关联方有关所得税税前扣除应注意的问题

2022-09-11

1 案例分析

首先, 我们来看一下A、B公司的关系。

A公司是母公司, B公司是子公司, A公司控制着B公司的生产经营及管理活动。这说明A公司占有B公司50%以上的股份, 同时B公司又是A公司的上游客户, 也就是供应商, B公司生产的产品大部分是提供给A公司, 作为A公司生产用的主要原料, 因此, B公司在资金上面也受约于A公司。

母子公司虽然独立各自核算经济业务活动, 但它们有各自的不同侧重点。重点是两者所得税率不同, A公司所得税率为15%, 所属地税管辖, B公司所得税率为25%, 所属国税管辖, 两者是关联企业。众所周知关联企业在所得税方面存在的问题较多也比较烦琐的。下面讲到的问题就和关联关系有关。

201X年, 所得税汇算清缴后, 也就是201X年的5月31日之后, 当地国税评估科要求企业在201X年8月底之前完成所得税自查, 在国税申报系统中自行申报所得税自查表。自查之后税务局根据你的自查表和相关财务指标预警值进行抽查。正好税务局抽查到B公司。税务就针对B公司上年度的帐进行了审查, 通过翻查凭证、翻看财务账簿、询问财务人员等手段, 调取合同等原始凭据。经过一番审查, 查出B公司存在以下几个对应纳税所得额有影响的问题 (三个大方面的问题) 。

第一, B公司租赁业务的电费问题。

B公司因生产经营场地不饱和, 将部分闲置的场地用于出租, 并每年向出租方收取租赁费, 合同约定租赁费包含电费, 不再另外向承租方收取。乍看业务合同和账务处理是没有任何问题的, 但税务提出用于租赁业务的电费应进行进项税额转出。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条:“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣: (一) 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”等等

因承租方是和B公司共用一个电表的, 电力部门统一开具一张增值税发票给B公司, 发票中的电费金额已包含租赁业务的电费, 而租赁业务的电费不是B公司的增值业务, 不用于B公司正常生产经营活动, 是B公司生产经营之外发生的费用。所以承租方所应承担的电费其进项税不能从B公司的销项税额中抵扣。

假若B公司租赁业务电费是30000元 (含税) 则调整分录是:

借:制造费用——水电费30000/1.17*0.17=4358.97

贷:应交税费——应交增值税——进项税额转出4358.97

因之前B公司收取电费时进项税额已全额冲抵销项税, 只进行进项税转出的分录就可以了。进项税额转出进入当期费用, 因这里A公司是上市公司, 上年度报表已对外公告。为不影响报表, 计入当期费用。

如果B公司还有职工宿舍, 职工食堂, 则同样所耗用的电费应从进项税额中转出。

用于职工食堂是集体福利支出, 假如还是用30000元的含税电费举例子, 则分录为:

a:借:制造费用——水电费-25641.03 (30000/1.17)

借:应付职工薪酬——应付福利费25641.03

b:借:应付职工薪酬——应付福利费4358.97

贷:应交税费——应交增值税——进项税额转出4358.97

c:借:制造费用——福利费30000

贷:应付职工薪酬——应付福利费30000

将制造费用——水电费科目通过应付职工薪酬调整到制造费用——福利费明细科目里。

用于职工生活个人消费的电费, 应通过应付职工薪酬——应付职工工资科目进行进项税额转出。

电费对于税务来说是一个敏感的话题, 电费不仅涉及以上业务, 而且在不同的经济业务中都有可能存在, 比如承租方向出租方结算实用电量时, 取得何种凭据是有效的, 是仅凭原始凭据分割单就可以税前扣除呢?还是要取得出租方的正规发票, 如果出租方开具了正式发票, 是否还要进项税额转出呢?在此不再展开。

第二, A公司和B公司的借贷关系中利息扣除问题。

201X年B公司从A公司处取得一项借款, 金额为1900万元, 合同约定借款利率为9%, 因考虑到B公司流动资金不足, 生产经营刚刚起步, 借款期限定为十年, B公司每年向A公司支付借款利息。

对于关联方借款利息问题有两个方面要考虑的:

一方面是利率的问题。关于利率国家税务总局2011年第34号公告中第38条规定, 非金融企业向非金融企业借款的利息支出, 不得超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分, 准予在所得税前扣除。目前我国对金融企业利率要求的具体情况, 企业在按照合同要求首次支付利息并进行所得税前扣除时, 应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”, 以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中, 应包括在签订该借款合同当时, 本省任何一家金融企业提供同期同类贷款的利率情况。该金融企业符合的条件是, 经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业, 包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下, 金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率, 也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率

B公司从A公司取得借款, 利率为9%, B公司应该举证在201X年签订借款合同当年任何一家金融企业同期同类贷款利率最高的那一家是多少, 在当前市场上银行利率普遍下降的情况下, 国家为鼓励中小企业的发展, 一度降息在情形下, 利率9%引起税务检查人员的高度重视, B公司为何选择不向银行等金融机构贷款少付利息, 为何选择向高利率的A公司借款。这不是在转移费用, 降低利润吗, 少交所得税吗, B公司在此问题上存在重大逃避税收的嫌疑, 因A公司所得税率为15%, B公司所得税率为25%。

另一方面是比例的问题。关于比例的问题税务检查人员虽然没有明确的提起凝议, 但B公司为了谨慎起见, 自己进行了核算, 比例规定财税[2008]121号是这样规定的, 在计算应纳税所得额时, 企业实际支付给关联方的利息支出, 不超过以下规定比例, 即金融企业为5∶1, 其他个业为2∶1计算的部分准予扣除, 超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。5∶1和2∶1是其接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例。

权益性投资, 是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息, 投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

债权性投资, 是指企业直接或者间接从关联方获得的, 需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

比例计算是用平均数来计算的, 以下公式仅供参考。

企业债资比例=年度各月平均债权性融资之和/年度各月平均权益性融资之和

各月平均债权性融资= (债权性融资的月初账面余额+月末账面余额) /2

各月平均权益性融资= (权益性融资月初账面余额+月末账面余额) /2

在计算比例时, 个人觉得债权性投资和权益性投资是相对应, 计算A公司的债权性投资应和A公司的权益性投资所占份额相对应, 而不是所有权益性投资相加在一起。比如A公司占B公司90%股份, 则A公司作为B公司的关联方对B公司的权益性投资应是全部所有者权益的90%。从去年B公司的有关财务数据来看, 年初和年未所有者权益数都超1000万元, 从A公司占B公司90%的股份来计算, 年初B公司所有者权益合计数为1277万元, 乘以90%再乘以2等于2298.60万元, 债权性投资最高限额是2298.60万元, 因此, 向A公司借款1900万元在规定的比例范围内。从财务报表来看B公司未分配利润每月增长10万元, 不管是按平均计算还是每个月来分别来计算, 比例都不会超, 年未也一样。所以B公司的比例是没有问题的。

比例虽然没有问题符合财税【2008】121号的规定, 但是财税[2008]121号还有另一个相关的规定, 即要求关联方之间的交易应符合独立交易的原则, 或者该企业的实际税负不高于境内关联方, 他的实际支付给境内关联方的利息支出, 才可以在计算应纳税所得额时准予扣除, 我们从案例给的条件中可以知道B公司的实际税负为25%高于关联方A公司的税负15%, 所以实际上B公司应提供有关资料需证明其交易原则符合独立性原则。具体提供哪些资料规定中没有例明, 应按税务具体要求来提供。

2 处理结果分析

针对第一个电费的问题, 因合同中明确规定电费含在租金内, 所以只进行进项税额转出, B公司经过核算按租赁收入的一定比例计算承租方应承担的电费, 对相应电费地增值税额进行进项税额转出的会计处理。

针对第二个利率的问题, B公司举证当年一家商业银行贷款利率为8.6%, 按利率差额调整应纳税所得额7.6万元, (1900万元X0.4%) 并按税务要求提供有关独立交易原则的证明资料。

总结审查的主要内容:一般税务部门审查时都是抓大放小, 抓大是重点, 否则查不到要补交税款, 完不成任务的。经过几年的经验, 总结出税务部门来查主要查下面几个方面, 这是针对制造业的。

(1) 电费只要是制造业就会产生用电, 用电是否合理, 是不是与产量配比, 电是否用于其他的地方, 比如前面案例的租赁业务, 或是集体褔利、职工宿舍等非生产经营项目, 都要引起重视。特别是工业园区大片同类型的生产企业集中在一个区块的, 电费与产量的配比就更为重要, 电费就更是税务机关的一个警示指标。

(2) 下脚料有下脚料的企业销售下脚料时一定要开具发票, 若一旦被查就是纯收入, 补缴的税款就较多了。

(3) 收入企业有无隐含收入, 有无收入未开票的情形, 收入与电费的关系, 收入与上年的比较等。

(4) 向非金融机构, 个人借款利息费用主要利率、比例问题。