浅析国有事业单位改制相关财税问题

1 企业所得税

1.1 改制过程中收到政府出资免征企业所得税

国家税务总局2014年第29号明确, 改制企业取得县级以上人民政府及其有关部门以股权投资方式投入的国有资产, 企业应作为国家投资, 确认实收资本 (国家资本金) 或资本公积。取得资产为非货币性资产的, 不得随意确认资产价值, 应按政府确定的接收价值确认并以此作为计税基础。无确定接收价值的, 应以公允价值确定。企业取得县级以上人民政府无偿划入的国有资产, 要区分是否有指定专门用途。凡有指定专门用途并按财税[2011]70号规定进行管理的, 企业可灵活选择处理方式, 可作为不征税收入确认, 也可根据实际情况直接计入当期损益, 进行企业所得税处理。无指定专门用途的, 企业不得作为不征税收入, 应计入本期收益, 照章纳税。税务操作上, 事业单位改制接收的国有资产应以接收价值确定计税基础, 并以此计提折旧。但同时也应注意, 如果作为不征税收入处理, 该资产对应计提的折旧, 在年度汇算清缴时, 应进行纳税调增, 不得在所得税前扣除。会计处理上, 以接收价值确认资产, 同时确认实收资本 (国有资本金) 或资本公积。接收资产为具有专项用途的国有资产时, 应按政府补助准则的要求, 以接收价值借记“固定资产”“无形资产”等科目, 同时贷记“递延收益”或“营业外收入”。

1.2 改制过程中股权、资产划拨可不确认为收入

财税[2014]109号第三条规定, 对100%直接控制 (含受同一或相同多家居民企业100%直接控制) 的居民企业之间在改制过程中按账面净值划转股权或资产, 凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的, 划转后连续12个月内不改变原来实质性经营活动, 且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的, 划出方企业和划入方企业可以根据企业的实际情况均不确认所得。此时, 划入方企业取得被划转股权或资产以被划转股权或资产的原账面净值确定计税基础。划入方企业取得的被划转资产, 应按其原账面净值计算折旧扣除。即在税务操作上, 改制划拨股权、资产, 符合条件的, 可以按原账面净值继续确认股权或资产的计税基础, 不再以公允价值确认, 即免征划拨视同销售的企业所得税。会计处理上, 同样以原账面净值资产价值借记资产类科目, 并同时贷记“实收资本”或“资本公积”。

1.3 经营性文化事业单位改制转企后免征企业所得税

财税[2014]84号第一条第一款明确规定, 经营性文化事业单位转制为企业, 自转制注册之日起免征企业所得税。此条款是在国家大力扶持发展文化产业的大背景下, 支持做大做强文化产业, 这对全国范围内的报纸、出版、发行等文化行业事业单位改制转企的重大利好。

1.4 改制过程中涉及政策性搬迁的, 国家税务总局〔2013〕11 号公告中予以了明确

企业改制政策性搬迁过程中, 为重建或恢复生产购置了各类资产, 购置金额如超过了搬迁补偿收入, 则超过部分的差额作为该资产的计税基础。否则不作为资产核算, 直接作为搬迁支出, 从搬迁收入中扣除。补偿收入有余额的, 可暂时不计入当期损益, 而在搬迁完成年度再予以汇总清算。搬迁完成年度, 应从搬迁开始, 最长不超过五年。会计处理上, 企业重建或恢复生产购置的各类资产, 应借记“固定资产”等科目, 贷记“银行存款”等科目, 并按规定计提折旧。税务处理中, 在年度汇算清缴时, 对搬迁收入金额以内的资产当年产生的折旧, 应进行纳税调增。

2 增值税

2.1 党报党刊发行和印刷收入免征增值税

财政部、国家税务总局联合颁布的财税[2014]84号第一条第三款明确, 党报、党刊将其发行、印刷业务及相应的经营性资产剥离组建的文化企业, 所取得的党报、党刊发行收入和印刷收入免征增值税。这里要注意的是, 对于市场化的非党报党刊发行、印刷业务, 如都市类报纸报刊发行、印刷, 则不在享受免征增值税之列, 应照章纳税。

2.2 改制过程涉及资产、货物划转免征增值税

国家税务总局2013年第66号公告中明确, 纳税人在资产重组过程中, 通过合并、分立、出售、置换等方式, 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后, 最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的, 其中货物的多次转让行为均不征收增值税。这里要注意的是, 实物资产以及与其相关联的债权债务多次转让, 如果与实物资产不相关的债权债务转让, 则不在此不征收增值税范围之列。

2.3 增值税留抵税款迁移

国家税务总局2012年第55号公告明确, 增值税一般纳税人 (以下称“原纳税人”) 在资产重组过程中, 将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人 (以下称“新纳税人”) , 并按程序办理注销税务登记的, 其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。此条款对事业单位改制的增值税留抵税款如何迁移进行了理论上的明确。尤其是涉及报纸发行、印刷等行业, 进项税额大, 销项税小, 长期以来形成了较大的留抵税款, 该留抵税款的迁移确保了抵扣环节的连续。税务操作上, 即以原改制单位留抵税款在税务申报系统中迁移。会计处理上, 以迁移的税款金额借记“应交税费——增值税留抵税额”, 贷记“资本公积”。

3 契税

土地、房屋划转行为免征契税。财税[2015]37号第二条明确, 事业单位按照国家有关规定改制为企业, 原投资主体在新改制企业存续未完成退出, 并在改制后企业中出资比例超过50%的, 对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属, 免征契税。这里的改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属的行为, 应理解为土地、房屋权属性质不变。改制前为划拨用地的, 改制承受的土地性质也为划拨用地。一旦改变了土地性质, 如划拨用地变更为商业用地, 则按程序应补交土地变性差价, 相应也应补交契税。

4 土地增值税

承受原事业单位国有土地、房屋权属的, 不征土地增值税。财税[2015]5号文件明确, 非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司, 有限责任公司 (股份有限公司) 整体改建为股份有限公司 (有限责任公司) 。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业, 暂不征土地增值税。

5 房产税

房产税的免税政策, 应区分行业特性。对于从事公益事业或拨付事业经费的单位自用房产, 一般均可享受到房产税免税政策。如国办发[2014]15号文件明确了由财政部门拨付事业经费的经营性文化事业单位转制为企业, 对其自用房产免征房产税。要注意的是, 自收自支的事业单位改制为企业的, 自用房产未明确免征政策, 应根据各省各地的实际政策来把握。

6 印花税

财税[2003]183号文件明确, 企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。现实工作中, 企业存在改制前已签订合同但尚未履行完的情况。改制后合同的执行主体发生了变更, 这种情况下, 税法规定, 对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的, 不再贴花缴纳印花税。但要注意, 评估增加的资金部分不属于免税范围, 应按规定贴花。

总而言之, 事业单位改制转企过程中, 涉税繁多, 财务人员除及时查阅税法文件外, 还应及时与主管财政、税务部门进行沟通了解, 并借助于改制清产核资的会计师事务所、律师事务所以及管理咨询公司的外部力量, 对涉税事项进行逐一理顺、落实, 为改制不增加税负, 轻装上阵奠定良好的基础。

摘要：党的十八大以来, 国有企事业单位改制进程不断加快, 各地事改企、混企改、合并重组等类型改制形式、范围不断扩大。为了在改制过程中减轻改制税负, 更好地享受改制税收优惠红利, 避免税务风险, 财务人员应及时准确地做好功课。本文试着从改制所涉各税种出发, 对能享受的税务优惠进行了初步的归纳总结, 并对相应的会计处理进行了分析。

关键词：事业单位,企业,改制