也谈高校利用外国政府贷款的会计核算

滨州学院计划财务处王越华同志在《财会月刊》2015年34期发表的《高校利用外国政府贷款的会计核算》一文 (后边涉及到本文的暂且称作“原文”) , 对目前高等学校利用外国政府贷款进行教育教学业务 (主要是固定资产采购业务) 的会计核算提出了建设性的指导思路, 给人的总体感觉是思路明确, 条理清晰, 值得高校和其他事业单位进行借鉴。但是, 我们认为有外国政府贷款业务的高校乃至其他事业单位若完全借鉴采用这样的方式进行会计核算, 必将对今后会计报表及决算编制带来很大的麻烦, 另外, 会计科目的匹配问题是否合理也有待探讨。为此, 我们也提出了我们的会计处理办法, 希望与广大会计同仁分享。

一、导致资产负债表中净资产偏低, 给会计报表及决算编制带来很大的麻烦

原文中“二、我国高校利用外国政府贷款的会计处理”中的“3.固定资产入账”部分的第二段“对利用外国政府贷款购置的设备, 随着设备到校并完成相关登记、入册工作, 可做如下会计分录:借:固定资产;贷:预付账款。因为该设备是利用贷款完成的购置, 所以在确认固定资产时暂不增加非流动资产基金, 以明确其借款购置的属性。”由此, 我们认为这样的会计处理结果, 必将造成以下影响:

(一) 由于非流动资产基金没有同步增

加, 必将导致总体净资产偏低, 非流动资产与非流动资产基金不相等, 影响会计恒等式的平衡。而外国政府贷款业务一般涉及3-20年, 时间跨度太长, 不便于会计报表的平衡调整。期间若出现其他会计差错、差异, 或会计人员调整, 势必导致差错、差异更难寻找, 给会计核算带来很大的被动。

(二) 人为地给决算编制带来不利

由于高校同其他事业单位一样决算编制都按照财政部门下发的决算软件, 按照统一的编制要求进行编制。为决算编制审核通过, 在外国政府贷款业务较长的存续时间内都必须对非流动资产与非流动资产基金进行调整, 虽然能说明原因, 但是要涉及10年甚至20年以上, 人为增加工作量太多、太不应该。相信编制决算报表的会计人员面对年底时间紧、会计差异多的情况时调整差异的难度会有切身体会。

(三) 我们认为这样的会计核算方式与《高等学校会计制度》主旨不很相符

《高等学校会计制度》规定预付账款核算高等学校按照购货、劳务合同或协议规定预付给供应单位的款项。

与贷记预付账款相匹配的借方科目应该是成本费用类等支出类科目。“固定资产”、“无形资产”科目, 应该与“非流动资产基金——固定资产、无形资产”科目相匹配, 即非流动资产与非流动资产基金相匹配。科目的这种匹配原则, 《高等学校会计制度》在“固定资产”、“无形资产”规定中体现的更详尽、更明确。使得资产与权益同步变动, 不影响会计恒等式的平衡。

二、目前高校会计制度下建议改进的会计处理办法

(一) 原文中“二、我国高校利用外国政府贷款的会计处理”中的“1.支付贷款

……此时高校可做会计分录:借:预付账款;贷:长期借款——外国政府贷款。”部分建议“预付账款”增加“外国政府贷款采购”明细辅助核算, 采用:

借:预付账款——外国政府贷款采购;贷:长期借款——外国政府贷款。

这样就确保了资产与负债同步变动, 不影响会计恒等式的平衡。

(二)

原文中“二、我国高校利用外国政府贷款的会计处理”中的“3.固定资产入账”部分的第二段建议采用借记“固定资产”、“无形资产”科目, 贷记“非流动资产基金——固定资产、无形资产”科目。

这样就确保了非流动资产与非流动资产基金相等, 为利用会计恒等式平衡会计报表打下良好基础, 不会为会计报表及决算编制增加额外工作和麻烦。

(三) 原文中“二、我国高校利用外国政府贷款的会计处理”中的“5.偿还贷款本金”部分建议采用

在偿还贷款本金时, 可做会计分录: (1) 借:教育事业支出 (或科研事业支出、行政管理支出) ——财政补助支出 (或非财政专项资金支出) ——项目支出——其他资本性支出——专用设备购置;贷:预付账款——外国政府贷款采购。 (2) 借:长期借款——外国政府贷款;贷:银行存款 (或零余额账户用款额度) 。我们认为外国政府贷款业务在贷款协议或转贷协议签订后, 高校的债务和获得相应资产的权益便已确定, 外国政府只关注的是其债权, 而不是受益方获得的资产, 不应该像作者说的那样“是随着学校用自有资金偿还外国政府贷款, 固定资产也逐步转为学校所有, 此时可以按偿还贷款金额逐步转增非流动资产基金”。再说外国政府贷款业务是对方建立在稳健基础上取得相应利息, 同时捆绑销售资产设备和服务, 一举两得, 不可能对销售后的资产设备和服务因高校可能的偿还风险而提出相应的限制条件, 也即假如高校不能按期偿还贷款本金, 外国政府只会通过其他外交或经济手段进行处理, 绝不会影响高校通过贷款购买的资产权益。因而, 高校取得贷款购买的资产后, 原则上是可以任意支配的。高校取得资产后, 净资产应同步增加。

(四) 原文的举例部分比照我们的建议作相应的会计分录

三、按照财政部发布的最新政府会计制度拟作的会计处理办法

参照财政部颁布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》 (财会[2017]25号) 文件精神, 利用外国政府贷款采购固定资产或购买技术服务 (无形资产) 的会计处理:

(一) 协议达成的会计处理

根据转贷协议、运输费、途中保险费、安装调试费等实际情况, 确定固定资产或无形资产的成本, 财务会计下, 应借记“固定资产”、“无形资产”科目 (不需要安装) , 或“在建工程”科目 (需要安装) , 贷记“长期借款——外国政府贷款” (协议约定价格) , “财政拨款收入”、“银行存款”或“零余额账户用款额度”科目 (付运输费、途中保险费、安装调试费等) 。

预算会计下, 应按运输费、途中保险费、安装调试费等实际支付情况借记“事业支出”科目, 贷记“财政拨款预算收入”、“资金结存”科目。

(二) 履行协议的会计处理

按照协议定期偿付外国政府贷款本金时, 财务会计下, 借记“长期借款——外国政府贷款”科目, 贷记“财政拨款收入”、“银行存款”或“零余额账户用款额度”科目。预算会计下, 借记“事业支出”科目, 贷记“财政拨款预算收入”、“资金结存”科目。

在计算确定应支付利息费时, 财务会计下, 借记“其他费用——外国政府贷款”科目, 贷记“应付利息”科目。支付利息费时, 借记“应付利息”科目, 贷记“财政拨款收入”、“银行存款”或“零余额账户用款额度”科目。预算会计下, 借记“其他支出”科目, 贷记“资金结存”科目。

四、结语

总体来说外国政府贷款业务对我国的行政事业单位毕竟是少数的、特殊业务, 作为统筹管理的《行政事业单位会计制度》和具体的《高等学校会计制度》不可能进行单独规定, 我们只能依据现有的会计制度, 在有利于会计人员操作前提下, 进行相应的会计技术处理。当然, 对同一种特殊业务, 见仁见智, 相信只有集思广益, 才能找到解决问题的最佳办法。总之, 我们对王越华同志关于外国政府贷款业务的会计核算方面的探讨表示崇高的敬意, 对其会计处理的大部分也是非常认可的, 也从中学到了会计处理捷径, 在此表示感谢。

摘要：滨州学院计划财务处王越华同志在《财会月刊》2015年34期发表的《高校利用外国政府贷款的会计核算》一文, 对目前高等学校利用外国政府贷款业务的会计核算提出了建设性的指导思路。但是, 我们认为完全借鉴采用这样的方式进行会计核算, 必将对今后会计报表及决算编制带来很大的麻烦, 另外, 会计科目的匹配问题是否合理也有待探讨。为此, 我们提出了我们的会计处理办法, 希望与广大会计同仁商榷。

关键词：外国政府贷款,固定资产,会计处理,建议