建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案

建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案（精选8篇）

篇1：建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案

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建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案

《建造合同》准则是建筑施工企业确认收入与费用的基本依据。在建筑业相关企业中，只有从事建筑施工的企业才适用《建造合同》准则，变更、索赔、奖励导致建造合同收入、预计总成本处于动态变动之中，完工进度的计算、分包工程的核算、营业税金的处理等问题都是施工企业在执行《建造合同》准则中需要解决的常见问题，本文以会计准则为依据，结合工作实例对这些问题进行一些探讨。

我国的《建造合同》准则最早颁布于1998年6月25日，2006年2月16日，在新颁布的企业会计准则体系中，财政部对原《建造合同》准则进行了修订。新的《建造合同》准则对建造合同收入与费用的确认、计量和相关信息的披露进一步进行了规范，同时对企业的基础管理工作、会计人员的职业判断提出了更高要求。总的来看，《建造合同》准则执行以来，在规范施工企业的会计行为，提高会计信息质量方面取得了明显的成效。改过去可以主观判断人为操作的完工百分比法确认收入，为较为客观和可准确归集计量的按实际实现成本占预计总成本比例来作为完工百分比，从而计量确认收入。这是准则给会计核算工作提供了更有力的依据，是一种进步。同时对企业预计总成本的编制水平要求提高，动态监控能力要求增强。

为了保证建造合同准则的运用更准确，更符合企业的经济效益原则，需要我们解读清楚准则。我就以下几个方面来详解一下准则内涵：

一、《建造合同》准则的实行范围

《建造合同》准则是为了规范建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息而制定的。其中，建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝工厂等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造承包商的生产经营方式有其特殊性，即这类企业所建造或生产的产品通常体积大、生产周期比较长、资金占用比较多。很多施工企业除了主营建筑安装业务以外，还从事工程勘察、设计、工程咨询、技术服务、成套设备销售等相关业务。而这些业务与建筑施工有关，但并不具有建造合同的特征，不属于建造合同实施的内容。因此，此类业务

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应按照《收入》准则中相关收入的原则来确认与计量，而不是按照《建造合同》准则来确认收入与费用。

举例来说，公司承接了一个厂房建设的EPC合同，合同范围包括设计、采购、施工。那么我们就需要对合同收入及成本进行拆分，区别出设计收入、采购销售收入、施工部分按建造合同准则确认工程收入，不同的收入部分按不同的准则来归集成本确认收入，不能一概而论。

二、建造合同总收入与合同预计总成本的变更

按照《建造合同》准则的规定，在资产负债表日，企业应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认当期合同费用。建造合同总收入、合同预计总成本、完工进度是建造合同收入与费用计量的三个基础数据。

建造合同总收入会因为合同变更、索赔、奖励而发生变动。同时，建造项目在工期内发生原材料价格上涨、施工方案变更、工程量变化或其它意外情况，也会导致合同预计总成本变更。因此，建造合同总收入、合同预计总成本在工程项目施工期间总是处在动态变化之中，企业在资产负债表日在确认当期合同收入与费用时，应该及时复核并更新建造合同总收入和合同预计总成本。

实际工作中，由于工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，一些工程项目在未得到业主确认的情况下，将变更索赔收入计入建造合同总收入中，同时将变更后的成本计入合同预计总成本中；有些项目在和业主签订补充合同或更改合同时，才对建造合同总收入和合同预计总成本进行变更；某些项目因为业主没有及时验工计价而没有及时确认收入，而且相应的工程队施工发生的成本也没有确认，而在之后业主验工计价后才作为合同变更补记收入、成本、资产及负债。这样的情况不胜枚举。

实际上按照《建造合同》准则的规定，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；而建造合同变更成本一旦发生，应该作为合同实际成本计入“工程施工—合同成本”中，与变更收入的确认、计价结算没有关系。在这一问题上，《建造合同》准则更加强调谨慎性。直白来说，未取得合同甲方签字确认的收入绝对不能变更增加建造合同总收入。但是确定要变更增加

三个一工程论文 的成本一定要对合同预计总成本进行修改变更。只有这样，才能保证会计账面利润的稳健性和可实现性。

三、完工进度计算方法的选择

大部分工程项目的开工日期与完工日期都分属不同的会计，属于跨的建造合同。《建造合同》准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应该按照完工百分比法将合同收入和合同成本分配计入施工期间的各个会计。《建造合同》准则中确定完工百分比的方法主要有：

1、累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，2、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，3、实际测定的完工进度。在实际工作中，企业一般选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定工程项目完工进度。

按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，属于根据工程项目投入比例测算完工进度的方法。这种方法较为简单、直观，而且由此计算确认的合同收入与合同费用，与工程项目成本的发生密切相关，使得收入与费用的确认和合同成本的发生实现了配比。按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例确定完工百分比，属于根据工程项目产出比例测算完工进度的方法。这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高，但在实际施工过程中，工程内容、施工难度、工程造价相当的情况并不多见，合同实际成本的发生与工作量并不具有直线比例关系，由此确认的合同收入、合同费用与合同实际成本发生情况没有实现配比。

因此，一般情况下，企业应该采用实际成本比例来计算确定建造合同的完工进度；只有在工程项目的合同成本与工作量成比例时，采用工作量比例法才较为妥当。

四、分包工程的确认与计量

对于大型建造工程，施工企业往往作为总承包方将其中的单项工程或单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工。然而，在《建造合同》准则中没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要是：将分包的工程收入纳入本公司的收入，将分包单位上报的工程量进度经过核验后的金额作为本公司的工程施工-分包成本。这种做法与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规

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定是吻合的。

然而，在实际工作中，由于总承包单位对分包工程相关计价确认为阶段性进行，往往滞后于外包工程的实际完工程度，已发生但未包括在分包计价金额中的实际成本不能及时纳入累计发生成本核算，导致完工百分比计算的滞后，从而影响当期收入、成本和毛利的准确性。或是为超前确认收入和利润，过多的确认分包成本，从而加大完工比例，也导致了收入、成本、毛利的准确性和真实性不能保证。因此，对分包单位已完工工程量的统计，并及时与分包方确认工程计价是保证每一财务期间对外分包计价收入、成本核算的准确性的坚实基础。

值得注意的是，总承包方企业在没有和业主进行验工计价的情况下，对分包单位已施工工程量也应该进行验工计价，以准确确认项目的收入与成本或者负债，避免导致相应的工程成本长期在预付账款挂账，甚至没有确认相应负债和成本。

五、营业税金及附加的确认及其影响

一般情况下，施工企业营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。而建造合同准则规定收入确认的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期，且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。比如，业主长时间不对完工部分进行结算或支付款项经常与完工进度脱钩，建筑承包商无法及时取得收款凭证。可见，营业税条例及会计准则对收入的确认时间、标准存在差异，《建造合同》准则的实施使得施工企业合同收入的确认与营业税纳税义务出现暂时性差异。企业应当在每月申报缴纳营业税时，按当期收到的合同价款或办理的工程结算额计算营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交营业税”科目；实际缴纳时借记“应交税费—应交营业税”，贷记“银行存款”科目。

由于建造合同收入确认时间与营业税纳税义务发生时间不同，如果仅以营业税纳税义务发生时间确认营业税金及附加，会造成“营业收入”与“营业税金及附加”不配比；如果以建造合同收入来确认营业税金及附加，则当期“应交税费”的余额并不代表企业现实的纳税义务。为解决这一问题，建议分别按照建造合同收入计算应当确认的营业税金及附加，按照税法规定计算应交的营业税金及附加，两

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者的差额予以递延，递延的营业税金及附加费用可以采用“其他应付款-递延税金及附加”科目核算。期末编制报表时，该科目若为借方余额，在“其他应收款”列示。同时，如果确认了这种差异，期末应该根据相应资产或负债项目账面价值与计税基础的差异调整递延所得税费用。

六、相关会计科目之间的对应关系

《建造合同》准则实施后，应用的相关会计科目包括“主营业务收入”、“主营业务成本”、“工程施工”、“工程结算”等。其中，“工程施工”科目下还要设置“合同成本”、“合同毛利”、“间接费用”二级明细科目。由于都派生于建造合同，这些科目相互之间存在着一定的勾稽关系。

“工程结算”科目为“工程施工”科目的备抵科目。在工程施工过程中，“工程结算”科目单独归集工程价款结算情况；“工程施工”科目归集工程项目自开工以来累计发生的合同成本及确认的合同毛利。在合同完工前，“工程结算”和“工程施工”两个科目余额合并，可以单独反映出该项工程实际占用的资金或占用发包商的资金情况。建造合同完工后，两个科目累计发生额应相等，并对冲结平。

“主营业务收入”科目与“工程结算”科目从不同角度反映了建造合同的收入完成情况。由于工程结算与完工进度的不一致性，在施工期间，每一期确认的“工程结算”发生额与“主营业务收入”发生额有所不同，但在某项建造合同全部完工后，该工程的“工程结算”科目累计发生额通常会与各期“主营业务收入”科目发生额合计数相等，表明该项工程确认的收入与业主确认的工程价款结算金额一致。“主营业务成本”科目与“工程施工—合同成本”科目之间也存在对应关系。建造合同完工后，工程项目的“主营业务成本”科目累计发生额与各期“工程施工一合同成本”账户的发生额合计数通常是一致的。尤其是，如果完工进度是按照实际成本比例计算的，每一期确认的“主营业务成本”金额与当期实际发生的“合同成本”金额也应该是一致的，应注意避免出现确认合同费用与实际发生的成本不一致的现象。

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浅谈执行建造合同准则存在问题及解决措施

【摘要】建造合同准则是会计准则体系中为建筑施工企业在项目合同的管理、财务核算与会计信息质量等工作提出的必须要求，作为施工企业，必须要了解此建造合同准则的本质，根据建造合同准则做好各项基础准备工作，努力提高企业核算水平和职业判断能力，为企业高效管理发挥积极作用。本文通过对建造合同准则进行概述，对存在的问题做出分析从而找出相应的解决措施。

【关键词】建造合同准则执行存在问题解决措施

为了适应我国社会主义市场经济发展的需要，体现会计稳健性原则，规范会计核算，保证会计信息质量，客观地反映施工企业的财务状况和经营成果，财政部于2006年颁布了最新的企业会计准则体系，建造合同准则归属于其中之一—《企业会计准则第15 号—建造合同》（简称“建造合同准则”）。目前，施工企业虽已普遍执行建造合同准则，但在执行过程中遇到了若干问题，只有解决好这些问题，才能保证施工企业高质量地执行建造合同准则，为更好的融入市场竞争氛围打下良好的基础。

一、建造合同准则概述

建造合同准则主要应用于建筑施工行业，该体系对《建造合同》的定义为：为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。这一新的准则体系，对建筑施工单位提出了更高的职业素质和技术水平方面的要求，对建筑合同相关制度的规范提出了更为严格的标准。同时使得管理者能够更加宏观地把握建造过程中的具体财务状况。通常建造合同分为两种，一种是建造合同的结果能够被准确估计，企业应该依据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与合同费用；另一种是建造合同的结果不能被估计，在不能被可靠估计的情况下，如果合同成本能被收回，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不能确认为合同收入。

二、建造合同准则在执行过程中存在的问题

1.合同总收入与合同预计总成本的确认，有一定的难度。准确地确认合同总收入与预计合同总成本是正确核算建造合同的前提，而施工企业当前面临以下两种情况严重影响建造合同收入与成本的确认。收入确认方面存在的问题包括：一是建筑市场不够规范，有的工程项目合同总价不能确定；二是有的工程项目经常会发生设计变更，合同总价变化较大；甚至还有的工程项目是边设计、边施工，根本没有合同总价。在成本方面存在的问题，有的工程成本受市价影响较大，难以准确预计合同总成本等。这些实际问题给施工企业执行建造合同带来了一定难度，如果处理不好，将影响会计信息的准确性。另外施工企业自身的管理水平参差不齐，在一定程度上也影响了合同总收入与合同预计总成本的确认与计量。新的建造合同准则，要求施工企业具有较高的管理水平与职业判断能力，但是目前施工企业管理水平普遍偏低，管理手段相对落后，有关专业人员的综合素质与职业判断能力较低，导致合同总收入的确认与合同预计总成本的预测的准确性有所降低。

2对企业纳税产生一定的影响。由于建造合同准则规定的收入确认时间与确认金额与按现行税法规定的纳税义务发生时间及计税依据不同，不仅造成应纳税金额的争议，而且形成纳税时间上的差异。这主要表现在对营业税与所得税的影响上。一是对营业税的影响。按照税法规定，营业税的计税依据是业主签认的工程结算单。而建造合同准则规定的收入是施工单位按照完工百分比法确定的合同收入，不一定取得有关的收入凭证，二者存在时间上和金额上的差异，后者按照配比原则计提的“应交税金”金额，不能反映纳税的现实义务，造成实际工作上的不方便与误解。二是对所得税的影响。首先，企业主营业务税金及附加是作为一项费用在企业所得税前扣除的，对营业税的影响也必定影响企业所得税的计算；其次，由于按完工百分比确认的收入与工程结算单的计价金额不一致，形成计算的利润也不一致，造成应交所得税的时间性差异。第三，由于变更工程的普遍存在，在变更工程得不到业主的批复时，施工企业已按完工百分比确认的变更工程收入不能收回，会计总收入要小于纳税总收入，多交的所得税无法退回，给企业造成一定损失。第四，对建造合同损失，建造合同准则要求计提合同预计损失计入当期管理费用，而税法只允许于实际发生亏损时才能进入当期损益，从应纳税所得额中扣除，而不允许预提的合同预计损失在税前扣除。

3利用建造合同人为调节利润建筑企业管理者为完成利润目标、承包指标、更充分的享受税收等优惠政策便于筹划等目的，可以通过建造合同的规定进行调节利润。如：按照建造合同规定，施工企业应收款项与实际收款日期不相符，造成完工项目在资产负债限定日期之外收款来操纵利润。

三、对存在问题的解决措施

1.合同总收入与合同预计总成本的确认问题。需要从两个层面解决：一是国家应加大力度规范建筑市场，建设项目的审批要严格，通过制定一系列法律法规来解决建筑市场中长久存在的工程变更问题与工程款拖欠问题，保护施工企业的合法权益；二是施工企业应提高内部管理水平，积极应对市场变化，借鉴国际会计准则的规定，在企业内部建立一套行之有效的内部财务预算和报告制度，对合同收入和合同成本的预测进行动态管理与调整，为工程项目合同收入、合同成本的合理预计提供准确信息。

2.影响税金的问题。执行新的建造合同后，企业存在的营业税及所得税时间及金额上的差异，是由于收入确认与工程结算分开所带来的问题。一是对于纳税时间性差异，会随着工程进度的完成，差异逐渐消失，只是由于纳税时间的前后不一致，会形成一定的资金成本，对此，在确认收入时要进行合理的筹划，最大限度地减少资金成本。二是对纳税金额差异，我们应慎重对待，应加强变更工程预计的谨慎度，防止将不能实现的变更工程确认为收入交纳营业税及企业所得税。对于建造合同的执行与税务上的差异，施工企业的主动权很少，只能是尽量避免，更多是寻求国家有关部门的协调，减少会计与税务方面的差异，降低施工企业的税务风险。

3．提高财务人员的业务素质。对建造合同结果的预计需要依靠会计人员的职业判断，对合同总收入、总成本的预计也要求会计人员有较强的判断力与预测力，也要求对工程项目比较了解，建造合同准则的有效实施离不开高素质的会计人员。

6．建立和强化企业内部审计。为避免财务人员利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益，应建立和强化内部审计制度，对建造合同准则的执行全过程跟踪审计，可以对不合理的会计处理及时作出纠正，客观反映工程项目的财务状况。

参考文献

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一、新建造合同准则在执行过程中遇到的障碍问题

1.施工企业管理水平普遍偏低。我国的建筑市场还不够规范, 施工企业管理水平普遍偏低, 管理手段相对落后使得施工企业在执行新会计准则的过程中存在诸多问题, 本文在此只讨论施工企业的合同总收入与预计总成本的确认问题。总收入与总成本无法准确地确认就无法正确地核算建造合同。首先, 项目变更在建筑领域时有发生, 一旦发生设计变更, 合同的总价就会相应发生变动, 更有甚者, 有的工程项目在开工时还未形成一个完整的设计, 而是在施工过程中边设计边施工, 这就使得合同总价很难确定。其次, 合同总成本的确定要受到建筑材料、劳动力等市场价格变动的影响, 所以, 市场行情的变幻莫测也在一定程度上给合同总成本的确定带来了诸多不便。再次, 完工进度的确认有一定的难度。建筑合同的施工日期往往分布在不同的会计年度, 企业在确认本会计年度的合同总收入与总成本时通常采用完工百分比法, 所以, 如何选择完工百分比法就显得尤为重要。在实际操作的过程中, 施工企业常采用的投入测算法与产出测算法。投入测算法是按在本会计年度实际发生的投入成本与本项目的合同预计总成本的比例来确定本会计年度的完工百分比, 从而确认本会计年度相应的总收入与总成本, 然而, 在实际的工程施工过程中, 成本投入的百分比与施工进度完工的百分比不一定成对应关系。比如, 因为天气的原因、市场行情的变化以及有关专业人员的职业判断能力偏低, 会使得施工过程中会发生一些无效的投入成本, 而完工进度并没有因此而发生任何变化。所以, 采用投入测算法确认完工进度往往会出现一些偏差。产出测算法是按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例来确定完工百分比。当施工难度在整个施工过程中均匀分布时, 采用产出预算法来确认完工进度准确性比较高, 但在实际施工过程中, 后期施工阶段往往会占整个工期的近半, 而且后期施工阶段涉及到的工序多, 工种复杂, 劳动力的投入也多, 因此, 采用产出预算法确认完工进度, 会给施工企业的经营带来一定的风险。

2.新建造合同准则中有关施工企业收入确认的规定与现行税法的规定存在不一致, 这就给施工企业的实际工作造成了很多不便, 首先主要表现在对施工企业本期应纳营业税税额与应纳所得税税额的确认上。现行税法规定, 施工企业本期应纳营业税的计税依据是甲方签订的工程结算单。新建造合同准则中规定施工企业本期的合同收入按照完工百分比来确定, 并不要求甲方提供相应的收入凭证, 很显然, 二者对纳税义务发生时间以及如何确定计税依据的问题规定存在一定的差异, 这给施工企业在执行新建造合同准则过程中带来了一些困难。其次, 现行税法规定营业税税金及附加是允许在计算企业应纳企业所得税税前扣除的, 因此, 对营业税的计算必然会影响到企业所得税的计提。此外, 由于施工企业的一个施工项目的工期往往分布在两个或者两个以上的会计年度, 工程结算单上所列的工程总收入与本会计年度按完工百分比确定的收入总额不一致, 这使得在计算企业利润的时候存在不便与误解, 应纳企业所得税在时间的确定上存在差异。另外, 税法中允许在本期实际已经发生亏损时才能将合同损失计入当期损益, 在企业所得税税前扣除, 这又与新建造合同准则的相关规定存在差异。

3.有关专业人员的综合素质与职业道德水平不高。新会计准则的实施对工作人员的综合素质和职业道德水平提出了更高的要求。其中, 准则允许企业经营者根据实际情况选择适合自己的完工百分比法, 而操作规则缺乏相应的规定, 这就给了企业经营者一定的自主决定权, 但同时也加大了人为操纵的空间, 比如, 如果采用投入测算法来确认完工进度, 企业可以在工程进度不发生变化的情况下人为加大本期各项成本的投入, 从而达到调节本期利润的目的, 而建筑施工项目往往需要一个较长的周期才能完工, 时间跨度大, 使得这种人为操作行为很难辨认。

4.建筑市场还不够规范。由于当前建筑行业还不规范, 管理机制不健全, 管理较为粗放, 使得新建造合同准则在实施过程中存在一些障碍。比如, 目前很多施工企业由于施工项目较大, 自身的施工能力有限, 往往采取分包模式, 将部分或全部工程分给二级施工单位来完成。当总公司与二级施工单位认定的工程进度不一致时, 就会给整个工程本期收益确认的准确性带来一定的影响。

二、关于进一步促进建造合同准则在施工企业中实施的相关对策

1.完善相关的法律法规。首先, 国家有关部门应加强协调, 减少建造合同准则与现行税收制度之间的冲突, 为施工企业执行建造合同准则扫清制度性障碍。其次, 应进一步规范建筑市场, 降低施工企业的项目投标风险和资金回收风险, 及时办理竣工结算, 解决工程款拖欠问题, 保护企业的合法权益。再次, 通过法律规范加强企业内部管理, 规范内部责任合同制, 在企业内部建立更为高效的财务预算和报告制度。最后, 在完工百分比的选择问题上, 可以借鉴国际实践经验, 采用投入预算法, 并通过法律的形式加以确定。采用投入预算法有利于对施工项目的成本投入进行实时监督和管理, 有效降低项目成本控制风险。

2.加强相关部门的审计与监督。首先, 加大管理职能部门对施工企业的依法督察力度, 发现问题必定严厉惩处。其次, 加强企业内部审计力度, 避免企业内部因代理关系而产生的道德风险问题, 提高施工企业会计信息的准确性和及时性, 减少人为因素。

摘要：文章分析了施工企业在执行新建造合同的过程中存在的障碍问题, 并在此基础之上提出了加强法律法规建设、加强内部审计与监察的对策措施。

关键词：新建造合同准则,施工企业,问题,对策

参考文献

[1].中华人民共和国财政部.企业会计准则 (2006) .经济科学出版社, 2006

[2].财政部会计司.企业会计准则讲解.人民出版社, 2007

篇4：建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案

关键词:建造合同准则;问题;对策建议;铁路施工企业

中图分类号:F235文献标识码:A文章编号:1000-8136(2010)08-0053-02

以中国中铁和中国铁建两大系统为主的铁路施工企业,已于2007年起全面执行新的建造合同准则,但在具体的执行过程中,也面临一些困难和问题。

1 新建造合同准则在铁路施工企业执行中存在的问题

1.1 对预计剩余成本的估计不规范

可靠地估计合同结果是运用完工百分比法的前提,是铁路施工企业执行建造合同的关键。但在实际工作中,合同预计总成本a的可靠估计存在着一定的难度。实际发生成本已经在“工程施工—合同成本”科目下归集,而预计剩余成本则需要由工程技术、物资供应、设备管理、计划统计等业务部门配合,在测算的基础上合理预计。一旦预计出现较大偏差,就会严重影响预计剩余成本的准确性,导致完工百分比计算不准确,从而影响合同收入和合同成本在各会计年度分配的准确性和合理性,对各期收益的确认都将产生重大影响。

1.2 关于完工百分比计算方法的选择

计算完工百分比的方法实践中用的较多的是成本法和工作量法。

1.2.1 成本法

这种方法将建造合同收入的确认与实际发生的工程成本线性挂钩,比较简单、直观。但在实际工作中,由于在不同的施工阶段,项目的盈利水平是不同的,这种做法并不能反映企业在不同会计期间的真实利润,从理论上讲,还将产生一个悖论:在合同总收入固定、当期实际完成工作量相同的情形下,若企业发生的无效的成本投入(如工程返工)越多则最终确认的合同收入反而越大。

1.2.2 工作量法

这种方法在工程内容一致、施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下,简便易行且准确性较高。但在实际工作中,合同实际成本的发生与工作量并不具有直线比例关系。同时,工程变更经常发生,如果采用工作量法,在变更工程未得到批复的情况下就确认收入,就违背了会计确认和计量的谨慎性原则。另外,由于铁路施工企业的特殊性,受季节性影响较大,如北方冬季不能施工,但冬休时也要发生成本费用,,也需确认完工百分比,但无工作量,造成财务与技术测量出现偏差。

1.3 产生应纳税时间差异和金额差异

1.3.1 对营业税的影响

按照营业税暂行条例及实施细则规定,施工企业营业税的纳税义务发生时间和计税依据与施工单位按照完工百分比法确定的合同收入存在时间上和金额上的差异,后者按照配比原则计提的“应交税费”金额,不能反映纳税的现实义务,造成实际工作上的不方便与误解。

1.3.2 对企业所得税的影响

由于税法和建造合同准则之间存在的差异,在季度预缴、年终清算、计提建造合同减值准备、质保金折现等方面会产生时间性差异。此外,当预计一部分合同收入不能收回时,会计总收入要小于纳税总收入,这部分不能收回的收入所形成的纳税差异只能在冲销坏账时才能一致,这也使所得税的核算变的复杂。

1.4 涉及内部交易和外币业务的建造合同核算不规范

1.4.1 内部交易

目前,集团公司作为总承包与其子分公司存在内部交易。在实际工作中,因存在变更、索赔等这些最终才能确认事项的影响,如果发包方与分包方认定的完工进度或合同总金额不一致,就会造成分包方确认的收入与发包方对分包工程确认的成本不相等,不仅给报表合并时内部交易事项的抵销带来一定的难度,还会影响整个集团公司收益的准确性。

1.4.2 外币业务

目前,新会计准则对涉及建造合同下的外币业务的会计处理没有明确规定,在实际工作中,一些铁路施工企业将汇率变动对外币“工程结算”的影响计入“财务费用”,事实上财务费用不应包括汇率变动对工程结算的影响,也不包括“工程结算”和收入、成本确认汇率选择的差异影响。因此,这种处理方法不甚合理。

1.5 过多地依赖财务人员的职业判断容易产生人为调节利润

新会计准则体系从过去的以规则性导向为主转向以原则性导向为主,从而使得财务人员职业判断的空间不断增大。风险偏好与经验能力不同的财务人员,其判断力与预测力可能相差甚远,给企业经营者带来了很大的人为操纵利润空间。由于铁路施工企业预计剩余成本的可变性,合同预计总成本也在不断调整,当期完工进度伸缩性很大,完工百分比就有可能成为一些企业调节当期收入和利润的杠杆。

2 解决上述问题的对策建议

2.1 加强财务预算和成本管理,合理估计预计剩余成本

铁路施工企业应利用实施建造合同的契机,提高内部管理水平,借鉴国际会计准则,在企业内部建立一套行之有效的财务预算制度和完善的成本管理制度,使成本核算具有可靠的基础。要合理预计剩余成本,还需要组织施工技术部门、物资供应部门、设备管理部门、财务部门、预算部门等相关业务部门进行科学可靠的测算。

2.2 完工百分比方法的选择问题

在完工百分比的计算上,根据铁路施工企业的实际,在能够完善各项成本测算的基础上,采用成本法比较适宜。这主要基于以下两个方面的因素:一方面,由于成本法将投入与产出有机结合起来,有利于对整个项目的成本进行核算与监督,更加符合目前铁路施工企业普遍实施的施工管理模式;另一方面,相对而言,由于成本法更为先进可行,在国际上被广泛采用,采用成本法可以实现与国际会计的信息可比,为企业资本在国际间的流动提供真正的信息支持。

此外,在采用成本法计算完工百分比时,对于无效的成本投入(如因管理原因造成的返工成本)可以从合同成本中剔除,以消除其对完工进度的影响。

2.3 影响纳税的问题

2.3.1 纳税时间性差异

时间性差异属于暂时性差异,当工程项目完工时,按建造合同与按相关税法规定计算出的应交营业税是相等的,时间性差异逐渐消失,差异只存在于各个会计年度之间。只是由于纳税时间的前后不一致,会形成一定的资金成本,对此,在确认收入时要进行合理的筹划,最大限度地减少资金成本。

2.3.2 纳税金额差异

对于纳税金额差异,我们应慎重对待,应加强变更工程预计的谨慎度,防止将不能实现的变更工程确认为收入交纳营业税及企业所得税。对于建造合同的执行与税务上的差异,铁路施工企业的主动权很少,只能是尽量避免,更多是寻求国家有关部门的协调,减少会计与税务方面的差异,降低铁路施工企业的税务风险。

2.4 规范建造合同准则下内部交易和外币业务的核算

2.4.1 内部交易

对于发包方与内部分包单位收入成本确认不一致的问题,应从制度上加以规范,首先保证双方会计核算方法、建造合同成本管理体系的一致性,同时严格内部单位收入确认签认制度,要规定内部分包单位的收入确认一定要经过发包方的签认,保持上下一致,确保集团公司正确抵销内部交易事项。

2.4.2 外币业务

汇率对工程价款结算的影响应当反映到合同毛利中。犹如企业为购建固定资产发生的借款,表面上看,企业借款行为虽属企业理财行为,但为了综合反映该项资产的购建成本,企业为购建固定资产发生的借款利息支出应予以资本化,而不能计入当期财务费用。

2.5 提高财会人员素质,强化企业内部审计,杜绝人为调节利润

2.5.1 加强学习培训,提高铁路施工企业财会人员的职业判断水平

建造合同的有效实施离不开高素质的财会人员,铁路施工企业应组织各种形式的培训,加强财会人员职业操守教育,开展建造合同理论和实务的研讨,总结建造合同在实际应用中的经验;财会人员也要主动学习,不断提高职业素质和职业判断水平,以求在实际中更好地执行建造合同。

2.5.2 强化企业内部审计,杜绝人为调节利润

通过强化对铁路工程项目的事中审计,对企业在执行建造合同中的不合理会计处理及时纠正,杜绝人为调节利润,从而客观反映工程项目的财务状况。

3 结束语

综上,铁路施工企业要准确把握建造合同准则的实质,真实、准确、及时地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务,为企业的发展壮大以及更广泛地参与国际市场竞争打下坚实的基础。

参考文献:

[1]财政部制定:企业会计准则-建造合同,经济科学出版社,2006年版;

[2]财政部制定:企业会计准则-减值准备,经济科学出版社,2006年版;

[3]财政部制定:《企业会计准则应用指南》,中国财政经济出版社,2006年版;

[4]张辉:新会计准则中建造合同在施工企业中的应用,会计之友,2008年17期;

[5]李志远:《建造合同》准则执行中的若干问题探讨,财会月刊,2009年4期;

Existence Question and Countermeasure Suggest in the Railroad Construction Enterprise Carries out “Construction Contract” Newly in the Criterion

Gao Guohong

Abstract: This article take the new construction contract criterion as the basis,links to the railroad construction enterprise reality,analyzed the enterprise to carry out the question which in the new construction contract process met,and put forward the corresponding countermeasure proposal target-oriented.

篇5：建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案

一、建造合同准则在执行中的问题

(一) 建筑市场不规范以及施工企业管理水平低, 严重影响建造合同总收入与预计合同总成本的预测

1. 目前建筑市场还不规范, 有的工程

项目在施工中经常发生设计变更, 产生大量的变更和索赔事项, 合同总价变化较大;还有的工程项目边设计、边施工, 根本没有合同总价。建造合同工期, 往往跨越几个会计年度, 工程成本受通货膨胀、供求关系、国家政策和自然环境等因素的影响, 难以准确预计合同总成本, 影响会计信息的准确性。

2. 目前施工企业管理水平普遍较低,

管理粗放, 有关专业人员的综合素质与职业判断能力较低, 导致合同总收入确认与合同预计总成本预测的合理性与准确性大大降低。

(二) 工程结算与收入确认相分离, 导致资产、负债不实

建造合同准则规定工程结算收入按完工进度在资产负债表日确认, 而工程结算则按经发包方、监理方审核批准的验工计价单确认。在实际工作中, 一方面发包方为了拖延工程结算时间、拖欠工程款, 故意不签字确认验工计价单, 另一方面施工单位为了完成考核指标, 高估或低估完工进度, 人为调节收入、利润, 从而造成工程结算与相关收入不在同一期内确认, 形成已结算未完工款 (在预收账款项下反映) 或已完工未结算款 (在存货中反映) , 致使资产与负债的虚增, 影响资产质量。

(三) 完工百分比方法的选择为调节收益提供了通道

完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节, 而合同结果的估计和完工百分比的选择缺乏科学的操作规划, 完工百分比法有着与生俱来的缺陷。在实际工作中, 多数施工企业采用累积实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度, 这种将完工进度与成本挂钩的做法, 虽然有利于收入成本的配比和各期利润的平衡, 但也意味着完工进度可以由企业自行控制, 当账面利润过多或不足时, 企业可以通过调整合同预计总成本和完工进度进行人为调节, 导致收入利润失真。

(四) 内部交易收入与成本确认不对等, 影响企业财务信息的准确性

目前大多施工企业采用总分二级项目管理模式。期末, 合同双方依据完工进度分别确认已完成的合同收入与合同成本。如果发包方与分包方认定的完工进度不一致, 会造成分包方确认的收入与发包方确认的成本不相等, 此项内部交易事项就会给合并报表时内部交易事项的抵销带来难度, 还会影响整个企业集团收益的准确性。

有些施工企业内部使用不同的会计政策, 即有的公司执行建造合同准则, 有的公司仍执行施工企业会计制度, 这样就导致了公司内部财务报表口径不一致, 缺乏可比性。

(五) 对企业纳税产生一定的影响

施工企业按照完工进度确认收入并据此计提营业税金, 但真正的缴纳税金时间, 要等到发包方要求开具发票的时间, 二者存在时间上和金额上的差异, 这样“应交税金”中的余额并不反映企业纳税的现实义务, 造成实际工作上的不便与误解。

二、建造合同准则在施工企业执行中的改进建议

(一) 完善相关法律法规、规范建筑市场, 营造公平公正的竞争环境

由于国内建筑市场的不规范, 影响了建造合同准则的执行效果, 国家应通过完善相关的法律法规来规范建筑市场, 加强执法监督的力度, 为建造合同相关各方提供一个公平公正的竞争平台, 实现建筑市场与建筑合同准则的同步。

(二) 做好成本核算的各项基础工作, 提高对成本的预测与控制能力

企业执行建造合同准则的关键是对合同总成本准确的预测和在施工过程中对工程成本有效的控制。首先, 建立健全工程物资的计量、收发、领退和盘存制度;工程涉及分包方事项的, 要及时与分包方沟通信息, 准确掌握分包工程进度;工程管理人员要经常到现场一线, 做好已完工工作量的统计工作。其次, 做好与成本核算有关的各项原始记录, 及时、系统地核算和反映建造合同发生的各项经济业务, 实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记。第三, 改善管理人员知识结构, 提高相关人员的业务素质, 提高成本预测水平, 强化合同收入和合同成本预测的动态管理与调整, 建立健全企业内部概预算、会计核算以及成本分析制度, 及时办理工程结算, 严控成本开支。

(三) 加强建造合同源头管理和过程的风险控制

在合同签订前, 对合同条款进行全面评估, 避免不利或不明确条款带来的风险;加强对合同执行全过程的监督管理, 对因变更设计等因素造成的工程造价的变化应及时取得发包方的签认, 为财务及时、准确地计算合同收入, 真实反映施工企业的经营业绩提供可靠数据;在合同中明确验工计价和收取工程款时间的有关规定, 以便及时进行工程结算、收取工程款, 减少资金占用、降低坏账风险。

(四) 建立健全相关制度, 提高企业管理水平

建立与建造合同相配套的管理制度, 明确部门分工, 强化流程管理。如:规范建造合同的会计核算基础工作, 建立健全内部控制制度, 明确预计总收入和总成本的编制、复核程序等;按单位工程设置成本核算对象, 细化成本预算的编制;确定合理的营业收入与工程结算差异率, 按月进行对比分析, 对于超过预定差异率的情况, 及时查找原因予以修正。

(五) 强化施工企业内部审计

完工百分比法与生俱来的缺陷, 为人为调节收益提供了通道, 施工企业还应加强对工程项目的事中审计, 这样可以对不合理的事项和会计处理及时作出纠正, 客观反映工程项目的财务状况。

建造合同准则的实施, 对于施工企业而言, 既是挑战, 更是机遇, 只要准确掌握建造合同准则的实质, 建立健全企业内部控制制度, 强化自身管理, 做好各项基础工作, 不断积累经验, 提高职业判断能力, 就能真实、准确地反映各项经济业务, 提高企业管理水平和经济效益, 促进企业可持续发展。

摘要：建造合同准则的实施, 对规范和完善会计核算及信息披露, 提高企业的经营管理水平和盈利水平, 具有深远意义。但在实施过程中, 由于我国建筑市场不够规范、施工企业的管理水平有待提高以及建造合同准则存在的不足, 整体上降低了建造合同信息的准确性。文章针对施工企业在建造合同准则的执行中存在的问题, 提出了改进建议。

关键词：建造合同准则,问题,建议

参考文献

[1].财政部.企业会计准则.经济出版社, 2006

[2].财政部.企业会计准则—应用指南.中国财政经济出版社, 2006

[3].张辉.新会计准则中建造合同在施工企业中的应用.会计之友, 2008 (17)

[4].陈丽珍.完工百分比法存在的问题及解决对策.财务与会计, 2012 (1)

篇6：建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案

摘 要 《建造合同》准则是规范建筑建造合同的确认、计量以及有关消息的准则，2007年在我国正式施行。《建造合同》准则为规范我国的建造合同制度提供法律依据，并为我国的会计领域的发展制定了标准。《建造合同》准则对规范建筑企业的会计管理，提高会计管理质量等有极大的成效。但是，在实际的执行过程中，还存在着一些问题。本文首先对《建造合同》准则进行概述，并分析了其在具体的执行过程中所遇到的问题，并针对这些问题，提出了相关对策及建议。

关键词 《建造合同》准则 实际执行 问题 探究

一、前言

1998年6月25日，我国第一次颁布了《建造合同》准则，并在1999年开始实行其相关准则。依据新的企业会计准则体系，财务部对原来的《建造合同》准则进行了修订。新的准则对建造合同的收入费用的确认、进行了进一步的规范，并对企业的会计管理工作以及会计人员的职业判断提出了更进一步的要求。在规范企业的会计行为中，《建造合同》准则对提高会计信息质量有着显著的效果。然而，在实际现实情况中，一些企业对《建造合同》准则的认识依旧存在一定程度上的偏差。

二、《建造合同》准则概述

一般情况下，建造合同都分为两种：①能够准确预计建造合同的结果。在这种情况下，企业可以确认合同收入以及费用情况。②不能够准确预计建筑合同的结果。在这种情况下，一旦合同成本被收回，要想确认合同成本，就要依据可以收回的实际的合同成本。并在合同成本发生前确认合同费用；如果合同成本不能够被收回，在这种情况下，就要立即确认合同费用，并且合同费用不等同于合同收入。

三、《建造合同》准则实行的范围

建造承办商是指依据合同为客户建造资产的企业。这些资产包括房屋、道路、船舶以及飞机等。建造承包商的经营方式具有其特殊性，建筑企业所生产的产品往往具有体积大、生产周期长、资金占用多以及“先销售后生产”的经营方式等特点。

四、《建筑合同》准则在实际执行过程中的问题

《建筑合同》准则在实际执行过程中遇到的问题主要有以下几种：

（1）要求标准与实际不相符

新的《建筑合同》准则要求建筑企业以及施工单位要具有高水平的技术。人员配备上，《建筑合同》准则要求人员要具备一定的专业素质与职称评定；管理水平上，《建筑合同》准则要求施工单位要具备完善的管理机制与框架，这样在面临突发状况时，可以及时准确的制定出应急方案。现阶段，我国大多数施工单位的资格认证都比较低，许多单位在聘用施工人员时审查并不严谨，而且大多数施工人员不具备一定的专业素质与水平。这样就会使得预测合同总收入与总成本的可能性降低。

（2）客观因素的不可掌握性

首先，对合同收入的估计具有一定的难度。成本的计算要依靠各个部门的相互协调来完成，单一依靠财政部门是无法完成的。但是，在现实中，要想依靠各个部门来完成是很困难的。现阶段的市场还不够规范，很多施工单位在施工的过程中没有进行协商，这样就会导致物价的不稳定，施工过程中的材料费也不确定。

其次，完工进度的不准确。建造合同收入与费用的关键环节就是完工进度的确定。建造合同往往会设计到多种计算单位。因此，要采用科学的计算方法进行测定。另外，在制定财务报表时，其制定主要是由人来执行，这样就会导致经济利益的损失。

（3）违背会计的谨慎性原则

《建造合同》准则虽然遵循了会计责权发生制原则，但是却违背了会计的谨慎性原则，收入的确认与工程结算相分离。依据《建造合同》准则，确认合同收入与费用的多少都是由建筑承包商自行承担，不需要发包方和监理方的确认。但是在现阶段，发包方拖欠工程款的现象屡见不鲜。这样就会导致工程的结算滞后于工程进度，从而使得收入确认与工程结算相分离。

（4）营业与所得的税金确认难度大

根据《建造合同》准则，建造合同的收入确认与营业纳税的时间不相同。这样就会导致营业税金的确认与现实不相符。但是如果以《建造合同》准则在确的合同收入来确认营业税金，则违反了营业税税法中的相关法律法规。此外，如果合同成本的部分不能收回，则会导师总收入小雨制度范围内的总收入，这样会给实际工作带来极大的不便。

五、《建造合同》准则在实际执行中的相关建议

（1）做好基础工作

首先，依据规范建立财产的收发、转移以及清查制度，完善各项计量检测设施。严格按照计量检验制度，使成本的核算具有可靠性。其次，合同成本要及时入账，会计部门要依据会计准则将合同成本费入账。

（2）提高对合同成本的预测能力

施工企业要积累预测方面的资料，并形成一套完整的企业内部资料。这样不仅有助于准确估计合同成本，还可以加强成本管理，同时，还能够用于评价与考核企业的工作业绩。

（3）加强建造合同管理

发包单位与承包单位规范建造合同的签订是实施《建造合同》准则的重要前提条件。这样不仅能够保证建筑合同的顺利执行，还可以减少合同风险。另外，还要加强对合同执行过程的监督管理，要充分利用相关法律法规，以便财务部门可以及时、准确的计算合同收入，真实有效的反映企业的经营业绩。

（4）提高人员的专业素质

《建造合同》准则中的合同结果依赖于财务人员的专业判断。另外，合同收入与成本也要求财务人员具有较强的判断力与预测力，因此，要加强人员的专业素质培训，以便《建造合同》准则能够顺利有效的实施。

六、结束语

制定《建造合同》准则是为了适应中国建造发展的实际情况。同时，也会让中国的《建造合同》准则想国际标准迈进。但是在实际的执行过程中还存在着很多的问题。随着建造行业的快速发展，《建造合同》准则在实际执行过程中遇到的问题也会得到逐步的解决与完善。

参考文献：

[1]陈杰.关于建造合同准则在执行过程中的存在的问题与思考.新财经（理论版）.2012（6）.

[2]刘春华.建造合同准则在施工企业中的应用.合作经济与科技.2010（20）.

[3]王秀生.建造合同準则在实际执行中的问题初探.商场现代化.2010（4）.

篇7：建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案

一、新审计准则执行过程中存在的问题

如果注册会计师的审计独立性得不到维护, 注册会计师协会的地位得不到明确以及相关的保护机制无法有效运作, 新准则就难以发挥其应有的作用。

1.注册会计师执业环境存在缺陷, 远远达不到新审计准则有效执行的环境要求

第一, 市场缺乏对高质量审计的需求, 相反, 市场存在对虚假审计的巨大需求, 社会缺乏完善的信用体系。信用是市场经济赖以公平运行的基础, 上市公司和公司会计是注册会计师审计基础。注册会计师不讲诚信, 公平的市场秩序就难以得到维护;而如果上市公司不讲诚信, 注册会计师审计就失去了稳定的基石。如果不仅上市公司作假, 与上市公司交易的相关方也作假, 那么注册会计师纵使有再强的专业能力和无比的诚信, 也将无能为力。第二, 被审计单位内控结构及制度极不完善。我国企业的内部治理结构并不令人满意, 甚至部分企业的内部治理结构是名存实亡, 大股东或少数人控制的现象十分普遍。另外, 还有绝大多数企业根本就没有健全内部治理结构, 相关内控制度缺乏或不健全, 或没有得到有效执行, 无疑给注册会计师审计带来更大的难度, 也可能导致注册会计师对重大错报风险的评估和识别流于形式。第三, 现有的委托模式使得审计的独立性得不到有效保障。目前会计师事务所与企业合作的方式是承担审计职责的会计师事务所由被审企业自行聘用。从理论上讲, 注册会计师的聘用应由被审单位的股东大会委托会计师事务所对公司经营管理层的业绩进行审计。在这种委托关系下, 注册会计师相对于公司应是独立的。但是, 由于我国目前公司法人治理结构的不完善, 经营者实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身, 股东大会形同虚设。因此, 尽管理论上和法律上都提出股东大会有权最终决定注册会计师的聘任, 但实际上公司经营者既是审计对象又成了审计委托人, 决定着审计机构的聘用、续聘、费用支付等事项, 完全成了会计师事务所的“衣食父母”。第四, 实施风险评估程序的相关信息资源收集储备不足。由于受会计师事务所的经营理念、注册会计师采用的审计方法及专业能力的限制, 现在绝大多数注册会计师承办的大多数审计业务项目都是就审计做审计, 审计对象仅局限于被审计单位的财务报告及与财务报告直接相关的财务会计资料, 对其它可能影响企业财务报告重大错报的事项关注不够或没有关注, 如相关的法律法规、国家经济政策、行业状况、被审计单位的历史背景及在行业中所处的地位、被审计单位利用服务机构等信息资料收集储备严重不足。在这种背景下, 仅仅依靠新审计准则的执行来提高审计质量是万万不够的, 也必须要考虑恶劣执业环境给执业质量带来的损害因素。实际上因为执业环境的限制, 审计准则中规定的很多审计程序根本就无法进行。

2.注册会计师专业胜任能力欠缺, 执业水平不高, 很难达到新审计准则要求的标准

为什么银广夏粉饰业绩的问题是新闻记者最先予以发现, 作为履行会计报表审计职责的注册会计师却不能及时识破?其实这有两个方面的原因:一是由于没有好的执业环境和市场机制, 导致独立审计不独立。新闻记者所拥有的独立性, 正是注册会计师所缺少的。独立性是社会审计的灵魂, 离开了独立性, 社会审计的鉴证功能将一文不值, 并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。二是会计师执业水平不高和风险意识不强, 如果说注册会计师对银广夏的审计失败完全是因为重大过失所致, 那么这起事件的发生无疑是对注册会计师的“专业胜任能力”的一个绝大的讽刺, 银广夏事件提醒我们的是注册会计师迫切需要提升自己的专业胜任能力, 尤其是舞弊侦查能力。此外, 由于审计不独立, 其结果, 在注册会计师界形成了一种怪圈:规范执业等死 (被上市公司解聘) , 不规范执业找死 (被监管部门禁入) , 这种被扭曲了的聘任制度, 往往助长了“拿人钱财, 替人消灾”的心态, 出现了一些高水平的注册会计师不但不揭露客户的舞弊, 还帮客户出谋划策, 使其舞弊更具有隐蔽性甚至使其形式合法化。更多注册会计师对一些可疑事项, 他们无力、据说也“犯不着”穷追到底。实施新的审计准则体系对注册会计师的专业胜任能力提出了新的更高的要求, 而我们的现状是绝大多数注册会计师不具备应用风险导向审计的基本要求。不论是我们所接受的继续教育培训, 承办的业务项目, 还是个人专业经验的积累, 都没有涉足风险导向审计的范畴。并且在当前情况下, 很多注册会计师采用的审计方法仍然停留在账项基础审计阶段, 制度基础审计方法都不能很好应用, 或根本不会应用, 一步就跨越到风险导向审计方法, 显然是有一定难度的。

3.新审计准则的部分内容超前, 使得注册会计师的合法权益难于得到有效保护

审计职业的存在是以公众的需求为前提的, 因此, 公众对审计责任的认定标准具有决定权。但是, 审计责任的认定标准如果太高, 审计人员承担的责任太大, 以至于职业界提供审计服务的期望收益为负数时, 职业界将会采取不提供服务行动。因此, 不应将超前的审计准则作为衡量注册会计师是否出现职业过失的标准。评判有无过错的标准应当是公允的、客观的和普遍适用的, 按照公平原则, 一般应以普通公众的认识水平和条件为准绳, 简而言之, 如果注册会计师“做了不该做的事” (作为) 或者“该做的事没有做” (不作为) , 都可以认定其有未尽合理的注意义务。判断注册会计师是否出现职业过失应从以下三方面进行:第一, 是否拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展。第二, 是否能作出相当于社会平均水平的判断。具有充分的判断力是职业区别于非职业的特征之一。审计工作中需要大量的职业判断, 如审计程序的恰当运用, 审计风险和重要性水平的估计以及披露方式的适当选择等。第三, 是否在人格方面代表但不超越社会一般水平。谨慎的执业者能保证勤勉、认真地履行职责, 力戒疏忽大意和言行不忠, 知道盲目采取行动的风险。但我们也应该明白注册会计师并不是尽善尽美之人。对比新审计准则, 我们不难发现它的超前规定将要求注册会计师作出超过社会平均水平的判断, 而且要求会计师在人格方面也要超越社会一般水平。如果以新的审计准则作为注册会计师职业过失的认定标准, 无疑超过了“社会一般水平”, 从而使中国注册会计师责任过于苛刻。当然不是说新的审计准则都超前了, 大部分审计准则都没有超前, 注册会计师实际上认真去执行, 都可以做得到。但只要有少数的审计准则超前, 整体准则就是超前的, 因为注册会计师做了99%的工作, 如果还有1%工作没做, 就有可能被认定未尽应有的职业责任。

4.新审计准则提高了对职业判断主体即审计人员的要求

原有审计风险模型为:审计风险=固有风险×控制风险×检查风险, 要求根据该模型来计划和执行审计工作。在实际运用中, CPA容易不重视评估固有风险或直接假定其为高水平, 以审计程序是否执行到位来衡量审计工作是否完成, 而忽视了审计后能否做到合理保证财务报表不存在重大错报。新的模型中引入“重大错报风险”概念, 并规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序, 要求CPA在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险。同时, 新的风险模型强调要求CPA区分财务报表层和认定层评估重大错报风险, 然后再针对评估出的不同层的重大错报风险, 合理运用职业判断, 分别确定拟采取的总体应对措施和设计、实施进一步审计程序, 以合力将审计风险降至可接受的低水平。还强调评估的财务报表层重大错报风险及采取的总体应对措施, 对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。

对于实施审计的注册会计师而言, 无论是对被审计单位重大错报风险的评估, 还是将风险划分为报表层和认定层两个层次, 对CPA本身的专业能力和综合素质都有较高的要求。对重大错报风险的全程关注, 不仅要求注册会计师具备很高的专业技能水平, 丰富的执业经验, 还要求他们掌握相关知识和技能, 如经济法规、经营管理、生产工艺和流程、评估知识等, 要求注册会计师具有广博的知识和敏锐的判断力。

5.新审计准则提高了对职业判断的微观环境即会计师事务所的要求

新准则对审计业务流程做了调整, 而且推行新的风险控制理念必然会对产生职业判断的组织产生影响, 以事务所业务流程和质量控制为例, 原模型把审计流程分四部分:一是了解被审计单位情况 (主要为评估固有风险) ;二是了解内控;三是必要时进行控制测试 (均为评估控制风险) ;四是实质性测试 (为降低检查风险) 。而新模型把流程分为三部分:一是了解被审计单位及其环境, 包括内部控制 (目的是评估报表层和认定层重大错报风险) , 本部分称为“风险评估程序”;二是必要时进行控制测试 (目的是为了测试内控在防止、发现和纠正认定层重大错报方面的有效性, 并据此重新评估认定层重大错报风险) ;三是实质性程序 (目的是发现认定层重大错报, 降低检查风险) 。新准则把第二、三部分统称为“进一步审计程序”, 并指出仅靠风险评估程序不足以为发表审计意见, 提供充分、适当的审计证据, CPA还应当设计和实施进一步审计程序。

流程改进后, 要求CPA全程关注报表重大错报风险, 并将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。可见, 能否合理评估报表重大错报风险, 将成为评价事务所及CPA专业胜任能力和审计质量的关键因素。流程改进使得风险评估的重要性不言而喻, 由此在评估风险程序中实施的职业判断对整体审计质量的影响也是举足轻重的。事务所如何在评估重大错报风险的同时加强对审计质量的控制, 落实对单项审计业务的质量控制责任;如何使三级复核制度更为合理有效地发挥作用, 以实现对审计质量的控制, 都是需要深入考虑和仔细研究的问题。

二、运用新审计准则的对策

1.提高审计独立性

注册会计师的审计独立性是否得到提高与维护, 是新审计准则能否有效执行的关键。注册会计师审计独立性受自身利益和政府介入角色错位的威胁, 要剥离利益对独立性的弱化, 关键在于转变审计委托模式, 构建审计付费新模式。要想政府介入与独立性成正向关系发展, 重要的是政府角色的重新定位。

(1) 构建审计付费新模式。

目前我国的审计委托模式实际上是由管理当局委托会计师事务所来审查自己, 并支付审计费用。在这种委托模式下, 管理当局的权力很大, 当注册会计师与管理当局发生冲突时, 管理当局对注册会计师最大的威胁就是提出变更审计人员。国外采用的在上市公司中建立审计委员会, 在缓解管理当局对注册会计师的压力、提高审计独立性方面将会发挥重大的作用。针对我国现有委托模式暴露的弊端, 借鉴国外的审计委托模式, 转变现行审计委托模式成为当务之急。可以公司董事 (主要是外部董事) 定期轮换的形式组成的审计委员会来承担聘请会计师事务所、支付审计费用等职责, 并作为审计人员与管理当局之间的纽带与会计师事务所讨论审计范围、直接交换审计意见及探讨重大审计问题, 对变更事务所等重大情形必须经审计委员会讨论通过, 以减少管理当局对事务所施加压力的“权力来源”。转变审计委托模式后, 源于管理当局的压力相对减小, 但要从实质上削弱这种权利经济压力, 还需构建审计付费新模式。即注册会计师的审计费用支付者应采用多元化模式, 改变原有的由客户管理当局支付审计费用的单一模式。只有这样才能使注册会计师获得经济上的相对独立, 避免注册会计师潜意识的或无法抗拒的站在管理当局的一边。首先, 国家作为审计报告最大的使用者, 应从其征收的所得税中拿出一部分设立审计基金, 作为国有银行和政府部门使用审计信息的费用。其次, 广大投资者作为审计报告的直接受益者, 应该按照投资者从股票市场上获得的投资收益与受益于其利用已审的会计报表信息获得收益的一定比例支付审计费用。广大投资者的付费可以以证监会为支付中介。最后, 会计报表经过审计后, 有利于提升广大投资者的信心, 有利于上市公司的发展, 因此, 上市公司必须自己承担主要的审计费用。为避免管理当局利用支付审计费用威胁注册会计师的审计独立性, 管理当局不应该直接支付审计费用, 而应该通过财政部门间接支付。财政部门可以通过评估注册会计师审计的质量来确定审计费用支付的金额, 这样就可以剥离注册会计师与客户的经济利益依附关系。

(2) 转变政府介入角色。

由于政府与企业, 特别是国有企业 (很多被包装上市) 的利害关系并未从实质上分清, 政府容易为企业“求情”。作为监管者的政府反而成了企业的庇护者, 大大损害了注册会计师的独立性。在注册会计师审计的过程中, 政府应该是一台“监控器”, 监管着注册会计师的审计行为是否严格贯彻执行了审计准则, 是否有违规、违法、舞弊等情形。在审计结束形成审计报告时, 政府是一台“鉴证器”, 应以注册会计师的审计为基础, 对出具标准无保留意见审计报告的财务报表进行抽查鉴定;对出具非标准审计报告的财务报表进一步追查, 若确属舞弊行为, 应依照《会计法》的相关规定给予相应的处罚。只有把握好这两个过程、两个角色, 政府的介入才能有助于审计独立性的提高, 这是新审计准则能否有效执行的关键。

2.发挥注册会计师协会的保护功能

首先是加大宣传力度。注册会计师协会应该向社会加大宣传工作, 使社会公众充分了解注册会计师审计行业, 减少因对注册会计师审计不理解而把一切职责归咎于注册会计师或事务所的现象。比如, 定期举行注册会计师审计讲座, 解析注册会计师审计与政府审计的区别, 明确注册会计师在整个审计过程中应有的职责等。其次是加强自身建设。中注协要加强对会员特别是股东的素质教育, 增强其社会荣辱观。同时, 注册会计师协会应该从半官方组织转变为民间自律性组织;第三, 建立广泛的司法介入机制。注册会计师协会要加强与司法界的联系与沟通, 建立起广泛的司法介入机制, 这样才能真正有助于行业协会的监管从行政性向自律性转变。要与司法部门沟通, 形成共识, 在进一步完善注册会计师行业相关法律制度的同时建立与注册会计师监管相配套、与司法界的相关法律相对应的法律、法规及诉讼机制, 从而使注册会计师的权利与义务相制衡, 以合理认定注册会计师的法律责任。司法界受理审计案件的执行者中必须有懂得会计审计专业知识的人员。

3.不断提高职业判断人员的专业水平与综合素质

审计人员应认真学习现行审计准则、会计准则和会计制度, 熟悉如公司法、证券法等各项相关的法规和制度, 这是注册会计师提高职业判断能力的前提和基础。审计准则、会计准则和会计制度是规范审计行为、会计行为的权威性标准, 也是衡量双方业务质量的尺度, 只有熟悉并深刻理解这些标准, 才能运用其进行职业判断。如前所述, 审计人员需要丰富完善的知识结构才能胜任各行各业的审计工作需要, 与审计职业判断有关的其他方面的知识也是审计人员需要不断加强和补充的。如系统论、信息控制论、预测学等能为审计职业判断提供理论、方法和步骤;运筹学和统计学中的线性规划、排队论、抽样论等数学方法为审计职业判断中样本量的选择提供了依据;经济学、商务计量、组织行为、经营管理、风险管理则提供了与审计执业范围有关的知识。这些知识结合风险导向审计的审计方法和程序就能够帮助我们在错综复杂的现象面前不迷失方向, 从而能够抓住要害、做出客观的判断。

4.建立和健全会计师事务所的质量控制体系

篇8：建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案

关键词：食品生产许可管理办法 问题 改进办法

中图分类号：TS207 文献标识码：A 文章编号：1672-5336（2015）04-0078-02

Abstract：The measures for the management of food production license is in order to establish a minimum standard for the food production ability， which is to ensure the quality of hardware and software in the food production process before enterprises get the food production license. Some problems are found in the process of execution， such as， small enterprise scale， low quality staff， poor health condition， insufficient test ability and imperfect legal system. I analyze the causes and put forward some advice， for example， to establish Chinese food safety commission， to build enterprises’ main body responsibility and to perfect the law and system. Among those， building industry association and improving the social supervision mechanism are effective methods and proved by practice.

Key Words：the management of food production license； problem； improved suggestion

近年来，劣质奶粉，瘦肉精，毒大米等安全问题频发，引起了民众对食品安全的广泛关注。为了加强对食品生产管理，国家出台和实施了食品生产许可管理办法，对确保食品安全和社会稳定有重大意义。食品生产许可管理办法在执行过程中存在不少问题，特别是中小型生产企业中，而我国食品生产行业又以中小型企业为主。如何管理好这些中小型生产企业和有效落实食品生产许可管理办法，成为食品生产许可管理办法中的重点和难点。

1 食品生产许可管理办法的现状

2010年国家质检总通过《食品生产许可管理办法》（总局令第129号），把28类直接关系人体健康的加工食品企业实行生产许可证制度。张雪奎[1]认为通过实行食品生产许可证制度，从源头上杜绝假冒伪劣产品的生产和销售，有利于提高我国食品的质量安全水平；是执行国家政策、服务广大群众以及确保消费者利益的需要；提高了食品的质量安全水平，有效的保护了消费者的利益，减少社会矛盾，有利于社会稳定、和谐。但在执行的过程中也存在不少的问题。

2 食品生产许可管理办法在执行过程中存在的问题

2.1 规模企业小，小作坊多

中国食品工业整体发展水平较低，大多数食品生产企业规模小、集约化程度低，食品生产“小作坊”模式特征明显。据调查，中国100多万家食品生产企业近七成是10人以下的小作坊，并且形成了少数大企业对多数中小企业甚至小作坊的恶性竞争、艰难并存的“二元化”格局。其中，生产大米、小麦粉等15类食品的10万多家企业中，60%不具备基本生产条件，食品安全难以保障。

2.2 生产条件差，硬件设施不合格

童媛媛[2]依据《审查通则》对企业进行现场核查中发现的常见问题有：车间布局和物品摆放不合理，生产设备落后不满足生产要求，卫生状况欠缺，电器设备没有进行的定时检查，照明工具防护不当。

2.3 从业人员素质参差，咨询公司不够专业

食品生产从业人员素质普遍偏低。据不完全统计，山东省食品企业现有从业人员约70万人，企业管理人员、技术人员、关键岗位人员近10万人，其中大中专以上学历人员比例只占总人数的29.8%，高中及以下人员占70.2%[3]。很多中小企业因缺乏专业管理人才，依赖咨询公司。而今社会上的咨询公司却良莠不齐，造成企业硬件不符合现象时有发生。

2.4 企业质量安全管理制度不完善

基于我国食品企业以中小型为主的现状，很多食品生产企业都缺乏完善的规章制度和明确的记录情况。童媛媛同时指出有些企业采购制度不完善，材料收集渠道不够完善，购买记录不详细，很多企业提供的书面记录资料不全面。一旦出现质量问题，无法及时有效的追踪查看是哪个环节出了问题。

2.5 食品安全法律体系不完善

食品生产许可审查细则颁布执行时间为2006年，但其涉及的法律法规、标准等经过多年的更新、替换，与生产许可细则存在不衔接的状况。近年来为国际社会所广泛采用的诸如食品安全危机应急处理、不安全食品的召回与处理、食品安全重大事故处理、食品安全事故赔偿等内容才刚刚开始纳入食品安全法律中，在实际的执行过程中还不完善，仍需要时间来进一步深化建设。

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3 改进建议及措施

3.1 成立全国统一的食品安全委员会

李怀[5]建议在我国建立统一的食品安全控制体系，由农田到餐桌，所有与食品相关得生产、制作、流通等过程都由专门的机构来统一管理，以提高食品安全水平。

3.2 建立行业协会，进行统一管理

对于一些地区性产业，可通过建立行业协会整合资源统一管理，提高各生产企业的综合水平。规范厂房、关键控制点等的设置；统一原辅料采购验收，保障质量方便溯源；搜集行业风险评估信息进行预警提示；组织学习培训，加强企业的主体责任制意识；提高各企业的检验检测水平。帮助企业有效实施生产许可的相关规定，对现今国内大部分都是小生产企业，管理难度较大的情况下，个人认为建立行业协会是一个比较可行的办法。

3.3 落实企业主体责任

戴劲[5]等提出在食品生产许可制度中应该引入社会责任的相关条款，使企业社会责任提高到法律层次，是解决我国食品安全问题的根本。

3.4 加强诚信教育

为了加强企业诚信建设，应在行业内积极开展诚信宣传教育，阐述诚信缺失带来的严重后果；建立企业食品安全诚信档案和红黑榜制度，鼓励和扶持诚信企业优先发展。

3.5 提高专业素养

企业应选用专业人才管理食品质量安全。对咨询公司建立准入和考核制度，进行规范化和标准化管理，减少对企业的误导。企业应加强与科研院所、检测机构的合作，弥补自身检测水平的不足，做到严格把关出厂食品质量安全。

3.6 完善食品安全法律法规，健全食品安全法律体系和制度

随着《食品安全法》的出台，对于现有法律进行认真的清理、补充和完善，对旧法进行废止、修改或整合，尽可能的避免和减少立法的冲突，最终形成以食品安全法为核心，各项法律制度之间协调同效应的完整的法律体系。应该建立完备的食品溯源制度，实行“从田间到餐桌”的全程监管；实施规范食品的召回制度和程序，以消除缺陷食品的危害。

3.7 完善企业质量安全管理制度

赵同庆[7]等人提出了现行生产许可规定下食品生产企业必备的质量安全管理制度：采购、生产过程、检验，建立企业从原料到产品的溯源制度；企业卫生检查、生产设施及设备保养和清洗消毒、仓库管理，对生产环境和硬件设施及其运输的过程做出了相应的要求；从业人员健康检查和培训，提高从业人员的专业技能；消费者投诉受理，食品安全风险检测和评估，食品安全事故处置，处理紧急突发事件。

3.8 完善监督检查机制，加大惩罚力度

我国迫切需要建立有效的惩罚性赔偿制度，提高惩罚标准。对于制造销售假、劣、毒食品坑害消费者的侵权行为者，应该给予重罚。加大力度打击无证生产食品生产企业，对食品不达标的企业和主体要进行全面“封杀”，列入黑名单。

3.9 建立完善的社会监督机制

鼓励社会团体积极参与食品安全治理，使各个社会团体能够在食品安全社会监督中起到积极的作用；充分发挥新闻媒体的舆论监督作用；完善食品安全信息的发布机制，向媒体和公众通报近期食品安全的状况以保证广大消费者对食品安全监管的知情权；此外，监管部门对各类媒体有关食品安全的报道给予高度重视，在与媒体的沟通合作中及时发现食品安全问题线索并予以核实和治理，并及时向社会公开相关关工作进度，对媒体报道的不实信息应该以调查和事实予以澄清，避免不必要的恐慌。

4 结语

《食品生产许可管理办法》在具体执行过程中，从食品生产现场核查的情况和食品生产许可检验的过程中发现的问题，大部分都是出现在中小企业。而随着市场经济的发展，为了扩大食品销售范围，食品生产企业必须取得食品生产许可证，才可能扩大企业产品的销量，因此很多介于小作坊何小企业之间的食品生产企业为了取得食品生产许可而申请食品生产许可，也由于企业水平有限，对《食品生产管理许可办法》的理解和实施还存在着一定的差距。相对而言，达到一定规模以上的食品生产企业能够准确地掌握和实施《食品生产许可管理办法》中的相关细则，存在的问题相对而言也比较少。为此，根据我国的实际情况，在《食品生产许可管理办法》的实施过程中，加大对企业的宣传和培训力度，在其申请前提供咨询服务，以帮助企业了解《食品生产许可管理办法》的相关规定，判断企业是否符合申证要求，对于达不到相关要求的企业，尽早劝退；在企业申证过程中，对于企业所需要的材料、资料、场地厂房、硬件设施等要求进行详细的指导和分析，对相关的人员定期提供培训，详细回答企业在申证过程中提出的各项问题和疑问。只有把工作做在前面，才能减少在生产许可过程中出现的问题，其目的在于提高食品生产企业的综合水平，以保障人们的食品安全。

参考文献

[1]张雪奎.浅谈食品安全与生产许可证制度之间的联系；商品与质量·学术观察[J].质量技术监督研究，2012（1）：240.

[2]童媛媛.探讨关于现场核查食品企业生产许可证的问题及对策[J].科技风，2012（14）：203.

[3] 李梁.我国生产领域食品安全监管的问题与对策研究[D].山东：山东师范大学，2014.

[4] 杨贤梅.徐州市食品安全生产加工环节监管现状及对策分析[D].南京：南京理工大学，2012.

[5] 李怀.发达国家食品安全监管体制及其对我国的启示[J].东北财经大学学报，2005（1）：1-4.

[6] 戴劲，肖文晖.食品企业需行社会责任担当—论食品生产许可制度的完善[J].中国标准化，2012（7）：65-67.

[7] 赵同庆.现行生产许可规定下食品生产企业必备质量安全管理制度[J].河北企业，2014（8）：29-30.