非无保留意见的审计报告的格式和内容

非无保留意见的审计报告的格式和内容（共9篇）

篇1：非无保留意见的审计报告的格式和内容

非无保留意见的审计报告的格式和内容

1.导致非无保留意见的事项段

（1）审计报告格式和内容的一致性

如果对财务报表发表非无保留意见，注册会计师应当直接在审计意见段之前增加一个段落，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”、“导致否定意见的事项”或“导致无法表示意见的事项”，说明导致发表非无保留意见的事项。

（2）量化财务影响

如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。

如果无法量化财务影响，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明这一情况。

（3）存在与叙述性披露相关的重大错报

如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。

（4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报

如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：

①与治理层讨论未披露信息的情况；②在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质；③如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的.披露，除非法律法规禁止。

如果存在下列情形之一，则在导致非无保留意见的事项段中披露遗漏的信息是不可行的：①管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露；②根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。

（5）无法获取充分、适当的审计证据

如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。

（6）披露其他事项

即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息需求相关。

2.审计意见段

（1）标题

在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。

（2）发表保留意见

当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。

当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。

（3）发表否定意见

当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。

（4）发表无法表示意见?

当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。

3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改

当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。

当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。

篇2：非无保留意见的审计报告的格式和内容

ABC公司全体股东：

我们接受，对后附的ABC公司20**年**月**日的资产负债表以及20**年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任。

ABC公司未对20**年10月8日的存货进行盘点，金额为××万元，我们无法实施存货监盘，也无法初稿替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。

××会计师事务所(盖章)

中国注册会计师(签名并盖章) 中国注册会计师(签名并盖章) 中国××市

20XX年×月×日

带强调事项段的审计报告格式举例

审计报告

ABC公司全体股东：

我们审计了后附的ABC公司20**年**月**日的资产负债表以及20**年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任。我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重

大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20**年**月**日的财务状况以及20**年度的经营成果和现金流量。

此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述。ABC公司20**年**月**日的流动仙债高于资产总额××万元，20**年度亏损××万元。虽然ABC公司已在会计报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但持续经营能力仍然存大重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。

××会计师事务所(盖章)

中国注册会计师(签名并盖章) 中国注册会计师(签名并盖章) 中国××市

篇3：非无保留意见的审计报告的格式和内容

持续经营不确定性问题是企业相关利益人密切关注的话题, 也是注册会计师审计的重点领域。如表1所示, 近年来持续经营不确定性审计意见已成为非标准审计意见的主流。持续经营不确定性审计意见是指注册会计师在审计报告中提及被审计单位持续经营存在不确定性的一种非标准意见, 具体表现为带强调事项段无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见, 其中带强调事项段无保留意见是该类意见的重要组成部分, 其在2006～2009年沪深两市公司年报中占全部持续经营不确定性审计意见比例呈上升趋势, 分别达到70.42%、72.94%、68.67%、75%。当被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时, 出具带强调事项段的无保留意见无疑是公司管理层和注册会计师的“最佳选择”。除了准则规范上的不足, 出具该类审计意见的适当性及具体表述方式等方面也存在问题, 对其深入研究, 对于完善持续经营审计准则, 防范审计意见变通行为的发生, 提高持续经营审计报告的质量, 保障我国上市公司的可持续发展具有重要价值。

二、出具该类意见的准则规范及问题

对于持续经营, 被审计单位管理层的责任是根据适用会计准则的规定评估并在必要条件下披露公司的持续经营能力;注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性, 并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项, 不受被审计单位的直接控制, 但可能影响财务报表的事项。根据重大不确定事项的性质, 可以将其划分为在资产负债表日已经存在或发生的确定性部分, 和直到审计报告日还未发生的不确定性内容两部分。对于后者, 由于到目前为止的证据可能根本不存在, 所以注册会计师对于重大不确定事项的整体根本无法形成肯定性结论。因此, 可以确定的是, 只要被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性, 注册会计师都不能出具标准审计意见。

当被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见, 即注册会计师认为被审计单位在持续经营假设下编制财务报表是适当的, 并在财务报表中已进行充分披露, 注册会计师应当出具无保留意见, 同时需要在意见段后增加强调事项段, 强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实, 提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。

(1) 准则中“极端情况”的考虑。持续经营审计准则强调, “在极端情况下, 如同时存在多项重大不确定性, 注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告, 而不是在审计意见段之后增加强调事项段”。当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时, 如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设, 应将其视为对注册会计师的审计范围构成重大限制。此种情况下, 如果财务报表已做出充分披露, 注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。2009年涉及持续经营的带强调事项段无保留意见共72份, 涉及强调事项243项, 每份审计报告平均3.38个, 且审计报告中提及三个及以上事项的占到45.83%, 一些公司审计报告强调事项多达9项, 如果属于准则所界定的极端情况, 出具带强调事项段的无保留意见显然不合适;如果不属于极端情况, 那么准则中的极端情况具体又指哪些内容。审计准则对极端情况的不明确界定明显增大了审计意见变通行为发生的概率, 无益于审计报告质量的提升。

(2) 准则采用列举法的局限性。为增强操作性, 持续经营审计准则采用列举法, 明确规定注册会计师在判断公司持续经营上寻找客观证据的财务、经营以及其他方面三大领域共计25种事项, 而列举法不能涵盖影响公司持续经营能力全部内容的弊端非常明显。据表2统计, 财务方面的重大疑虑事项是注册会计师进行持续经营审计职业判断的主要证据, 占全部提及事项的78.62%, 其中无法偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、因担保等引发的或有负债、营运资金出现负数是导致注册会计师对持续经营表示疑虑的最主要原因。准则以外的疑虑事项占到18.87%, 其中生产经营业务处于停滞、重大资产重组方案待批、正进行破产重整是最主要的三个因素。经营类判断证据应用程度最低 (不到1%) 。即注册会计师在进行持续经营审计判断时运用到了大量准则未列举的重大不确定性事项作为证据, 虽同为不确定性事项, 但其与影响持续经营事项所反映的信息内容及对报告使用人决策的影响等方面存在差异。另外, 很多审计报告中同时提及存在影响持续经营的不确定性事项和其他重大不确定性事项, 二者所提供的信息具有明显差异, 而审计报告对于二者的处理方式却非常随意, 不仅披露要素、披露次序不一致, 而且还存在对重要事项轻描淡写等情况。因此, 为提升审计质量, 持续经营审计准则在以后的修订中必须明确界定持续经营不确定性事项的具体判断标准, 以区别于其他重大不确定性事项, 规范两类不确定性事项的披露细节。

注:表中“意见1”代表带强调事项段无保留意见, “意见2”代表保留意见, “意见3”代表无法表示意见。数据来源于巨潮资讯网。

三、审计报告的表述方式分析

当持续经营存在问题时, 企业管理层应充分披露影响持续经营的重大事项或情况, 相关利害关系人就可以及早采取措施, 减少或避免损失。而从审计实践看, 管理层主动披露自身持续经营存在重大疑问存在困难, 同时, 由于佣金由客户支付, 注册会计师对客户具有很强的经济依赖, 权衡审计风险与经济依赖, 往往出现模糊表述持续经营不确定性甚至掩盖公司无法持续经营的情况。本文将“模糊表述”界定为注册会计师在审计意见中指明或提及被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况, 如注册会计师提醒报告使用人关注被审计单位存在的无力偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债等, 并以此作为出具非标准审计意见的原由, 而审计报告中并没有明确出现“可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 (或持续经营能力) 存在不确定性”字眼, 反之称为“明确表述”的审计报告。

2009年72份涉及持续经营的带强调事项段无保留意见的审计报告中, 存在5份模糊表述持续经营问题的审计报告, 具体的表述方式如表3所示。

从模糊表述持续经营能力的审计意见中可以发现, 注册会计师已经注意到了导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况, 也指明了被审计单位进行披露的事实, 但在具体表述时却没有明确提及“持续经营能力存在不确定性”。显然, 由于注册会计师对被审计单位信息的了解深度, 明确表述持续经营存在重大问题则向社会公众传达了对公司非常不利的信息, 可能使其面临巨大风险, 采用这种模糊表述的审计意见就成了注册会计师与被审计单位管理层的优先选择, 而这种选择的结果导致审计报告质量下降, 使得审计报告使用人无法获取被审计单位持续经营能力的真正信息, 直接影响到他们的决策, 无益于上市公司以及整个资本市场的健康发展。

进一步分析67份明确表述持续经营存在问题的审计报告, 也存在如表4所示的不尽相同的表述方式。

在明确表述持续经营存在问题的审计报告中, 对于同样是由于持续经营能力存在不确定性出具的带强调事项段无保留意见, 在审计意见中的表述上却存在如此差异, 必然会导致信息使用者理解上存在歧义。如只表述为“存在不确定性”而没有表述为“存在重大不确定性”是否就代表公司持续经营不存在重大问题, 而在上述表述为持续经营能力只“存在不确定性”的19份报告中有7份提到公司生产经营活动停滞或破产重整。事实上, 如果注册会计师在审计报告中明确提及持续经营存在不确定性, 人们通常将以保留意见或无法表示意见的报告视为该上市公司持续经营存在重大不确定性。如果不区分持续经营能力的不确定性程度, 不分重大与否而一律出具强调事项段无保留意见, 很可能会误导信息使用者。所以, 对于这种容易造成报告使用者产生歧义的措辞, 在审计准则的完善中必须给予规范;审计报告监管部门也应加强监督, 查实是否存在注册会计师出于经济利益考虑丧失独立性, 避重就轻出具审计报告的可能性。

四、存在变通审计意见可能的考虑

强调事项段无保留意见可能出现的最大问题是, 迎合管理层需求以强调事项段来代替其他类型非标审计意见。

持续经营假设是会计四大假设之一, 指企业经营活动在可预见的将来会按当前的规模和状态继续下去, 不拟也不必终止经营或破产清算, 可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。经营活动在可预见的将来会继续下去也就意味着企业现在的经营活动是持续进行的, 而且在资产负债表日后12个月内也将持续, 不会终止经营或破产清算。

2009年出具的带强调事项段无保留意见中, 涉及破产重组的公司有10家, 都以持续经营假设为基础编制会计报表, 对于持续经营假设的采用, 许多公司都在报表附注中披露了继续以持续经营为前提编制报表的理由, 也有一些公司干脆就没有明显提出原因而是直接采用持续经营假设。而令人疑惑的是, 注册会计师无一例外都只是引用公司认为能持续经营的事实就出具了无保留意见。从持续经营的内涵看, 这些公司都已经没有经营活动而仍然采用持续经营假设来编制报表, 实质上已经有悖于持续经营假设。同时, 准则要求如果注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑的, 应当实施必要的审计程序, 获取充分、适当的审计证据, 以判断管理层提出的改善措施是否可行, 否则就是没有执行审计准则规定的审计程序。

因此, 涉及持续经营的强调事项段无保留意见成为持续经营审计意见的重要组成部分, 而持续经营审计准则存在不足, 应对其细节问题进行完善, 如明确界定“极端情况”、详细规定持续经营不确定性与其他重大不确定性的披露、规范持续经营不确定性审计意见的表述等。相关监管部门也应当加强监控, 对上市公司在财务报告中披露的持续经营情况以及注册会计师可能存在变通审计意见的行为予以查实, 以提高信息透明度, 增强审计报告决策有用性, 保障我国上市公司可持续发展。

参考文献

[1]廖义刚、毛丽娟:《持续经营不确定性审计意见:发展及启示》, 《审计与经济研究》2006年第9期。

[2]田利军:《持续经营能力的判断与审计意见类型》, 《审计与经济研究》2004年第9期。

[3]邵瑞庆、崔丽娟:《对我国上市公司持续经营不确定性审计意见的分析》, 《审计与经济研究》2006年第3期。

篇4：非无保留意见的审计报告的格式和内容

一、开展绩效审计的重点内容

(一)预算资金审计关注的重点内容。在预算编制环节,应重点关注预算编制的完整性、合规性和细化性及预算下达的时效性,揭示预算编制留有缺口、刚性不强。在预算支出环节,应重点关注支出结构、支出规模安排的合理性和资金拨付使用的及时性,预算调整程序的合法性,揭示支出缓慢、随意调整预算。关注各项财政改革制度推行的效果性。在预算资金使用环节,重点评价财政资金的使用效果,揭示挤占挪用、损失浪费、滞留闲置各类财政资金等问题,发现和揭示部门、单位自身管理方面存在的不足和绩效缺陷,分析产生问题和缺陷的原因,提出改进意见和建议,以促进加强自身建设和提高绩效。要将财政资金的使用与部门职能任务和工作目标完成情况相联系,结合分析财政支出,评价工作职能任务的履行情况。同时还要重点关注各种上级转移支付资金的使用效果,评价转移支付资金发挥的作用。

(二)财政专项资金审计关注的重点内容。财政专项资金包括涉农、教育、医疗、社保等民生热点领域,重点关注党和政府各项惠民政策的贯彻落实情况,发现揭示政策制度执行中存在的突出矛盾和问题,深入分析原因,提出切实可行的意见和建议,推动完善相关政策制度,维护群众利益和社会稳定。关注专项资金项目立项,揭示多头申请立项、用已完工项目抵新项目套取资金。关注各类财政专项资金是否按预算进度(或建设进度)拨付,揭示因拨款不及时影响项目进度,项目进展缓慢,项目资金闲置,截留滞留、挤占挪用专项资金等问题。关注专项资金的使用效益,揭示因决策失误、管理不善造成效益不佳、损失浪费和国有资产流失等问题,分析评价财政资金的使用效果。

(三)金融资金审计关注的重点内容。在全面分析被审计金融机构经营活动的基础上,注重内部控制机制测评和评价,对金融机构贷款决策、重大采购、业务流程控制、职能设置、重要岗位制约、核心人员管理等方面控制制度测评,评价其有效性及存在影响金融企业效益的经营风险和管理漏洞。揭示金融企业在经营过程中可能面临的金融风险,从外部宏观角度揭示金融机构可能面临的市场风险、信用风险及系统风险;从具体金融机构微观角度,关注流动性风险和操作性风险;要高度关注金融衍生产品等金融创新业务,发现其风险点和管理中的漏洞。探索开展大额信贷投入的企业和项目经济效益、社会效益和环境效益的审计评价,促进金融信贷资金科学合理投放,提高信贷资金使用效益,防范金融风险。

(四)固定资产投资项目及资金审计关注的重点内容。审查建设项目决策、内部控制制度和投资约束机制,揭露因决策失误造成的损失浪费问题。检查经批准的概预算执行情况,项目规模、标准及投资的控制情况是否存在漏洞。加强对工程承发包和强制性标准执行情况的审计,重点查处工程承发包中规避招标或者在招投标中弄虚作假和肢解、转包、转让以及违法分包工程的行为,注重项目建设效果。关注工程管理、工程造价和工程质量,通过工程管理审计查处重大损失浪费问题,通过工程造价审计制止高估冒算,提高投资效益,通过工程质量审计检查工程建设项目是否达到设计标准、是否存在质量隐患。对存在的问题要分析原因,提出切实可行的整改意见。探索实施建设项目后评价,对项目竣工投产后的经济技术指标与可行性研究报告和初步设计的经济技术指标进行分析对比,关注投入产出的经济效益和环境生态效益,促进提高建设项目运营效益。

(五)企业生产经营审计关注的重点内容。首先,关注企业内部管理和内部控制情况,揭示内部管理制度缺陷,重大管理漏洞等问题,分析评价企业管理水平。其次,关注企业经营战略、产业结构和产品结构,分析评价是否符合国家产业政策,促进企业调结构、保增长、增效益。第三,关注企业重大经营决策、重大投资和重大技术改造情况,揭示企业是否存在盲目决策、投资效益低下和重大损失浪费等问题;关注企业资产重组、对外联营、关联交易等情况,揭示企业是否存在国有资产流失、利益输送和国有企业权益受到侵害的问题,保障国有资产安全完整,促进国有资产保值增值。第四,关注企业内部分配情况,按照效率优先、兼顾公平和按劳分配的原则,分析评价职工收入增长和分配差距对企业稳定、员工积极性的影响。第五,关注企业经济效益、社会效益和可持续发展能力,分析评价影响企业核心竞争力、节能减排和环境保护等方面的问题。分析评价企业偿债能力、盈利能力,反映企业经营面临的主要风险和重大隐患,促进企业提高经济效益。

(六)领导干部经济责任审计关注的重点内容。关注领导干部任职期间经济工作目标、各项经济指标和任务完成情况,在财政、财务收支或资产、负债、损益真实性、合法性的基础上,加强对地区、部门、单位、企业经济活动绩效性的审计和评价。关注重大经济决策情况,对领导干部任职期间作出的重大经济决策的合法性、程序性和决策结果进行绩效评价分析。关注国家环保政策的落实、资源的合理开发和利用、节能减排目标任务的实现、生态改善和环境质量的提高等情况。对资源环保资金分配、管理、使用的审计和绩效评价。关注涉农、惠民的政策贯彻落实情况、重大建设项目的实施情况、地震灾后恢复重建项目建设情况,加强对相关项目的建设程序、工程管理、投资决算和工程投资绩效的审计和评价。

(七)宏观政策的贯彻落实情况审计关注的重点内容。关注国家宏观政策贯彻落实情况,评价经济运行中的风险性、经济发展的协调性和法规体系的完善性,揭示政策贯彻执行中存在的矛盾和问题,促进政策目标实现。揭示政策缺陷,为完善政策提供决策依据。揭示体制缺陷,为理顺机制体制提供参考意见。

二、开展绩效审计的主要方式

(一)结合方式开展绩效审计。将绩效审计的要求和内容贯穿于财政预算执行审计、财务收支审计、经济责任审计等审计类型之中。结合型绩效审计项目在开展审前调查、制订审计方案时,应包含绩效审计的重点与内容,审计实施中应关注影响绩效的问题与因素,审计报告中应评价被审计单位绩效状况,揭示被审计单位绩效方面存在的问题,分析原因,提出改进建议。

(二)专项方式开展绩效审计。按照绩效审计的要求,以重点审计项目为对象,单独立项,有针对性地开展专项绩效审计。在开展审前调查、制订审计方案、审计实施和审计报告应把绩效审计作为主要内容。

(三)专项审计调查方式开展绩效审计。根据绩效审计的要求,制订专项审计调查方案、实施审计调查、报告审计调查结果。在揭示和纠正违法违规问题时,要注重对影响绩效的问题给予分析、评价,提出审计建议。

(四)全程跟踪方式开展绩效审计。通过对重点建设项目、重点专项资金全过程跟踪审计,评价分析绩效,及时反馈意见,及时纠正问题,促使被审计单位改进工作,加强管理,保障建设项目有序、健康高效运行,专项资金有效、规范使用,提高资金使用效益。

篇5：无保留意见的审计报告

二零一七

目

录

一、审计报告

二、已审财务报表

资产负债表

利润表

现金流量表

所有者权益变动表

财务报表附注

页

次

1-3 4-5 6 7 8 9-20

审 计 报 告

审报字[2018]第号

宁波**有限公司董事会（如未设董事会，则为宁波**有限公司）：

一、审计意见

我们审计了宁波**有限公司（以下简称**公司）财务报表，包括2017年12月31日的资产负债表，2017的利润表、现金流量表、所有者权益变动表，以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了**公司2017年12月31日的财务状况以及2017的经营成果和现金流量。

二、形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于**公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、管理层和治理层对财务报表的责任

管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

在编制财务报表时，管理层负责评估**公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项（如适用），并运用持续经营假设，除非计划进行清算、终止运营或别无其他现实的选择。

治理层负责监督**公司的财务报告过程。

四、注册会计师对财务报表审计的责任 我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。

在按照审计准则执行审计工作的过程中，我们运用职业判断，并保持职业怀疑。同时，我们也执行以下工作：

（1）识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险，设计和实施审计程序以应对这些风险，并获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。

（2）了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

（3）评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。

（4）对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对**公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报表使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于截至审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致**公司不能持续经营。

（5）评价财务报表的总体列报、结构和内容（包括披露），并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。

2（以上无正文）

会计师事务所有限公司 中国注册会计师：

某某市 中国注册会计师：3

2018年1月27日

篇6：非无保留意见的审计报告的格式和内容

说明

（一）根据《股票发行与交易管理暂行条例》（以下简称《股票条例》）的有关规定，制定本准则。

（二）发行人依据《股票条例》申请公开发行股票和上市，其所聘请的律师应当按照本准则的要求，出具法律意见书和制作律师工作报告。

（三）法律意见书是发行人向中国证券监督管理委员会（以下简称证监会）申请公开发行股票所必须具备的法定文件之一。律师工作报告随申报材料上报，存证监会备案。

（四）法律意见书按照下述《法律意见书的内容与格式》的各项提示，只表述结论性的意见（一般不超过３０００字）。律师工作报告应当就律师的工作过程、下述《法律意见书的内容与格式》和《律师工作报告的内容与格式》所涉及的事实及其发展过程、每一法律意见所依据的事实和有关法律规定作出详尽、完整的阐述，并就疑难问题展开讨论和说明。

（五）律师出具法律意见书，应当对本准则要求的内容做出全面说明。本准则的某些具体要求对发行人确实不适用的，律师可以根据实际情况，作适当修改；也可以根据需要，增加其他内容；但是应当在律师工作报告中对作出某项修改或者增加内容的原因作出特别说明。

（六）律师出具法律意见书，不宜使用“基本符合条件”一类的措辞。对于不符合条件的事项或者律师已经勤勉尽责仍不能对其法律适用作出确定意见的事项，应当发表保留意见，并且应当指出上述事项对本次发行、上市的影响程度。

律师出具法律意见书，在行文中不宜使用“假设”、“推定”一类措辞；但是可以使用“经核查，未发现”等措辞。对于某些可以依法作出假设的事实（如对原件的真实性和对企业重要管理人员的书面陈述的信赖，等等）可以直接说明没有再作进一步的验证。

（七）律师可以要求发行人就某些事宜作出书面保证；但是，无论有无发行人的书面保证，律师仍受勤勉尽责义务的约束，不得出具有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的法律意见。

（八）发行人申报材料上报后，如有任何改动，必须立即通知律师，并经过律师的书面确认；该书面确认意见应当立即报送证监会。如有必要，律师应当对法律意见书作出相应的修改或者补充，并将其反映在工作报告中。

（九）如果发行人取得发行、上市的许可，律师应当发表补充意见，说明法律意见书出具日至招股说明书公布日期间，法律意见书所涉及的内容及发行人的法律地位没有发生重大变化。如有重大变化事项，应当就此发表法律意见，同修改后的招股说明书一起上报证监会。

（十）为了维护法律意见书的严肃性，防止律师出具有虚假、严重误导内容或有重大遗漏的法律意见书，律师在股票发行、上市筹备过程中，可以选择适当的时机，以工作报告的形式向发行人提供法律意见，并且不断补充、修改工作报告；只有等到全部工作结束后，发行、上市申报材料正式上报时，方可出具法律意见书。

（十一）根据《股票条例》的规定，法律意见书应当在发行人向地方政府或者中央企业主管部门提出公开发行股票申请之前完成；但是，如果地方政府或者中央企业主管部门认可，承办律师可以先行提交法律意见书的草稿，待地方政府或中央企业主管部门作出审批决定后，再签署法律意见书。报送证监会的法律意见书应当是经二名以上律师及其所在律师事务所签字、盖章的正式文本。

（十二）本准则供发行人律师使用，供主承销商律师参考。主承销商律师出具法律意见书的范围和内容与发行人律师出具法律意见书的范围和内容应当各有侧重。

主承销商律师应当对主承销商负责，主要就发行人的发行、上市申报材料的合法性、完整性、规范性作出充分说明。

（十三）本准则自公布之日起施行。法律意见书的内容与格式

××律师事务所关于××公司××××股票发行、上市的法律意见书 ××公司（发行人）：

（引言）

一、出具法律意见书的依据

１、说明根据《股票条例》第十三条的要求出具法律意见书。

２、说明根据发行人与律师签订的《聘请律师协议》出具法律意见书，并具体说明律师以下述一种或数种身份参与工作：

（１）发行人（或者主发起人）的常年法律顾问；

（２）前期股份制改造及本次发行、上市特聘专项法律顾问；（３）本次发行、上市特聘专项法律顾问。

二、出具法律意见书的范围

１、说明根据《聘请律师协议》，对审查过的事项作概括引述。２、说明是依据法律意见书出具日以前已经发生的事实发表法律意见。

３、说明仅就与本次股票发行、上市有关问题发表法律意见，并不对有关会计、审计、资产评估等专业事项发表意见。

４、说明律师是根据对事实的了解和对法律的理解发表法律意见。

三、律师应当声明的事项

１、发行人保证已经提供了律师认为作为出具法律意见书所必需的、真实的原始书面材料、副本材料或者口头证言。

２、律师已经证实副本材料或者复印件与原件的一致性。

３、对于本法律意见书至关重要而又无法得到独立的证据支持的事实，律师依赖于有关政府部门、发行人或者其他有关单位出具的证明文件出具本法律意见。

４、本法律意见书仅供发行人为该次股票发行、上市之目的使用，不得用作任何其他目的。

５、律师同意将本法律意见书作为发行人申请公开发行股票所必备的法定文件，随其他申报材料一起上报，并依法对其出具的法律意见承担责任。

四、引言的结束段应载入下列文字：

“本律师根据《股票发行与交易管理暂行条例》第十八条和第三十五条的要求，按照律师行业公认的业务标准、道德规范和勤勉尽责精神，对××公司提供的上述文件和有关事实进行了核查和验证，现出具法律意见如下：”

（正文）

一、发行人发行股票的主体资格

１、说明发行人是否为依照法律程序设立的股份有限公司或者经批准拟成立的股份有限公司。

（１）说明发行人的设立申请是否获得法律、法规和有关主管部门规定所要求的批准和授权；

（２）说明发行人的设立程序是否符合现行法律、法规及有关主管部门规定的要求；（３）说明发行人的章程（或者章程草案）、营业执照、现行有效的合同、协议及其他使其财产或者行为受约束的文件是否有导致发行人设立不成的法律障碍；

（４）说明由于发行人的设立引起原有债权、债务关系的处理是否违反现行法律、法规及有关主管部门的规定，或者违反其他对发行人的行为或者财产有约束力的文件；

（５）发行人为经批准拟成立的股份有限公司时，说明涉及有关财产所有权、使用权转移的法律文件是否齐备。

２、说明发行人是否依法有效存续，即根据法律、法规及其章程说明发行人是否有需要终止的情形出现。

３、说明发行人目前正在从事或者拟从事的业务活动是否与其法定行为能力一致。

二、发行人的章程（或者章程草案）

１、说明发行人的章程是否获得了法律、法规和有关主管部门规定要求的批准或者授权。

２、说明发行人的章程内容是否符合现行公司法律、法规和有关主管部门的规定，并单独就股东（特别是小股东）的权利是否得到充分保护作出具体说明。

三、本次发行、上市的授权和批准

１、说明股东大会、发起人会议是否已经依法定程序作出批准发行、上市的决议。

２、根据法律、法规、公司章程或者发起人协议等文件，说明上述决议的内容、形式是否合法有效，并且应当就股东大会的授权是否合法作出说明。

３、说明申请人已经依法取得和尚待取得有权部门同意发行、上市的许可事项（如发行规模、地方政府的批准、主管部门的批准、证监会的复审意见、证券交易所的同意安排上市等）。

社会募集公司增资发行

四、本次发行、上市的实质条件 １、发行人的类别（１）设立新公司发行

（２）原有企业改组设立公司发行

（３）定向募集公司转为社会募集公司增资发行（４）发行、上市条件

分别就不同类别的公司，对照《股票条例》第八至十一条的规定，概括说明是否符合条件（涉及资产评估、审计报告、盈利预测等内容时，应当说明是严格按照有关中介机构出具的报告引述）。

五、发行人的招股说明书

１、说明招股说明书是否符合《股票条例》和证监会有关信息披露规定。

２、说明招股说明书对重大事实的披露是否有虚假、严重误导性陈述或者重大遗漏。３、说明招股说明书对有关法律、法规和相关法律文件内容的表述是否真实准确，有无虚假、严重误导性陈述或者重大遗漏。

４、关联企业。

（１）说明发行人与关联企业的关系；（２）这种关系是否合法；（３）子公司是否依法定程序设立；

（４）是否有由于发行人与关联企业的关系而影响发行人重大合同条款及其履行的可能性。

六、发行人所有或者授权使用、经营的主要财产（如机器设备、房产、土地使用权、知识产权等）

１、说明发行人对其主要财产的所有权或者使用、经营权的行使有无限制，如是否存在担保或者其他债务关系。

２、说明发行人的房产证、土地使用权证、商标证书、专利证书及其他产权证书取得的法律手续是否完备、合法；如应办理变更登记而发行人尚未办理变更登记手续，还应说明完成有关变更登记手续是否存在法律障碍。

七、发行人的重大债权、债务关系

１、律师应当审查发行人将要履行、正在履行的重大合同，以及虽已履行完毕，但是经审查发现内容有瑕疵，并且对发行人经营活动可能产生重大影响的合同，并说明前述合同内容和形式是否合法有效。

２、说明发行人在上述合同项下的任何义务与其依据其他合同或者法律文件承担的义务是否有冲突，该等冲突所造成的法律障碍是否已经排除。

３、说明上述合同的主体是否已因发行人的重组而变更，并构成合同履行障碍。如果上述合同主体拟变更，应当说明是否获得合同对方的同意。完成变更手续后，对合同履行是否构成法律障碍。

４、说明发行人是否有因环境保护、知识产权、产品质量、劳动安全、人身权等原因产生侵权之债。

５、其他应收、应付帐目项下的法律关系。

八、发行人的环境保护和产品技术标准

１、发行人生产经营活动是否符合国家关于环境保护的要求。

２、发行人的产品是否符合国家关于产品质量、标准和技术监督的要求。

九、发行人涉及的诉讼、仲裁或行政处罚

１、说明发行人是否有尚未了结的或者可预见的诉讼、仲裁案件或者被行政处罚的案件。

２、如上述案件存在，还应说明其所涉金额及对本次发行、上市的影响程度。

十、发行人的税务问题

１、说明发行人近三年是否依法纳税。

２、说明发行人执行的税率是否符合国家法律、法规及地方性法规的要求。３、是否有被国家税务部门或者地方税务部门追究以前欠税的可能性。

十一、发行人募股资金的运用

１、说明发行人本次募股所筹资金的使用是否需要得到有权部门要求的批准或授权；如需要，是否已经得到该批准或授权。

２、如果发行人改变前次募股资金的用途，还应当说明该改变是否得到有关授权或者批准。

十二、本次发行所涉及的其他中介机构

说明参与本次发行、上市的中介机构是否具备证券业从业资格。

十三、律师认为需要说明的其他问题

十四、结论意见

概括说明本次股票发行、上市的意见。即对本次发行、上市的合法性给予总括确认。如果不能作总括确认，可以逐项确认，或者对保留意见事项作出限定后再给予确认。

（结尾）

一、法律意见书的日期及签字、盖章

二、法律意见书的正、副本份数（印刷体）（签字）

律师事务所名称（加盖公章）经办律师×××××× ××××××

××××年××月××日

律师工作报告的内容与格式

××律师事务所为××公司××××股票发行、上市出具法律意见书的工作报告 致：××公司（发行人）

××公司，现将本律师事务所为贵公司××××股票发行、上市出具法律意见书所做的工作及有关意见报告如下：

一、律师参与本次发行、上市工作的身份以及业务范围 １、说明以何种身份参与工作 ２、本次出具法律意见所涉及业务概述

二、律师应当对其出具法律意见书的工作过程作详细说明（包括与发行人的相互沟通、对发行人提供材料的查验、走访、谈话记录、现场勘查记录、查阅文件清单，以及工作小时等）。

三、律师应当对下列事实及其形成和发展过程作出详尽、完整的阐述

（一）发行人简况

１、发行人（包括发起人）的历史沿革

２、发行人在股份制改造及其运作过程中执行国家有关部门（如国家体改委、国家国有资产管理局、财政部、国家土地管理局等）关于股份制改造规定的情况

３、发行人在股份制改造前后的组织结构 ４、发行人的股权结构及其形成过程

５、对发行人公司章程（或者章程草案）内容的审查情况 ６、发行人的经营状况

７、发行人对其主要财产（如机器设备、厂房、土地使用权、知识产权等）的所有权或者经营、使用权

８、发行人的关联关系

（１）发行人与其关联企业的股权关系

（２）发行人的董事、监事、高级管理人员在关联企业中兼职情况 ９、发行人的重要合同及其合同之外的重大债权债务关系 １０、与发行人有关的诉讼、仲裁、行政处罚等情况 １１、发行人的税务问题

（二）本次股票发行、上市情况 １、本次发行、上市的授权及批准 ２、本次发行、上市的实质条件

３、有关承销协议的内容及承销的其他事宜 ４、对招股说明书的审查 ５、募股资金的运用 ６、专业机构的证券业务资格（１）律师事务所（２）会计师事务所（３）资产评估机构（４）证券经营机构（５）其他有关机构

四、有待解决的法律问题及其对疑难问题讨论和说明

五、律师所审查的文件清单 １、政府批文 ２、公司文件 ３、权益证书 ４、合同文件

５、有关信函 ６、其他文件（印刷体）（签字）

篇7：保留意见审计报告

南宁骏业高温材料有限责任公司全体股东：

我们审计了后附的南宁骏业高温材料有限责任公司（以下简称南宁骏业）2005年12月31日的资产负债表以及2005的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是南宁骏业管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

除下段所述事项外，我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。南宁骏业2005年12月31日的应收账款余额X万元，占资产总额的X%。由于南宁骏业未能提供债务人地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

又如会计报表附注X所述：1.ABC公司20X1年10月购入的X类固定资产没有计提折旧。如果按照ABC公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用X万元。相应地，ABC公司200*年12月31日的累计折旧应当增加X万元，固定资产账面净值减少X万元，20X1净利润减少X万元。

2.ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少X万元，净利润将减少X万元。

还有20X1年12月15日，ABC公司将账面价值为X万元的存货作为抵押品，向X银行借款X万元。未在会计报表中未予以披露。

我们认为，除了X类固定资产没有计提折旧、长期股权投资未按权益法核算、将抵押品向X银行借款等对会计报表产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了南宁骏业2005年12月31日的财务状况以及2005的经营成果和现金流量。-1-

南宁诚信会计师事务所中国注册会计师：XXX

（签名并盖章）

中国注册会计师： XXX

（签名并盖章）中国广西南宁市星湖路21号2006年2月23日

篇8：再论审计报告的类型依据和格式

那么,会计师何时应该出具何种类型的报告?如何表述已发现的问题才能将问题的性质和严重程度明白无误地传递给信息使用者?如何减少利用审计意见类型和格式进行变通的空间?这是一份高质量审计报告必须回答的问题,也对会计师这一“专家系统”提出了挑战。本文从审计报告的类型依据和格式两个方面试图提出一些改进性的建议。

一、审计报告的类型依据

在确定出具何种类型的审计报告时,重要性这一概念扮演了核心角色。在实务中,会计师一般依据经验和判断,确立一个重要性水平,并将已经发现的问题和重要性水平进行对比,如果没有超过重要性水平,则出具标准无保留审计意见,如果超过了重要性水平,则问题越严重,出具性质越严重的审计意见。在目前各国颁布的审计准则中,对何时应该出具何种类型的审计意见,都有一些相应的规定。可以说,对审计意见按性质严重程度进行有色彩梯度的类型划分,这有利于提高审计报告的规范性、统一性和可比性,从而缩小会计师模糊意见的空间。例如,我国2003年修订的报告准则中就对出具无保留意见、无法表示意见等情况做出了规定,此外还有“重大疑虑”、“重要”、“公允反映”、“不至于”等判断词语。

共识是存在的,但遗憾的是,理论和现实总是存在着那么一段很难攀越和驾驭的距离,给人一种雾里看花、水中望月的怅然感觉。“重大”、“非常重大”,这些词语的界限在哪里?不同意见类型之间选择的分水岭和转折点在哪里?没有确切的答案,只有层出不穷的新情况、新问题。这是因为,一方面重要性水平并不由注册会计师来决定,而是“存在于社会公众中并被法律认可的一种观念,……实质上是源于会计报表使用者或者社会公众对会计信息重要性的认识而引发的对审计重要性概念及其水平的要求(赵火昌,1998)。”那么,什么样的信息对报表使用者是重要的,重要性到多大程度才能影响和改变其决策?这本身就是一个很难精确界定的问题。另一方面,重要性水平的确定总是与个例休戚相关:经营环境、是否面临诉讼,破产、是否面临盈亏平衡点、内部控制、管理层的意图、审计报告的使用者、使用会计报表的目的和相关法律法规的要求均可能对重要性水平产生影响;最后,事项重要到什么程度,应该出具带强调事项段无保留意见?保留意见?否定意见?无法表示意见?存在着很大的模糊性和延展的空间,不同注册会计师有不同的判断标准。这些既为会计师展示其专业能力提供了舞台,也为其进行变通提供了非常有利的空间。因此,如何对审计报告进行规范,以缩小变通的空间,是一个很值得研究的领域。可以考虑从以下几个方面进行改进:

(一)充分利用实践尤其是法律诉讼的检验力量

各种意见类型之间的取舍标准不仅仅是纯粹理论意义上的,还需要在实践中不断检验和改进。公众认可的重要性水平,反映了公众对审计服务质量的期望,是注册会计师确定其重要性水平的基准和依据。虽然这个重要性水平非常难以把握,但还是可以通过实践这面镜子窥到其模糊的身影,其中健全的法律诉讼就是一个强有力的检验工具。建立健全相应的法律制度,增强法律的可诉性,使信息使用者能够运用法律维护自己的权益,那么,在证明损失和注册会计师过失是否存在着因果联系的过程中,公众和注册会计师对重要性水平的认知就得到了直面接触和交流论证。这个检验过程对缩小注册会计师和公众对重要性的认知水平,缩小公众期望和注册会计师现有执业水平之间的差距具有重要促进作用。

(二)在确定注册会计师法律责任时,树立更为明确的责任标准

从一定意义上来讲,由于人类认知有限性、会计核算技术和手段的局限性以及会计信息本身具有的模糊性和不确定性,任何财务报表不可能完全客观真实地反映实际情况,总是存在着一定的错报和漏报,更何况注册会计师在出具审计意见时总是对错误留有余地(即至少存在着重要性水平之内的差异)。即使是标准无保留意见也不是准确无误,绝对可信赖的。所以,什么是会计报表“客观”、“公允”地反映了真实的情况?应该有一个比较明确的、可操作的标准。笔者认为,从可操作意义上,应该明确规定以现有国家已经颁布的相关会计准则、制度为准,即注册会计师的主要任务是核查两者的符合程度,而不是其他。

(三)考虑在重要性和审计意见类型选取的标准上制定一些可供参照的标准,如果注册会计师背离此标准太远,可以对其进行一定的提示和警告

我国上市公司审计报告中重要性水平运用的巨大差异,一方面表明了会计师执业水平的参差不齐,另一方面也证明了会计师对重要性水平的运用大部分是不合格的,是一些较为拙劣的答卷,而制定可操作的标准或许可以改善目前的混乱状况。Nichols and Price(1976)认为,如果执业准则规定比较含糊,会计师就可以使其遵从企业意愿的行为合理化,不会担心招致监管部门的惩罚。而如果会计和审计准则更加规范化,执业准则中需要会计师主观判断的内容有所减少,审计职业界在职业判断方面更容易达成共识;同时,监管部门发现并惩罚会计师不恰当行为的可能性也大大增加,会计师遵从企业意愿的情况就会有所减少。Michael C.Knapp(1985)的实证分析也表明,如果公司与会计师发生冲突的问题在执业准则中没有明确规定,客户可能得到令其满意的结果。因此,对重要性和审计报告意见类型的出具制定较为详细的规定,可以减少审计职业判断存在的随意性,减少其变通的空间。

二、审计报告的格式

审计意见类型之间的模糊性会影响审计意见的效果,审计报告的格式也会对报告的效力产生影响,并成为变通意见的一种技巧。从第一份审计报告到目前使用的“简式”标准化报告这100多年来,审计报告的措词和形式发生了很大变化。以英、美为例,主要体现在以下几个方面:

(一)用语和措词方面

在审计报告发展的初期,没有对报告的形式和内容做统一规定,比如初期英国会计师出具的审计报告都为长式的,且颇具个性,在措词上也是五花八门,通常采用的表达有“全面而真实”(full and true)、 “正确而真实”(correct and true)、“真实而可靠”(true and faithful)、“我们证明 ……”、“我们保证……”等术语。

后来,随着会计师面临经济环境的变化和不断发生的诉讼案件的冲击,职业界逐渐认识到财务报表本身就存在着模糊性和不确定性,不可能完全客观反映企业真实情况;其次,企业规模扩大,经营情况日益复杂,现代审计只能是建立在内部控制评估基础之上的抽样审计或风险审计,这种审计技术和方法本身存在局限性;最后,管理层舞弊的隐蔽性和作弊技术的提高使会计师不可能完全发现所有舞弊及其对报表的影响,这些决定了审计报告的真实性也是相对的,而用“我们保证……”这类过于绝对的措词对审计报告使用者可能带来误导,容易使会计师承担过多的责任,因此,语气趋向于缓和,措词也逐渐客观化。如美国会计师协会(AIA)与联邦贸易委员会于1917年联合发布了“统一会计”文件,删除了“我们证明”、“我们保证”等用语;纽约证券交易所(NYSE)与美国会计师协会(AIA)于1934年合作推荐了“标准报告”,该报告明确提及“测试”(testing)这一重要概念,并在意见段继续强调审计提出的是意见而非担保;1948年AIA再次对审计报告做出修订,在范围段中增加“以GAAS作为审计依据”,并删除“审计是以检查内部控制为基础”这一术语;1988年AICPA对审计报告进行了再次修订,发布了第58号审计准则公告(report on audited financial statement)。修订后的审计报告:区分了公司管理层编制会计报表的会计责任和注册会计师的审计责任;明确审计不能对被审计单位的会计报表是否存在重大错报提供担保,仅仅是一种合理保证;审计结论中使用“在所用重大方面”代替“符合GAAP基础上的公允表达”和“一致性”措词。

在我国,此方面的变化主要体现在2003年修订的审计报告规范中。1996年实施的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中规定,注册会计师对其出具报告的真实性、合法性负责,2003年修订后的报告准则改为:注册会计师对“出具的审计报告负责”,不再提及“真实性”、“合法性”这些容易引起公众歧义的词语;为了使报表使用者清楚地了解会计师工作的范围和性质,将原来的范围段分解为引言段和范围段;删除了原来格式中对会计报表“一贯性”发表的意见;将措词强烈、主动、表述不合适的“拒绝表述意见”改为“无法表示意见”;规范了在意见段后加说明段的情形。

(二)审计报告的标准化发展

审计报告从个性化的长式向短式、简式的标准化方向发展是提高审计报告可读性的另一个有益尝试。1917年美国联邦储备局(FRB)根据联邦贸易委员会(FTC)的推荐,将美国会计师协会编撰的“资产负债表审计备忘录”(a memorandum on balance sheet audits)以“统一会计”(uniform accounting:tentative proposal submitted by the reserved board)为题发表,首次建议将审计报告标准化,并列出了短式审计报告的格式;1932经济危机促使SEC规定了上市公司的法定审计,在此背景下,1933年AIA与纽约证券交易所(NYSE)共同推荐出台了第一份标准审计报告,此报告成为现代审计报告的原型。

三、进一步的讨论

可见,无论是审计报告语气和措词的改变,还是意见类型边界的清晰化和报告格式的标准化,都是职业界为了改进审计报告质量,把问题的性质更加清楚地传达给信息使用者,尽量减弱由于表述失当带来信息“漏损”而做出的一种不懈努力。这种努力客观上减少了双方交流的障碍,缩小了会计师利用模棱两可的语言进行意见变通的空间,但是在格式的权衡和取舍中,也出现了一些矛盾和冲突:

(一)“繁”与“简”的取舍哪一个更符合审计报告的目的和原则?

一般来讲,“繁”式审计报告能够把企业存在的问题比较完整地勾画出来,符合信息充分披露原则。投资者借此可以了解到企业更充分、全面的信息,防止信息误解或理解不全面带来的影响。但是繁式审计报告的缺点也显而易见:过分的个性显示会高估信息使用者的理解能力和对信息的驾驭能力;繁式的审计报告也容易使会计师把做出决策和判断的权力扔给信息使用者,以推卸其责任,并为会计师模糊其审计意见客观上提供了便利。

“简”式审计报告则以简明性、易懂性克服了繁式审计报告的缺点,但是却不符合充分披露的原则:大量的信息被掩盖在千篇一律的、格式化的语言之中,似乎除了表情单一、冷冰冰的面孔外,信息使用者搜寻不到太多期望的信息。在寥寥数语中,更多的问题潜藏在简单的语言下面,注册会计师的变通行为也被更深的遮蔽起来——那么审计报告仅仅是作为一种信息传递的“符号”,还是如科恩委员提出的应该在审计报告中增加一些解释性说明的内容?

当然,不存在一个非此即彼的答案。对审计报告“繁”与“简”的权衡不仅需要技巧,也需要在实践中逐渐达到相对均衡点。因此,在对两者的取舍中,首先要考虑信息使用者的需求,建立两者沟通和交流的机制,在可能的专业能力和法律责任框架内,尽量为信息使用者提供更多有用的信息;其次在对问题反映有重有轻的基础上,既要考虑会计师的判断能力,突出其对问题的观点和立场,也要考虑信息使用者千变万化的信息需求,把对问题的一些决策权留给信息使用者,让其对问题性质和严重程度的判断掌握一定的主动权,从而避免会计师独霸话语权的局面,给双方留下一定的余地。

(二)意见类型的划分:意见的明晰化还是一种武断？

按照准则的要求,目前的审计报告一般分为四种,如果把带强调事项段无保留意见算作一种的话,五种。这五种类型是迄今为止职业界的一种经验总结,基本刻画了问题的大体轮廓。但是正如前面所指出的,这几种类型的划分能否达到描述和传递问题的目的?是否过于单一?其科学依据在哪里?是值得我们深思的问题。

对意见类型过于简单的划分不仅会模糊企业之间的个性差异,增大相同意见组内的平均离差,从宏观角度来讲,也会降低审计报告的有用性和价值,从而降低审计的成本收益率,减少整个社会的福祉。而且类型之间划分留下的罅隙和模糊空间会给注册会计师变通其审计意见留下可操作、却又很难对其行为进行定性的空间。

孙铮、王跃堂的研究表明,会计师在实务中有利用说明段来逃避法律责任的现象。比如1999年竟然出现了两份带说明段无法表示意见的审计报告,很多审计报告也附加了对许多重要事项的说明。这一方面反映了注册会计师对风险的规避动机,但从另一方面来讲,这也是注册会计师对改进目前审计报告模式的一种有益尝试:当单纯的意见类型不能完全表达注册会计师对问题的关注和忧虑时,把问题交待给信息使用者未尝不是一种良策。因此对注册会计师在报告中加说明段的方式不能全盘否定,而是应该给予正确的引导,使注册会计师既能把问题和忧虑传达给信息使用者,又有的放矢,避免该说的不说,不该说的无意义罗列的现象。

进一步来讲,如何在既突出注册会计师鲜明立场的基础上,借鉴其他领域的研究成果,进一步丰富审计意见的色彩梯度和信息含量(比如借鉴资本市场信誉等级的评估方法等),增加不同公司问题披露的详细程度,把公司间的个性差异更加准确地传达给信息使用者,可能是未来审计报告改进的一个空间;其次,可以考虑尽量把发现的问题以数字化的形式呈递给报表使用者,为其留下进一步修正和做出自我决策判断的余地,将更有利于信息的双向传递和交流。

(三)语言与措词的精益求精:继续努力的方向

如何在短短几百字的审计报告中把大量的审计工作和发现的问题准确地表述出来,并让接收者正确理解和接受,确实考验的不仅仅是注册会计师的专业胜任能力,还有报告者的文字修养和水平。因此,对报告的编撰,语言应该力求准确、客观,尽量采用社会化、易于被大众理解和接受的语言,避免用词歧义,引起公众误解。既不能夸大事实,也不能含糊其辞,推卸责任。结构安排合理,该需要重点强调的问题,要尽量在报告中重要的地方表述明确,特别是那些对使用者可能产生重大影响的事项,应该直接、明确地表达出来。

在审计报告的用语和措词方面,应该重点关注:(1)关于注册会计师专业能力的表述;(2)对所完成的审计工作和过程的描述;(3)对应该承担的法律责任的描述;(4)对发表意见对象的描述;(5)对所持立场的描述;(6)对审计报告使用范围与责任的描述等。

篇9：浅谈信息系统审计的内容和策略

摘 要 伴随着科技进步和企业管理理念的发展，越来越多的组织更加依赖于信息技術。与此同时，对信息系统审计的研究和实践也正不断发生着变化。笔者认为，信息系统审计有其自身的特点，是审计的新领域，与传统审计相对独立，应从组织的整体风险控制、价值实现以及整个审计体系的角度来重新认识。

关键词 信息系统 信息技术 审计内容 策略

伴随着科技进步和企业管理理念的发展，以计算机技术、通信技术以及网络技术为主要内容的信息技术在社会各行业的管理中正发挥着越来越重要的作用。无论是企事业单位，还是政府公共服务机构，都越来越依赖于信息系统。信息系统的可靠性、有效性和效率性影响着组织的正常运转。

与此同时，对信息系统审计的研究和实践也正不断发生着变化。从计算机辅助审计到面向系统数据的审计，再到对应用系统的审计，信息系统的审计范围和领域不断扩大。目前，对信息系统审计的认识受到较多传统审计的影响，不少研究人员认为信息系统条审计是传统审计的补充和延伸，是为传统审计提供支撑和服务的。但笔者认为，信息系统审计有其自身的特点，是审计的新领域，对信息系统审计的认识和研究要从企业整体风险控制、价值实现以及整个审计体系的角度来重新认识。

一、信息系统审计的内容

从信息系统在组织中所处地位以及信息系统的开发、运行和维护过程分析，信息系统审计应包括对IT治理结构审计等9个方面的主要内容。

1．对IT治理结构与实施的审计。信息技术过去被认为仅仅是企业组织战略的强化器，而现在被认为是组织战略的重要组成部分，越来越受到管理层的关注。通过有效使用安全、可靠的信息和适用的技术，IT治理有助于企业获得成功。因此，在对信息系统审计中，审计人员应首先关注组织的IT治理机构，判断组织是否做到了IT与业务的融合，并保持目标一致。

2．对系统开发过程的审计。传统的系统开发生命周期法（SDLC）仍是目前大多数系统开发的首选方式。审计人员的职责是参与全过程的监督和评价。

3．对系统和运行的审计。信息系统的运行承担了计算机系统软件、硬件的日常支持工作。

4．对应用控制的审计。审计人员应通过对重要应用程序组件和贯穿系统的事务流的识别，审核系统中的事务进入点、处理点和输出点，以发现控制弱点。一般可以通过审核用户活动报告和违例报告，以及通过平行作业、整体测试等方法来实现对应用控制的审计。

5．对系统安全策略的审计。随着组织对信息系统的依赖性越来越强，信息安全问题正变得日益突出，信息资产比传统资产更容易受到损害。一般而言，为了有效保护信息资产，组织需要建立信息安全管理的一些要素，关键的有：高级管理层的承诺与支持、信息安全政策与程序、组织、安全意识与教育、监督与符合性审核、应急处理与响应。

6．对逻辑访问控制的审计。逻辑访问控制是通过一定的技术方法去控制用户可以利用什么样的信息，可以运行什么样的程序，可以修改什么样的数据。这些控制可以内置在操作系统中，通过单独的访问控制软件进行调用；也可以内置在应用系统、数据库系统和网络控制设施（实时性能监测）中。

7．对物理访问控制的审计。物理访问的暴露可能使企业的业务资源面临非授权访问，导致组织受损。组织一般通过使用胸牌、内存卡、门锁、生物测定设备等限制人员进出机房和数据中心等敏感区域。

8．对环境控制的审计。环境风险可能来自自然灾害，还可能来自电力故障、设备故障、温度、湿度、静电、恐怖袭击等方面。

9．业务连续性计划的审计。业务连续性计划（BCP）是组织为避免关键业务功能中断，减少业务风险而建立的一个控制过程。一般包括对支持组织关键功能的人力、物力需求和关键功能所需的最小级别服务水平的连续性保证。BCP的目标就是要把组织的剩余风险和因意外事件产生的风险降到组织可接受的程度。BCP主要包括灾难恢复计划、作业计划和重建计划。

二、信息系统审计的策略

1．评估现有审计人员的专业胜任能力，补充完善审计人力资源。“知己知彼”才能有效开展审计项目。前面着重阐述的是审计对象，是“彼”，面对新的审计领域，审计人员自身也需要客观审视“己”的专业胜任能力。目前，我国内审人员绝大多数来自财务和审计专业，从事IT开发和管理的人员凤毛麟角，接受过信息系统审计培训的人员也极少。从9个方面的审计内容看，仅在对IT治理结构和实施以及环境控制审计两个方面，目前的审计人员能够基本胜任，其余7个方面都不能完全胜任。这是开展信息系统审计的最大障碍，因此，尽快补充新的审计人力资源是当务之急。

补充完善审计人力资源的途径有两个：一是直接招聘有信息系统背景的审计人员；二是签订信息系统审计业务外包协议。两种途径各有利弊，审计部门负责人可以视具体情况灵活掌握。

2．对现有信息系统的再认识。信息系统是个大系统、大概念，其中包含了众多小的应用系统。以某市通信公司为例，该公司除了使用了上级统一开发的MSS、CRM、综合营帐系统和物资管理系统等之外，又结合自身管理需要陆续开发了增值业务系统、中间渠道管理系统等20多个小型管理应用系统。

要对如此庞杂的系统进行审计，审计人员须要对整个信息系统进行有效的归类整理，划清生产系统、管理系统和支撑系统等的界限，分析系统与系统之间的相互联系，识别核心系统与非核心系统，为下一步具体实施审计奠定良好的基础。

3．制定信息系统审计的长期规划。信息系统审计的内容繁杂，专业技术性强，有效实施审计不可能“全面开花”，一蹴而就。制定长期规划十分必要。与其他长期规划制定工作类似，信息系统审计的长期规划要与组织的价值目标相一致，需要明确审计的最终目的和任务。规划时间一般为5年，规划期内各年的主要任务和重点工作清楚，并对完成规划所需的人力资源、物质资源等有科学的测算。

4．确定中短期审计目标和重点审计领域。中短期审计目标就是将长期规划具体化，主要明确今后2到3年内的具体审计项目。这些项目的确定需要注意以下几个原则：

（1）与组织中短期的经营管理目标一致。

（2）符合长期规划的步骤。

（3）内容具体，可操作性强。

（4）有相应的考核评价体系。

同时，在具体实施中短期审计计划过程中，要注意量力而行，对暂时不能完成的长期规划任务，要及时反馈，适时修订。

5．协调好自审与业务外包的关系。考虑到人力资源成本、管理专业化以及人类认知的固有局限性，目前国际上通行的信息系统审计方式是采用审计人员与外聘专家共同工作的方式。彼此发挥自身优势，取长补短。笔者认为，在信息系统审计中，一般不宜采取完全外包的方式，这不利于审计人员专业素质的提升，也不利于组织信息安全管理。通常，在信息系统审计开展的初期，外包审计的范围可稍大一些，之后，应逐步降低，并保持在适当的比例水平。

6．建立良好的沟通渠道。同传统审计一样，“沟通”在信息系统审计中也显得十分重要。良好的外部沟通有利于审计人员更为全面地认识信息系统的内在控制过程，有利于审计目标与管理目标的结合，有利于审计结果的落实和执行。

另外，还需要做好审计人员的内部沟通，实现审计信息共享。一方面，信息系统审计人员要注意搜集在其他财务审计项目中发现的异常而又暂时难以解决的信息系统方面的问题，提高信息系统审计的针对性和实用性；同时，信息系统审计人员还应将可信赖的信息系统及时反馈给财务审计人员，以减少他们相应的测试工作量，提高审计工作效率，实现整体审计目标。

参考文献：

[1]陈婉玲.COBIT及其在信息系统控制与审计中的应用.审计研究.2006.(131).

[2]刘宝岭.信息系统审计实务手册.北京金领前程信息服务中心.2006.