BOT模式下资产在政府方的会计处理

2022-09-11

1 引言

PPP是一种政府和社会资本合作模式, BOT (建设—运营—移交) 模式是其中的一种, 是指社会资本承担资产的设计、融资、建造、运营、维护和用户服务, 合同期满将资产移交给政府的一种方式。目前已有的PPP项目大多是基于此种模式进行的。但对于BOT模式下资产在政府方的会计核算问题, 尚无统一定论。因此, 本文以此为出发点进行研究。

2 资产的产权归属

国际公共部门会计准则第32号《服务特许权协议——授予方》中提到, 满足以下两个条件时, 授予方可以确认相关资产:授予方控制了经营方提供的服务、服务对象和服务价格;合同期满, 授予方通过所有权、用益权或其他权利控制资产的重大剩余权益。在BOT模式下, 政府通过对资产服务、服务对象以及服务价格的限定和监管, 起到对资产的控制效果, 并且运营期满, 资产移交政府, 政府将获得资产的剩余收益, 因此, BOT模式下的资产应作为政府资产进行核算。

3 资产的初始计量

一般通过BOT模式建成的资产大多为公共基础设施, 其公允价值往往很难准确计量。而其建设成本比较容易取得, 且数据更为可靠, 所以应按实际建设成本作为项目资产的初始计量金额。

对于BOT项目, 《政府与社会资本合作模式操作指南 (试行) 》规定了三种项目回报机制——使用者付费、可行性缺口补助和政府付费, 不同的回报机制下, 政府方的会计处理不同。

3.1 使用者付费

对于经营性项目, 政府授予项目公司特许经营权, 由最终消费者付费购买公共产品和服务, 政府拥有资产的控制权。即政府以出让特许经营权的收入, 购买了该项资产。为反映该资产在政府净资产中占用的金额, 应在增加资产的同时, 增加资产基金。因此, 政府方的会计处理为:借记资产科目, 贷记资产基金科目。

3.2 可行性缺口补助

在使用者付费不足以满足社会资本或项目公司成本回收和合理回报时, 政府通过财政补贴、股本投入、优惠贷款或其他优惠政策, 给予社会资本或项目公司补助。但由于在资产运营过程中, 是否会产生可行性缺口, 需要多少补助金额, 具有很大的不确定性, 无法在确认政府资产时就予以确认。因此, 政府方可按使用者付费方式确认资产, 借记资产科目, 贷记资产基金科目。待以后发生可行性缺口时, 将补助金额确认为政府当期的费用支出。

3.3 政府付费

对于无法产生现金流量的公益性项目, 需要由政府付费购买公共产品和服务。政府付费可分为可用性付费、使用量付费和绩效付费。在不同的付费方式下, 政府方的会计处理也不同。

(1) 可用性付费。项目资产符合规定的标准要求并达到可使用状态时, 政府会计主体就产生了在未来期间付费的义务。该义务是由政府和社会资本合作建设公共基础设施所引起的, 符合“过去的经济业务或者事项形成”的条件, 而且该义务的履行会导致经济资源流出政府会计主体, 因此应确认为政府的一项负债。在资产达到可用性标准时, 政府获得资产所有权, 可以视为政府以未来期间的支出购买了该资产。因此, 政府方确认资产的会计处理为:借记资产科目, 贷记长期应付款科目, 差额计入其他支出或其他收入。

(2) 使用量付费。在此付费方式下, 政府的依据是公共产品和服务的实际使用量, 在项目资产开始运营以后, 政府才能确认未来的付费义务。而在资产建设完成时, 政府会计主体就应确认资产。因此, 为反映公共基础设施在政府净资产中占用的金额, 可将其计入“资产基金”科目, 其会计处理为:借记资产科目, 贷记资产基金科目。

(3) 绩效付费。在此付费方式下, 政府的依据是项目资产的绩效, 当政府会计主体预期项目能达到绩效标准时, 才能确认未来的付费义务。因此, 其确认资产的会计处理与使用量付费下一致, 即借记资产科目, 贷记资产基金科目。

4 资产的后续计量

4.1 计提折旧

《政府会计准则第3号——固定资产》和《政府会计准则第5号——公共基础设施》明确规定, 除某些特殊类型的资产外, 应对其他固定资产和公共基础设施计提折旧。资产折旧总额为其成本, 不考虑净残值。在政府方确认资产以后, 选择年限平均法或工作量法计提折旧。

4.2 后续支出

对于资产的后续支出, 若合同约定由政府方负担, 符合资本化条件的, 计入资产成本, 借记相关资产科目, 贷记银行存款等科目;不符合资本化条件的, 计入当期费用。若合同约定由项目公司负担, 符合资本化条件的, 计入资产成本, 借记资产科目, 贷记其他收入科目;不符合资本化条件的, 政府方不作处理。

4.3 资产移交

运营期满后, 社会资本或项目公司应将项目资产移交给政府。若因社会资本或项目公司的原因, 导致资产报废或者发生重大毁损, 政府方应将资产账面价值予以转销, 并将社会资本或项目公司的赔偿金额和残值变价收入扣除相关清理费用后按规定计入当期费用 (差额为净损失时) 或应缴款项 (差额为净收益时) 。

5 结语

综上所述, 采用BOT模式, 吸引社会资本参与公共资产的投资、建设和运营, 有助于发挥市场机制的作用, 提高提供公共产品和服务的效率和效果。要想实现BOT模式的持续健康发展, 继续发挥其在政府职能履行中的重大作用, 需要政府部门尽快制定相关会计准则, 形成统一的操作规范, 明确BOT模式下资产的会计核算问题, 指导实践工作的顺利开展。

摘要：BOT模式是社会资本参与政府资产建设和运营的重要方式, 其应用范围越来越广。财政部于2008年8月发布了《企业会计准则解释第2号》, 其中对企业采用BOT模式参与公共基础设施建设业务的会计处理进行了规范, 而没有规定政府方的相关会计处理。本文以政府方为会计主体, 探究了项目资产在政府方的会计处理问题。

关键词：BOT模式,资产核算,政府方