规审计③；美国GAO（Government Accountability Office）2011版《Government Auditing Standards》将政府审计业务区分为三种类型：财务审计、鉴证业务和绩效审计④。

关于审计主题的研究很少，鸟羽至英（1995）将审计主题区分为信息审计和行为审计，谢少敏（2006）在其教材《审计学导论——审计理论入门和研究》中介绍了鸟羽至英教授的研究，但未有文献专门研究政府审计主题。刘力云（2010）认为，中国政府审计的作用是发现问题、纠正问题和解决问题。然而，这里的“问题”究竟是什么，作者并没有解释。

上述文献显示，关于政府审计对象、政府审计业务类型、政府审计主题三个层面的问题都有一定的文献涉及，然而，关于这三个层面及它们之间的关系缺乏系统的理论框架。本文拟致力于建立这个理论框架。

三、政府审计内容：理论框架

政府审计内容的理论框架主要涉及两个问题，一是从理论上解释清楚政府审计对象、政府审计主题、政府审计业务类型；二是从理论上解释清楚它们三者之间的关系。

（一）政府审计对象：国有资源经管责任

国有资源存在委托代理关系是不争的事实（丹尼斯·C.缪勒，1999；欧文·E.休斯，2001）。然而，国有资源委托代理关系包括的内容很丰富，国有资源经管相关合约或行政关系的产生、执行、评估及续约或终止都有很多内容。政府审计在国有资源委托代理关系中涉及哪些内容呢？政府审计对象是政府审计的活动域，它是审计需求和审计功能的交集。一方面，只有存在审计需求，审计供给才可能成为政府审计的内容；另一方面，只有具有审计供给能力，审计需求才可能成为审计内容。从政府审计需求来说，主要是源于国有资源委托代理关系中的代理人具有自利和有限理性，再加上激励不相容、信息不对称、环境不确定等因素的存在，代理人可能会产生机会主义倾向和次优问题，为此，需要一个治理机制来对应这些问题，政府审计是其中之一。从政府审计供给来说，主要由政府审计的技术属性决定。从技术逻辑来说，政府审计就是以国有资源经管特定事项为对象，用系统方法收集证据，对特定事项与既定标准之间的相符程度发表意见。这里的关键是“既定标准”和“特定事项”，没有“既定标准”，政府审计就没有供给能力，即使存在“既定标准”，政府审计也不是万能的，只能就国有资源经管的一些“特定事项”发表意见。从政府审计技术发展到目前的状况来看，这里的“特定事项”主要是与国有资金、国有资产、国有资源（狭义）、产品或服务相关的事项。

源于国有资源委托代理关系的审计需求和源于政府审计技术属性的供给能力，二者的交集形成了政府审计对象，这个对象就是国有资源委托代理关系中的经管责任，也就是国有资源经管责任。国有资源经管责任就是一定的主体使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）来生产产品或服务时承担的责任。一般来说，包括以下三方面的内容。

1.使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）责任

委托人会将一定的国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交给国有资源经管责任承担者，例如，安排财政预算等。委托人将国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交付给国有资源经管责任承担者时，对如何使用这些国有资金、国有资产和国有资源（狭义）当然会提出一定的要求。同时，更为根本的是，委托人交付这些国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的目的是让国有资源经管责任承担者使用这些资源来完成其职责，离开职责，委托人没有理由将国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交付给国有资源经管责任承担者。同时，交付多少国有资金、国有资产和国有资源（狭义）也是由国有资源经管责任承担者承担的职责决定的。

2.生产产品或服务责任

对于一般的委托代理关系来说，委托人会要求代理人完成一定的事项，对于国有资源委托代理关系来说，委托人会要求国有资源经管责任承担者提供一定的产品或服务。一般来说，在国有资源委托代理关系中，每个机构、每个部门、每个岗位都有其明确的职责，这种职责就是该部门或岗位的责任。履行好了职责就是履行好了委托人托付的责任，也就提供了应该提供的产品或服务。

3.相关信息生产及报告责任

国有资源经管责任承担者要定期向委托人报告信息，报告的内容包括职责履行相关信息，国有资金、国有资产和国有资源（狭义）使用相关信息。同时，委托人对国有资源经管责任承担者的信息报告会有要求，一是真实报告，二是完整报告，三是及时报告。当然，为了报告上述信息，必须有一个信息生产系统，同时，在这个信息生产系统中，还有些信息并不报告给委托人，而是国有资源经管责任承担者自己使用。无论是信息的生产还是信息的报告，从计量属性来说，分为财务信息和非财务信息，前者以货币计量，后者以非货币计量。

上述三个方面都要求国有资源经管责任承担者按最大善意原则行事。一般来说，每个人都会自己善待自己，最大善意就是像为自己办事一样为他人办事。国有资源委托代理关系的实质是国有资源经管责任承担者为他人服务，最大善意就是国有资源经管责任承担者像为自己办事一样来完成委托人的托付。在国有资源委托代理关系中，最大善意涉及多个方面，包括：产品或服务，国有资金、国有资产和国有资源（狭义），信息生产及报告的各个方面，如果代理人在每个方面都像为自己办事一样来行事，则最大善意就实现了。一般来说，最大善意至少包括以下三方面的要求：第一，遵守相关法律法规；第二，经济有效地使用资金、资产和资源；第三，用最有效的方式做事。

对于上述三方面的内容，在一定的时空范围内，凡是存在既定标准的，就纳入政府审计范围，成为政府审计对象。

（二）政府审计业务类型

根据前面的分析可知，政府审计对象是国有资源经管责任，包括三方面的内容：使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）；生产产品或服务；相关信息生产及报告。而这些内容要成为政府审计内容，还需要有既定标准，政府审计只能对有既定标准的事项进行审计。

1.使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的既定标准

委托人将国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交付国有资源经管责任承担者，并不意味着国有资源经管责任承担者可以任意使用它们，一般来说，会有显性或隐性要求。例如：按预算使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）；遵守国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的相关法律法规；经济有效地使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）；建立有效的制度体系来管理和使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）等。这些显性或隐性要求可以归结为委托人的期望和最大善意原则。在现实生活中，关于国有资金、国有资产和国有资源（狭义）有许多法律法规和政策，还有完整的财政预算管理制度、国有资产管理制度、国有资源管理制度、最佳管理实务及惯例，这些都是政府审计赖以进行的既定标准。

2.生产产品或服务的既定标准

产品或服务的生产是国有资源经管责任承担者存在的价值所在。委托人将国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交付给国有资源经管责任承担者的目的是让其生产产品或服务，但是，并不意味着国有资源经管责任承担者可以任意生产产品或服务，而是会有一些显性或隐性要求。例如：生产数量和质量都满足委托人要求的产品或服务；低成本、高效率地生产产品或服务；建立有效的制度体系来管理产品或服务的生产等。这些显性或隐性要求同样可以归结为委托人的期望和最大善意原则。在现实生活中，关于产品或服务的生产有许多相关法律法规和政策，还有完整的国民经济和社会发展长期规划、国民经济和社会发展年度计划、项目规划和计划、绩效考核标准、部门职责、部门工作规划及计划、最佳管理实务及惯例等，它们都是政府审计赖以进行的既定标准。

3.相关信息生产及报告的既定标准

事实上，相关信息生产及报告并不是独立的，它离不开国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的使用，也离不开产品或服务的生产，信息来源于这些领域，也是关于它们的信息。所以，事实上，相关信息生产及报告是附属于上述两方面内容的。一般来说，这些信息按其计量属性可以区分为财务信息和非财务信息。但是，在这些领域中的信息生产及报告，并不是国有资源经管责任承担者可以随意为之，委托人也会有显性或隐性要求，例如：真实、完整、及时地生产及报告信息；建立有效的信息系统等。这些显性或隐性要求同样可以归结为委托人的期望和最大善意原则。现实生活中，关于公共部门的信息生产及报告有许多相关法律法规和政策，还有公共部门会计制度、公共部门统计制度、最佳管理实务及惯例等，它们都是政府审计赖以进行的既定标准。

以上所述的各种国有资源经管责任的既定标准归纳起来如表1所示，这些领域都可能成为政府审计业务。

表1所示的领域存在既定标准，这些领域是政府审计的业务范围。然而，能否真正成为政府审计业务，除了受政府审计需求的制约外，还受到一些权变因素的影响。从政府审计业务类型发展历史来看，经历了财务收支审计、财务报告审计、综合审计三个阶段，也有人将财务收支审计和财务报告审计合并称为财务审计，将综合审计称为绩效审计，所以，总体来说，政府审计业务类型经历财务审计和绩效审计两个阶段（王光远，1996）。在财务收支审计阶段，主要关注国有资金、国有资产的使用是否符合既定标准，其主要内容是合规审计；在财务报告审计阶段，主要关注财务信息生产及报告是否符合既定标准；综合审计阶段也称为绩效审计阶段，这个阶段除了财务报告审计外，还关注产品或服务的生产是否符合既定标准。由于非财务信息生产及报告离不开产品或服务的生产，所以，关注产品或服务的生产是否符合既定标准也就会关注非财务信息生产及报告是否符合既定标准，如果涉及国有资源，也会关注国有资源的使用是否符合既定标准，所以，绩效审计事实上是一种综合审计。同时，对于国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的使用以及产品或服务的生产，还关注国有资源经管责任承担者建立的管理制度是否是最佳管理实务和惯例，也就是相关制度是否存在缺陷。政府审计不同阶段所关注的国有资源经管责任内容归纳如表2所示。

（三）政府审计主题

前已述及，从技术逻辑来说，政府审计就是以特定事项为对象，这里的“特定事项”主要是与国有资金、国有资产、国有资源（狭义）、产品或服务相关的事项。审计主题是对纳入审计对象的特定事项的再分类或构成要素。鸟羽至英（1995）将审计主题区分为信息审计和行为审计。事实上，信息可以区分为财务信息和非财务信息，而行为又可以区分为行为和约束行为的制度，所以，共有四种审计主题：财务信息、非财务信息、行为、制度。不同的审计主题，承载的审计目标不同。对于财务信息、非财务信息这两个主题，一方面，可以鉴证这些信息的真实性；另一方面，还可以评价这些信息所反映的绩效处于何种水准，也就是将真实的绩效数据与一定的标杆进行比较，以确定绩效的优劣，一般可以称为合理性。对于制度、行为这两个主题，一方面，可以鉴证制度是否合法合规、行为是否合法合规；另一方面，还可以判断制度、行为是否存在缺陷，也就是将制度、行为与一定的标杆进行比较，以判断制度、行为是否存在改进潜力，也可以称为合理性。由于不同主题的审计目标不同，其审计载体也不同，进行审计取证模式也不同，同时，基于不同的审计取证模式所获取的审计取证的证明力也不同，基于审计证据所能发表的审计意见类型也不同。所以，将纳入审计对象的特定事项再区分为审计主题是非常有意义的，也是有效审计实施的前提。

那么，国有资源经管责任各方面的内容及其审计业务类型有哪些审计主题呢？笔者分别来分析国有资源经管责任各方面内容的审计主题。

1.国有资金使用、相关信息生产及报告

国有资金使用涉及两方面的主题，一是相关行为是否合法合规、合理，二是国有资金相关的管理制度是否合法合规、合理。相关信息生产及报告由于主要是国有资金相关的信息，所以，主要涉及财务信息，一方面，关注财务信息是否真实；另一方面，关注财务信息反映的绩效是否合理。

2.国有资产的使用、相关信息生产及报告

国有资产的使用涉及两方面的主题，一是相关行为是否合法合规、合理，二是国有资产相关的管理制度是否合法合规、合理。相关信息生产及报告由于主要是国有资产相关的信息，所以，主要涉及财务信息，一方面，关注财务信息是否真实；另一方面，关注财务信息反映的绩效是否合理。

3.国有资源的使用、相关信息生产及报告

国有资源的使用涉及两方面的主题，一是相关行为是否合法合规、合理，二是国有资源相关管理制度是否合法合规、合理。相关信息生产及报告既可能有财务信息，也可能有非财务信息，无论何种信息，一方面，关注信息是否真实；另一方面，关注信息反映的绩效是否合理。

4.产品或服务的生产、相关信息生产及报告

产品或服务的生产涉及两方面的主题，一是相关行为是否合法合规、合理，二是产品或服务生产相关的管理制度是否合法合规、合理。相关信息生产及报告既可能有财务信息，也可能有非财务信息，无论何种信息，一方面，关注信息是否真实；另一方面，关注信息反映的绩效是否合理。

以上是从国有资源经管责任的角度来分析审计主题。事实上，不同的审计业务类型所涵盖的审计主题也不同。财务收支审计主要关注财务收支是否合法合规、合理，涉及行为主题；同时，也关注财务收支相关管理制度合法合规、合理，涉及制度主题。财务报告审计关注财务信息是否真实，涉及财务信息主题。综合审计除了关注财务报告审计关注的内容外，还关注产品或服务生产及相关信息、关注国有资源使用及相关信息，涉及的主题包括财务信息、非财务信息、制度、行为。根据上述审计业务类型与审计主题的关系，可以认为，一方面，审计主题是审计业务的元要素，如果一个审计业务涉及多个审计主题，需要根据审计载体不同，分别采用不同的审计取证模式，并根据获取的审计证据不同，发表不同类型的审计意见；另一方面，审计业务是不同审计主题的组合，任何一个审计业务，都可以拆分为不同的审计主题。形象地说，如果将审计业务作为一个已经搭成的积木构件，则审计主题就是搭成这个构件的积木。

以上所述的国有资源经管责任各方面的内容及相应审计业务所体现的审计主题，归纳起来如表3所示。

表3列示的国有资源经管责任审计业务类型及审计主题包括了各种可能情形。现实生活中，由于委托人需求、审计资源及其他一些权变因素的影响，真正成为现实审计内容的只是其中的一部分。形象地说，表3是政府审计业务的一个“菜谱”，而一定时空条件下的政府审计业务，只是从这个“菜谱”中点若干“菜品”，当然，也可能点全部“菜品”。

四、我国政府审计内容分析

以上提出了一个关于政府审计内容的理论框架，下面，用这个框架来分析我国政府审计内容，以一定程度上验证这个理论框架。

关于我国政府审计对象，《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国国家审计准则》都有规定，还有一些文献专门研究政府审计对象。这些法律规范及文献对政府审计对象有不同的认识，其根源是对政府审计与国有资源经管责任的关系有不同认识，并且，对于国有资源经管责任的内容有不同认识。然而，有三方面的证据表明，我国政府审计对象与本文的理论框架越来越一致。（1）刘家义（2008；2009；2010）国家治理免疫系统论，其中的国家治理或国家经济社会运行，与本文的治理机制具有实质上的一致性，都强调公共部门的良好运行，都要求国有资源经管责任承担者履行好其国有资源经管责任。（2）国务院总理李克强2013年6月17日在审计署考察时提出三点要求，一是念好权力监督的“紧箍咒”，促进廉洁政府建设；二是为国家看好钱财，促进俭朴政府建设；三是完善制度，促进法治政府建设⑤。这里的廉洁政府、俭朴政府、法治政府都是强调良好的公共治理，而政府审计在良好的公共治理中发挥作用，就是促进国有资源经管责任承担者履行好其国有资源经管责任。（3）国务院关于加强审计工作的意见（国发〔2014〕48号）要求，对国有资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况进行审计，实现审计监督全覆盖。中国共产党十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》要求，对国有资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。两个重要文献都要求对国有资金、国有资产、国有资源进行审计，而《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》还要求对领导干部履行经济责任情况实行审计，而领导干部履行经济责任情况离不开国有资金、国有资产、国有资源。所以，总体来说，这两个重要文献对审计对象的界定，与本文提出的国有资源经管责任（一定的主体使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）来生产产品或服务时承担的责任）是完全一致的。

关于政府审计业务类型及审计主题，我国政府审计业务类型经历了三个阶段，不同阶段都有相应的审计主题。在政府审计恢复的早期，强调审计的监督职能，从国有资源经管责任的内容来说，主要是国有资金、国有资产的使用，主要关注财政财务收支是否合规；就审计主题来说，是财政财务收支行为。后来，有一段时期政府审计开始关注决算草案，从国有资源经管责任的内容来说，主要是国有资金、国有资产使用相关的信息：就审计主题来说，是财务信息，当然，由于各种原因，这种审计业务类型及审计主题没有得到持续坚持，但是，根据国家审计署的十二五规划，决算草案审计还要继续探索。目前，我国政府审计已经进入综合审计阶段，就国有资源经管责任的内容来说，不但关注国有资金、国有资产、国有资源（狭义）的使用及相关信息，还关注产品或服务的生产及相关信息，对于相关信息的关注是有选择的，主要是在领导干部经济责任审计中关注与领导干部经济责任履行的相关财务信息和非财务信息，并不是在所有的审计业务中都关注信息；就审计主题来说，行为是最重要的审计主题，跟踪违规行为，会涉及制度主题，同时，在经济责任审计中，会涉及财务信息及部分非财务信息主题。当然，就审计主题来说，我国的综合审计阶段对审计主题也是有所选择的，并不是重视所有的审计主题。这其中的原因较为复杂，不深入分析。

总体来说，本文提出的政府审计内容理论框架能解释我国政府审计内容。

五、结论和启示

政府审计内容涉及的审计基本问题是“审计什么”，包括审计对象、审计业务类型、审计主题等问题，本文从政府审计需求和政府审计供给交集的视角，引入政府审计主题，探索政府审计三个层级及其相互关系。

政府审计对象是政府审计的活动域，它是审计需求和审计功能的交集。一方面，只有存在审计需求，审计供给才可能成为政府审计的内容；另一方面，只有具有审计供给能力，审计需求才可能成为审计内容。源于国有资源委托代理关系的审计需求和源于政府审计技术属性的供给能力，二者的交集就形成了政府审计对象，这个对象就是国有资源委托代理关系中的经管责任，也就是国有资源经管责任。国有资源经管责任就是一定的主体使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）来生产产品或服务时承担的责任，包括三方面的内容：使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）；生产产品或服务；相关信息生产及报告。上述三方面，都要求国有资源经管责任承担者按最大善意原则行事。

在一定的时空范围内，凡是存在既定标准的国有资源经管责任，就纳入政府审计范围，成为政府审计对象。然而，能否真正成为政府审计业务，除了受政府审计需求的制约外，还受到一些权变因素的影响。从政府审计业务类型发展历史来看，经历了财务收支审计、财务报告审计、综合审计三个阶段。

审计主题是对纳入审计对象的特定事项的再分类或构成要素。财务信息、非财务信息、行为、制度是不同的四种审计主题，不同审计主题的审计目标、审计取证模式和审计意见类型不同，所以，将国有资源经管责任和各种审计业务再区分为审计主题是非常有意义的。

国有资源经管责任的内容不同，涉及的审计主题也不同，国有资金的使用、相关信息生产及报告涉及制度、行为、财务信息三个主题；国有资产的使用、相关信息生产及报告涉及制度、行为、财务信息三个主题；国有资源的使用、相关信息生产及报告涉及制度、行为、财务信息、非财务信息四个主题；产品或服务的生产、相关信息生产及报告涉及制度、行为、财务信息、非财务信息四个主题。

审计业务类型与审计主题也存在密切关系，一方面，审计主题是审计业务的元要素，如果一个审计业务涉及多个审计主题，需要根据审计载体不同，分别采用不同的审计取证模式，并根据获取的审计证据不同，发表不同类型的审计意见；另一方面，审计业务是不同审计主题的组合，任何一个审计业务，都可以拆分为不同的审计主题。

政府审计内容的讨论看似理论问题，实则具有重要的实践意义。本文提出的政府审计内容理论框架对审计实践有四点重要启示：第一，由于政府审计技术属性的制约，政府审计不是万能的，应该有所为，有所不为；第二，政府审计对象、政府审计业务类型、政府审计主题三者是密切相关的，分别是审计内容的宏观、中观、微观层级，需要系统协调；第三，一般来说，宏观层级的政府审计内容是相对稳定的，而中观、微观层级的审计内容则受到一些权变因素的影响，并没有一个放之四海而皆准的框架，所以，要根据具体的环境条件来选择这两个层级的内容；第四，审计主题是政府审计内容的最基础层级，也是具体实施审计取证的层级，所以，在不同的审计业务中，如何确定相应的审计主题是非常重要的。

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