关于《企业内部控制审计指引》的思考——意见类型的完善

2022-11-03

随着我国经济的快速发展，市场竞争逐渐激烈，企业面临的压力也日益增加。企业除了会受到外部环境变动、宏观经济政策变化等带来的挑战，还会受到企业自身的决策风险、经营风险、管理风险、财务风险等影响。企业的经营情况和发展潜力，可以从注册会计师审计完成的企业年度报告中获取部分信息，但是无论是进行资本投资的股东、企业的债权人，还是企业管理人员，除了关注财务信息，还关注企业运营状况。而内部控制是企业实现经营目标，维护资产安全，确保财务报告和相关信息完整真实，保证经营活动效率效果的一系列管理措施，所以内部控制自查报告和审计报告都是进一步了解企业运营的重要材料。

一、内部控制的完善与不足

（一）我国内部控制的完善

内部控制是建立现代企业制度、强化内部管理、提高经济效益的客观要求，既能防范企业财务报告的错误，发现是否存在舞弊行为，又能提高企业财务报告的真实性和完整性。然而各国一开始并没有发现内部控制的重要性，直到美国安然、世通财务舞弊事件发生后，才逐步意识到建立健全财务报告信息质量保证体系很有必要。《美国萨班斯—奥克斯利法案》的出台要求上市公司，无论大小，每年都要对财务报表内部控制的有效性进行评估和报告。

结合COSO委员会发布的《内部控制整合框架》，考虑其中的控制五要素，可以发现我国内部控制的内外部环境都不完善，控制活动也不十分精准恰当，而且整体风险意识比较淡薄，相关人员的道德素质不高和职业能力不足。虽然国内内部控制的相关制度也在逐步建立，但直到2010年，财政部证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制审计指引》，这才是我国内部控制审计理论上一次重要的飞跃，为我国内部控制审计的发展指明了发展方向，更加向国际内部控制审计靠拢。

（二）内控审计意见类型问题的出现

然而，在《企业内部控制审计指引》发布后的第四个年头，就出现了注册会计师对霞客环保、宏磊铜业内控审计报告出具的意见类型与《指引》要求不一致的情况。

2014年立信会计师事务所对江苏霞客环保色纺股份有限公司进行2013年度内部控制进行审计，并发表了保留意见类型内部控制鉴证报告;紧接着，天健会计师事务所也公布了对浙江宏磊铜业股份有限公司2013年度内部控制持保留意见类型的《内部控制审计报告》。然而，《指引》的第六章关于出具审计报告的要求中，提及的审计类型只有无保留意见、带强调事项段的无保留意见、否定意见以及无法表示意见，并没有指出可以出具保留意见这一类型的内部控制审计报告。于是《指引》中并未涵盖保留意见，而实务中又出现了这一类型，而且发生不止一例，同时国外基于财务报表的内部审计的报告要求中也确实存在保留意见类型。因此，值得思考的是这些现象是否能从一定程度上表明保留意见类型有其存在必要性，所以本文希望能借此提出观点：我国应进一步研究《企业内部控制审计指引》中的意见类型的种类，并进一步完善意见类型。

二、内控保留意见的案例分析

（一）具体审计情况

《指引》中对内部控制审计的解释是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。立信会计师事务所和天健会计师事务所按照《指引》要求“注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加‘非财务报告内部控制重大缺陷描述段’予以披露”，分别对霞客环保色纺股份有限公司、宏磊铜业股份有限公司进行了2013年度内部控制审计，并根据获取的相关证据出具了内部控制审计报告。

立信会计师事务所对霞客环保色纺股份有限公司发表保留意见的内部控制审计报告的原因是“在鉴证过程中我们发现：贵公司虽然已经建立了与财务报表相关的内部控制制度，但由于2013年内贵公司内部人员发生变动，在执行销售成本核算等财务制度中存在缺陷，贵公司公布的2013年度业绩快报中的经营业绩数据存在重大差错”。

天健会计师事务所对宏磊铜业股份有限公司发表保留意见的内部控制审计报告是出于“经审计发现：一是宏磊股份控股股东控制的关联企业发生占用宏磊股份及子公司资金的情况，其内部控制运行部分失效。二是宏磊股份及子公司，未严格执行对供应商、客户资信评审程序;贸易商品仓单等凭据流转不及时;与贸易业务相关的采购付款、销售收款等内部控制执行不到位等情况。上述内部控制缺陷可能导致应收、预付款项和存货等项目存在重大损失的风险”。

（二）排除无保留意见和无法表示意见类型

首先，对于这两家公司确实不应出具无保留意见的内部控制审计报告。对于霞客环保色纺股份有限公司，在执行销售成本核算等财务制度中存在缺陷，在业绩快报中的经营业绩数据存在重大差错;而宏磊铜业股份有限公司，不仅关联企业发生占用其股份及子公司资金，而且在资信评审、凭据流转以及采购付款、销售收款都存在内部控制不到位的情况。所以它们并没有在所有重大方面保持了有效的内部控制，不得出具无保留意见的内部控制审计报告。

其次，不应出具无法表示意见的内部控制审计报告。因为注册会计师在对这两家公司进行内部控制审计后，并没有指出在审计过程中存在审计范围受到限制的情况。

（三）增加强调事项段的无保留意见和否定意见的考虑

基于《指引》，可能出具的报告只能考虑增加强调事项段的无保留意见或者否定意见。而对于发表否定意见，《指引》给出的条件是注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷，而表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象，主要有：发现董事、监事和高级管理人员舞弊;企业更正已经公布的财务报表;企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效;发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报。而会计事务所在对这两家公司审计时，都没有指出存在其中的前三条。而关于发表增加强调事项段的无保留意见的内部控制审计报告的要求是：注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意。

对于霞客环保色纺股份有限公司，有必要对“发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报”这一条进行仔细的考虑。在霞客环保色纺股份有限公司发布的内部控制自我评价中，其指出内部控制执行上存在偏差，发现一般缺陷两项，但在所有重大方面保持了对财务报表有效性的内部控制，未发现需要整改的重大缺陷。而立信会计师事务所内控审计发现的销售成本核算等财务制度缺陷问题，与其公布的无法表示意见的财务报表审计报告中提到的重大错报并不一致，于是如果直接对其内部控制发表否定意见也不合适。但又因为该企业的缺陷较明显，导致差错较为重要，所以出具增加强调事项段的无保留意见的内部控制审计报告显得警示该公司和提醒报告使用者的分量不够。

对于宏磊铜业股份有限公司，在天健会计师事务所发布的内部控制审计报告中明确指出了其已识别出上述重大缺陷，并将其包含在后附的关于对财务报告内部控制制度的说明中，所以，对宏磊铜业股份有限公司不应出具否定意见。同理，报告提到的天健会计师事务所发现该公司在很多方面都存在的问题，如果只是发表增加强调事项段的无保留意见，也显得警示意味不足。

三、借鉴和建议

美国审计标准里关于内部控制的审计意见类型是包含保留意见的，但对保留意见的出具条件的解释也比较模糊，是基于审计受限，把它和无法表示意见放在一起来比较，虽然给出保留意见的条件有待商榷，但也确实可以考虑把保留意见写入我国的《企业内部控制审计指引》中，使我国注册会计师出具保留意见类型的内部控制审计报告即具有合理性，又具有合规性。

财务报表审计先于内部控制审计得到发展，内部控制审计与财务报表审计存在许多共通性，《指引》也指出“注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行”，所以关于内部控制审计意见类型也可以借鉴财务报表审计意见类型。2010年修订的《中国注册会计师审计准则》中，指出财务报表审计意见类型除了《指引》中有的这几种外，还存在保留意见类型，而对其的要求是“(一)在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或累计起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性;(二)注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。”鉴于此，我们可以把内部控制审计发现的控制缺陷条件不足否定意见类型，而危害性又强于增加强调事项段的无保留意见类型的情况划分为保留意见类型，本文认为可以定义条件为：注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，且其重要缺陷、一般缺陷单独或累计起来，也不构成重大缺陷，但对财务报表影响重大，但不具有广泛性。

从整个内部控制审计来看，如果注册会计师完成企业内部控制审计以后，确实存在一些特殊情况，如果用目前准则里规定的意见类型来表达意见并不准确，那么增加出具保留意见类型的内部控制审计报告还是很有必要的。但是具体应满足哪些条件，在什么情况下应该发表保留意见，这一具体问题仍然需要进一步深究，希望能得出比较深刻全面的解释，并写入《指引》，这样才能促进我国企业内部控制审计体系的进一步完善。

摘要：2010年，我国发布的《企业内部控制审计指引》为国内注册会计师更有效地执行企业内部控制审计业务提供了较具体、全面的技术指引。然而，在2014年公布的对宏磊股份(002647)以及*ST霞客(002015)的内部控制鉴证报告中，会计师事务所发表了保留意见，但是《指引》中提到的审计意见类型中并没有包含保留意见类型。本文就上述问题进行探讨，研究出现这种情况的原因，结合国际经验分析我国现有制度存在的问题，并提出意见和建议。

关键词：内部控制审计,《企业内部控制审计指引》,保留意见