会计报表表外信息披露问题论文

2022-04-29

摘要：本文比较研究了国际上碳排放权会计处理的方式，涉及碳排放权会计确认、计量和信息披露的方法、准则与特点，以期为我国碳会计领域相关政策的制定提供借鉴；在此基础上，为建立健全我国碳会计体系提出三点建议：一是建立以持有目的为基础的碳排放权会计确认体系；二是建立历史成本与公允价值相结合的碳排放权会计计量体系；三是分阶段建立健全碳会计信息披露体系。下面是小编精心推荐的《会计报表表外信息披露问题论文(精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

会计报表表外信息披露问题论文篇1：

报表改进视角下环境会计信息披露模式研究

【摘要】环境会计信息披露是环境会计的核心问题，真实、客观、有效地向社会公众和利益相关者披露相关信息是环境会计信息披露的重点、难点。文章以环境会计信息披露模式为切入点，就如何从改进报表角度实现环境会计信息的有效披露进行深入探讨，给出了报表改进方案，为有效实现环境会计信息披露提供了理论参考。

【关键词】报表改进；环境会计；信息披露；模式

随着环境保护运动的兴起，环保活动产生的经济问题成为一种重要的信息资源逐渐纳入会计核算体系，对企业及利益相关者产生越来越重要的影响，投资者也因而越来越关心企业在环境保护方面可能存在的影响财务状况、经营成果的因素。环境会计应运而生，其目的就是运用会计学的基本原理和方法，采用多种计量手段和属性，对企业生产经营活动过程中涉及的环境要素进行确认、计量、记录与评价，以客观反映企业生产经营活动与环境的相互影响，从而优化环境资源配置，有效促进企业与所在生态环境的协调发展。

国外关于环境会计的研究始于20世纪70年代，以英国《会计学月刊》1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕，90年代后，在联合国国际会计和政府间专家工作组的推动下，环境会计问题逐渐引起会计学界的重视。我国直到20世纪80年代末才引进环境会计的理论，1992年，葛家澍在《会计研究》上发表《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》后，越来越多的会计理论和实务工作者投入到这个领域。

由于环境问题的特殊性，环境信息往往以不同的形式存在，环境会计信息披露的方式也就多种多样，且其披露的内容、范围和质量差异也较大，这就使得世界范围乃至本国范围内不同企业之间甚至同一企业的不同会计期间所披露的环境信息缺乏可比性，而且信息量不足，提供的信息不全面、不规范，因此，构建一套全面、规范又切实可行的环境会计信息披露模式成为一个亟待解决的问题。

一、研究现状

综合国内外对环境会计信息披露模式的研究，普遍存在两种信息披露模式，即补充环境会计报告与独立环境会计报告。

独立环境会计报告披露模式是指对以自然量为基础的环境信息综合采用文字、图表进行单独披露并与企业主要财务信息分开报送的信息披露方式，它要求企业设立单独的环境会计报表和独立的环境报告来披露企业环境信息（谭帅，2012）。在环境会计发展初期，环境信息披露方面的法规、准则尤为不足，仅存的一些法规、准则也存在范围狭窄、内容空泛、可操作性差等一系列问题。在这种无统一标准可依的情况下，采用补充环境会计报告模式可能导致环境信息和财务信息的混乱，因而许多学者如李建发等（2002）、储姣等（2003）、高历红等（2007）都推荐使用独立环境会计报告。

补充环境会计报告披露模式是指对由环境因素引发的可能对企业财务状况和经营成果造成影响的因素全面纳入现有会计报表中，通过在现有财务报告基础上增加会计科目、会计报表和报告内容等方式予以披露，对现行会计报表涵盖不了的部分可以另外编制附表或者在会计报表附注中以描述性语言予以披露（杨燃，2011）。这种方法不但弥补了传统财务会计报告中环境信息披露的不足，而且通过统一的报表形式和披露内容使不同企业以及同一企业不同会计期间的环境信息和财务信息都具有可比性，增加会计报告的披露和使用范围，提高利益相关者的知情权。此外，单独编制的环境资产负债表披露了环境资产、环境负债、环境权益所包含的内容及金额，但并不一定表明三者之间存在平衡关系。在将环境资产作为资本投入企业的初期，如没有环境负债，则有可能存在上述平衡关系，企业运行起来后，如果通盘考虑资金的筹集，这种平衡关系将被打破，即环境资产并不一定等于环境负债加环境权益，三者之间不存在这种必然的平衡关系（陈元媛，2007），这就打破了会计平衡等式，不符合会计准则的规定。因此，随着环境会计研究的深入，会计法规、准则的完善，以及环境信息重要性的提高，越来越多的学者都提倡使用补充环境会计报告，如许家林等（2004）、曹水林（2009）、曹键等（2012）。

综上所述，环境会计信息披露模式的研究已经取得了不菲成果，环境会计披露实践活动也在有序展开，随着研究的进一步深入，以及会计法规、准则的完善，环境信息必将与货币资金等一样，成为企业会计报表的一部分，即企业财务会计信息与环境会计信息共同构成企业的会计报表体系。但目前我国尚未形成这种完整、统一的会计报表体系。

借鉴众多学者对补充环境会计报告的研究，本文欲将环境会计信息项目加入到传统的财务报表之中，并在改进的会计报表附注中说明相关的环境会计信息，从而构建由环境会计信息与财务会计信息共同组成的完整的会计报表体系。

二、会计报表体系的改进

要将环境会计信息项目加入到传统的财务报表之中，就要对会计六要素进行逐一分析，将环境资产、环境负债、环境权益、环境费用、环境收入以及环境利润逐一融入传统会计六要素中进行核算，即企业的会计六要素除包含传统的内容外，各自还应包含环境会计要素的核算内容。按照这种思路，企业所发生的与环境相关的各种经济活动都应明确列入正常的财务核算当中。编制综合会计报表的环境信息项目时，也要像传统财务信息项目一样，在了解企业经济业务的前提下，根据企业的凭证和账簿编制会计报表，以提供有用的会计信息。

借鉴制度相对成熟的国家的补充环境会计报告，结合我国企业可能发生的环境事项以及我国现有的环境指标量化技术，本文编制考虑环境会计信息的综合资产负债表（表1）、利润表（表2）、现金流量表（表3）（新增环境会计项目以黑体字列示）。

此外，对于不能在表内反映的环境会计信息还应通过表外附注的方式进行披露。因此，改进后的会计报表附注不仅要包含传统财务会计报表附注所包含的全部内容，还要以文字说明或其他计量属性的形式对企业不能货币化或者不能在会计报表表内披露的环境信息进行全面、客观的披露。因为这些信息对于报表使用者正确理解企业环境信息，进而正确理解企业持续发展能力是必不可少的。

需要附注说明的内容主要有：

（1）环境会计政策及所适用的具体会计准则。

（2）环境成本、收益的货币化方法，不能货币化的说明其计量属性。

（3）资产负债表、利润表、现金流量表中列示两个期末余额（本期金额）、期初余额（上期金额），前一个分别列示了各个科目下环境会计的数据和普通会计的数据，不受环境会计影响的科目以“—”填充；后一个列示了考虑环境会计后各个科目的总额，目的是清晰地展示出环境会计对报表的影响，并通过数据的对比，引起企业对环境会计的重视。

（4）资产负债表中，要说明环境固定资产原值、环境固定资产累计折旧、环境固定资产减值准备、环境无形资产原值、环境无形资产摊销的具体数额。

（5）利润表中，环境成本包括环境资源消耗成本、环境污染损害成本、环境污染修复成本，可以直接列示在利润表上，表明环境信息的重要性；也可以在利润表上只列示环境成本总额，在附注中再单独详细列示。

（6）利润表中，环境管理费用包括排污费、环境监测费、环境保护费、环境管理机构及工作人员费用，可以直接列示在利润表上，表明环境信息的重要性，也可以在利润表上只列示环境管理费用总额，在附注中再单独详细列示。

（7）利润表中，营业收入中的环境收益、营业外收入中的环境收益、营业外支出中的环境支出的列示方法同（5）。

三、结论

综上所述，在现有的会计报表各相关项目下针对性地设置相应的环境项目，对与环境有关的财务状况和经营成果指标单独披露。同时将相关的环境会计信息和政策、准则信息反映在改进的报表附注中，既可以清晰地反映企业环境会计信息，便于报表使用者根据报表信息进行决策分析，也可以避免因设置独立环境会计报告体系而导致的企业工作量陡增、账务混乱、环境信息披露随意性大、可比性差等缺点，实现企业环境会计信息披露的广泛化和标准化。在此基础上，逐步完善我国环境政策、准则，充分发挥环境执法效力，从根本上转变企业发展观念，推动我国经济发展方式的转变，从而真正实现可持续发展。

【参考文献】

[1] 谭帅.我国企业的环境会计信息披露问题探讨[D].江西财经大学，2012：4-5.

[2] 李建发，肖华.我国企业环境报告：现状、需求与未来[J].会计研究，2002（4）：30-33.

[3] 储姣，郭金花，刘伏强.独立环境会计报告简介[J].财会月刊，2003（6）：25-28.

[4] 高历红，李山梅.企业环境信息披露新趋势——独立环境报告[J].环境保护，2007（4）：22-25.

[5] 杨燃.基于事项法的环境会计信息披露模式解析[J].财会研究，2011（1）：51-52.

[6] 陈元媛.环境会计信息披露方式的设想[J].会计之友，2007（3）：13-16.

[7] 许家林，蔡传里.中国环境会计研究回顾与展望[J].会计研究，2004（4）：15-16.

[8] 曹水林.环境会计信息披露的分析[J].科技信息，2009（29）：372.

[9] 曹键，许海晏.关于我国环境会计信息披露的思考[C].中国会计学会2012年学术年会论文集，2012（7）：7-9.

[10] 顾碧红.环境会计目标及信息披露初探[J].商业会计，2007（11）：18-19.

作者：杨红刘俊丽

会计报表表外信息披露问题论文篇2：

碳排放权会计处理方法与启示

关键词：碳会计会计确认会计计量信息披露政策建议

一、碳排放权交易会计

碳排放权交易会计（以下简称碳会计）是对碳排放权的会计确认、计量和信息披露。具体地讲，碳会计就是对碳排放权以商品形式在碳交易体系内产生的资金流进行全面地确认和计量，并利用财务报表以及表外披露两种方式向企业的利益相关方和管理层提供企业参与碳排放权交易的财务信息，为企业的碳排放权预算管理及其创新使用提供决策支撑。随着我国试点碳排放权市场和全国碳排放权市场建设地进一步深化，我国将建成全球第一大碳市场，碳排放配额总量约30—40亿吨二氧化碳当量，交易额每年或将超过80亿元。因此，碳会计成为碳市场参与各方以及财政、税务、审计等部门重点关注的问题。有效的碳会计体系有助于政府规范碳交易活动和完善低碳发展策略，有助于企业合理确定环境成本、规范企业碳排放管理和盘活碳资产。尽管我国目前尚未建立碳会计体系，但是建立碳会计制度是建设碳排放权交易市场机制的内在要求，我国亟待构建具有中国特色的碳会计体系。本文首先比较分析了国际上关于碳会计确认和计量的主要方式方法，阐述与讨论了碳会计信息披露的准则与要求，以期为我国碳会计领域相关政策的制定提供借鉴，同时为建立健全我国碳会计体系提出建议。

二、碳会计确认

碳排放权（碳排放配额）满足国际会计准则理事会（以下简称IASB）关于资产的定义，即碳排放权可以通过免费分配、拍卖、购买获得，成本可以合理取得；持有的碳排放权可以使企业免受超量排放带来的罚款，出售碳排放权可以在当期为企业带来经济利益；企业可以根据自身的经营情况选择合适的方式使用碳排放权。因此，碳排放权可会计确认为无形资产、金融资产、存货和负债等形式资产。

（一）确认为无形资产

将碳排放配额会计确认为无形资产是目前国际上较为普遍的做法，如德国、法国、比利时、葡萄牙、西班牙等国均将碳排放配额作为无形资产。另外，IFRIC3中将碳排放权确认为无形资产，并根据《国际会计准则第38号—无形资产》（IAS38）进行计量。就欧盟碳市场而言，超过60%的欧盟碳市场纳入企业选择将碳排放权以无形资产的方式进行计量。但是，将碳排放权确认为无形资产也存在一定的缺陷，例如不利于准确计量用作交易或投资的碳排放权。

（二）确认为金融资产

英国2002年发布了《英国排放权交易会计处理办法（征求意见稿）》，将排放权确认为金融资产。如果将碳排放权确认为金融资产，可以根据《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）进行计量。然而，IASB解释委员会曾明确指出，碳排放权不符合金融资产的定义，主要是碳排放权本身并不代表具有现金收益或者可以获得其他金融资产的合同权益，不是金融衍生品，既不要求初始投资，也不要求在未来的某个约定时点交割。

（三）确认为存货

美国联邦能源管理委员会（FERC）认为碳排放权符合存货的定义，因为企业在日常的生产经营过程中必然产生排放行为进而需要相应的碳排放权。此外，碳排放权是在企业的生产过程中随着排放行为而逐步抵消的，其价值逐渐转移到了产品中。奥地利等国也曾将碳排放权会计确认为存货。根据我国会计准则对存货的定义，碳排放权的本质属性并不符合存货的定义，主要原因有二：一是因为碳排放权的信用本质与存货的有形资产要求不符；二是是多数企业持有碳排放权的主要目的是实施碳排放权履约，而不是出售获利。

（四）确认为负债

碳排放权交易是基于“总量控制—交易”的市场机制。纳入碳交易体系的企业获得碳排放权以及通过交易碳排放权获得相应收益都必须以在一定的履约期内履行碳减排义务为前提，因此，纳入碳交易体系的企业持有和交易碳排放权具有现时义务；并且为了完成履约，可能会造成资金流出。由此可见，碳排放权符合会计确认为负债的条件。将碳排放权会计确认为负债主要有两种方式：一是获得碳排放权时即会计确认为负债，也就是说，纳入碳交易体系的企业在获得相应碳排放权利的同时，也承担了按照该项权利履行控制排放的义务；会计期内碳排放权资产的账面金额与碳排放权负债的金额相等；二是碳交易体系纳入企业即便在期初获得了碳排放权，但只有在实际碳排放行为发生时才将碳排放权会计确认为负债，没有实际的碳排放行为发生就没有进行碳排放权履约的义务。在会计期内，碳排放权资产的账面金额大于碳排放权负债的账面金额。IASB和FASB曾采用第二种方式将碳排放权会计确认为负债。

三、碳会计计量

国际上主要采用两种方式计量碳排放权，即基于历史成本的净额法和基于市场公允价值的总额法。下面将分别阐述与讨论两种会计计量方法的特点和差异。

（一）基于历史成本的净额法

采用净额法计量碳排放权时，购买的碳排放权即被确认为存貨，以历史成本入账。历史成本即取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物，其在碳排放权领域主要是用于企业购置或形成碳排放权时的初始计量。免费分配的碳排放权因没有取得成本，无需在财务报表中体现；对于到期能够满足碳排放量的碳排放权，不用记账；若获得的碳排放权超过实际碳排放量，富余的碳排放权可用于出售，增加企业收益；若获得的碳排放权少于实际碳排放量则需购买差额，增加企业支出。由此可见，以历史成本作为企业购置或形成的碳排放权的成本入账是合理可靠的。

但采用净额法进行碳跨级计量存在一定缺陷。一是无偿获得的碳排放权不在财务报表上列报或剂量为零，有偿获得的碳排放权将在财务报表上列报并按历史成本计量，这一行为违背了会计信息一致性原则。另外，免费获得的碳排放权可以为企业带来经济利益，符合资产的定义和确认条件，具有市场价值，将其会计计量为“零值”会错误计量企业的资产总额，使碳资产负债表产生扭曲。二是有偿取得的碳排放权已按照购买时价格确认为成本，无偿取获得的碳排放权成本为零，但是出售的碳排放权（包括无偿获得的碳排放权）均按照出售价格确认为收入，如此会计计量违背了收入费用的配比原则，同时为企业通过出售无偿获得的碳排放权“制造”利润提供了较大空间。三是在碳市场价格频繁波动的情况下，相同的碳排放权在不同的时间点获得的成本会有较大差异，若仍用历史成本记录，那么资产负债表上的汇总加计将失去可比的基础，难以反映减排量的真实价值，即违反了可比性原则。

（二）基于市场公允价值的总额法

IASB下属的IFRIC在欧盟碳市场启动前发布了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC 3），公布了基于市场公允价值计量碳排放权的总额法采用总额法计量碳排放权时，在碳排放权的初始确认阶段，碳排放权确认并记入无形资产，有偿获得的碳排放权按实际购买成本入账，无偿获得的碳排放权按取得成本（即为零）与市场公允价值的差额入账，确认并记入政府补助；后续会计处理时需考虑测试减值，按照市场公允价值调整碳排放权价值，同时在碳排放权的使用期限内对政府补助递延摊销。在负债的初始确认阶段，企业产生碳排放时即确认形成负债，并按照市场公允价值计量；后会计续处理时，在每个报告期末需按与实际排放量相当的碳排放权的市场公允价值计量，同时按照市价调整公允价值变动损益。在公允价值属性下，碳排放权资产和排放负债随公允价值变化而波动。

四、碳会计信息披露

碳会计信息披露不仅可以满足各方对企业碳会计信息的需求，而且可以直观地反映企业碳排放情况和控排成效，有助于提升企业碳排放管理水平以及改善企业形象。由于碳排放权不仅影响企业自身财务状况、经营成果和现金流量，还涉及企业的社会责任等，因此应采用财务报表表内和表外相结合的方式进行碳会计信息披露。关于会计确认、计量、处置的结果应在财务报告中披露，对于无法计量的相关碳排放信息应在表外进行解释说明，例如企业获得碳排放权的方式、时间、数量、持有目的以及企业的减排策略等。从上世纪末开始，多国陆续出台了碳会计信息披露的相关政策。

美国是最早披露包括碳会计信息在内的企业环境信息的国家之一。1996年，美国注册会计师协会（AICPA）发布了《关于环境负债补偿责任状况报告》，提出了企业在报告环境补偿责任和确认补偿费用时的基本原则，保障了披露信息的质量。2010年，美国证券交易委员会（SEC）颁布《与气候变化相关的信息披露委员会指南》，要求上市企业在财务报告中定量地披露气候风险成本和负债，使企业管理者更合理地制定决策，同时满足信息需求者的需要。美国财务会计委员会（FASB）针对环境会计与报告的问题发布了第5号准则公告《或有负债会计》、第14号解释公告《损失的合理估计》。由于碳排放属于环境问题的范畴，因此在碳排放能够可靠计量的前提下，其给企业带来的损失可以参考上述准则进行披露。另外，美国上市公司可以通过年度财务报告、新闻媒体、发布会等披露有关碳排放的信息。SEC和美国环境管理署（EPA）负责美国上市公司的环境监督，其中SEC负责监督和处罚， EPA负责向SEC提供相关公司的信息。美国环保局 EPA于2009年发布了《温室气体强制报告规则》，要求排放量超过25000吨的公司或设备向EPA提交其碳排放数据。美国保险委员会国际联合会（NAIC）于2009年发布规定，强制要求公司披露气候风险信息。

英国政府1997年颁布了《环境报告与财务部门：走向良好实务》，鼓励英国350家大型上市公司自愿披露温室气体排放情况。英国议会于2005年要求所有的英国上市公司提供《经营和财务评论》并规定企业在报告中使用关键绩效指标披露碳排放和环境管理情况。

日本政府于1998年发布了《关于地球温暖化的对策》，要求企业向社会公开披露其二氧化碳的排放量和控制方法。1999年以来，日本政府制定了包括《循环型社会基本法》等一系列与碳会计信息披露密切相关的法律法规，为企业进行碳会计信息披露提供指南。日本企业碳会计信息主要通过企业环境报告书披露，独立于企业财务报告，能较完整、直观的反应企业的环境信息。

法国政府2001年通过了《新经济法规》，明确规定上市公司必须将特定的社会和环境指标列入公司的年报内容，其中就包括碳排放、温室气体减排量等指标。德国环境部不断强调环境会计的重要性，要求上市企业披露包括碳会计信息在内的环境信息。此外，加拿大注册会计师协会（CICA）于2005年发布了《关于气候变化和其他环境问题影响的披露》的解释草案，要求企业在《管理者讨论与分析》（MD&A）中报告碳排放信息。

五、关于我国碳会计体系的建议

一是建立以持有目的为基础的碳排放权会计确认体系。就我国七省市碳交易试点碳排放配额和全国碳市场碳排放而言，它们均具有资产属性，可以会计确认为碳资产。我国建立碳排放权交易市场的核心目标是为企业提供低成本的减排途径并完成碳排放总量控制，而实现这一目标的重要手段是开展活跃的碳排放权交易和确保纳入企业完成碳排放权履约任务。因此，可基于碳排放权的不同持有目的分别进行会计确认。对于以交易为目的的碳排放权可以会计确认为金融资产，对于用于履约为目的的碳排放权可以会计确认为资产或存货。另外，随着我国碳市场逐渐成熟，将会有越来越多的投资机构参与其中，把碳排放权会计确认为金融资产将有助于提升碳市场活跃度，撬动更多资金流向绿色低碳发展领域。因此，根据持有目的不同将碳排放权会计确认为不同类型的碳资产，既有利于提高企业碳排放权管理的意识，也有助于提高企业碳排放权管理的能力。日本会计准则委员会（ASBJ）为规范碳排放权交易会计的处理，曾在2004年发布了ASBJ15——《排放权交易会计指南》，将碳排放权作为无形资产入账，而以交易为目的持有的碳排放配额则视为金融商品。值得注意的是，鉴于企业在获得碳排放权之初无法立即决定它们的具体用途，加之随着经营环境的变化企业持有碳排放权的目的也会改变，碳排放权确认可能会发生变化，因此，上述碳排放权在不同科目间的转换与计量必须规范处理。

二是建立历史成本与公允价值相结合的碳排放权会计计量体系。我国碳市场还处于建设初期，由于企业获得碳排放权的来源不同、用途各异，采用同一種计量模式将难以满足碳排放权的购买、持有、使用以及出售这一系列过程的会计处理，同时为会计核算和审计带来障碍，采用兼顾历史成本和公允价值模式可以很好地解决上述问题。对于购买所得的碳排放权采用历史成本模式计量，这是因为成本可以及时确定，入账价值即购买时实际支付的金额，而且通常有合法的票据作为交易凭

证，保证了会计信息的准确性和可靠性。对于无偿分配所得的碳排放权采用公允价值计量模式，入账价值即

配额下发日的市场价值，这是由于如果免费配额按历史成本计量（历史成本为零），企业出售配额时会发生收入与成本不匹配，从而高估了企业利润。

三是分阶段建立健全碳会计信息披露体系。我国碳会计信息和碳排放信息披露目前存在缺乏统一规范、企业主动性不足、政府监督力度不够等一系列问题。考虑到我国碳市场发展还处在初期阶段，尚未出台统一的全国碳会计信息披露准则，建议碳信息披露制度建设可以分两步逐步推进。在碳排放权交易市场尚未成熟的情况下，至少要求央企、大型国企、上市公司和纳入碳市场的管控单位每年编制《碳信息披露指南》，采用统一的碳绩效指标披露碳排放管理、碳交易等对企业的综合影响。当碳排放交易市场逐渐成熟后，在出台《碳排放权交易会计准则》的基础上，制定并颁布有关碳会计信息披露的法律法规，确立碳会计信息的监管机构，对碳会计信息披露应遵循的原则、披露内容、披露方式、披露质量要求、计量方法、奖惩措施、第三方核查等方面做出明确规定。同时，政府可制定一系列优惠政策和激励措施鼓励企业开展碳会计信息披露，并建立有效的社会监督机制与第三方核查体系，严惩不能及时、客观、真实披露碳会信息的企业。

我国碳排放权交易起步相对较晚，我国碳会计研究尚处于探索阶段，在构建我国碳排放权会计核算体系时，应充分考虑我国经济社会现状，并借鉴国际经验，分阶段、有步骤进行，加快构建符合我国碳市场发展需求、可操作性强、与现有会计准则兼容的碳会计准则和信息披露体系，指导企业对碳资产进行规范统一的会计处理。

参考文献：

[HT5”SS][1]张璐阳基于企业交易的碳排放权的会计确认与计量理论与实务研究[J].哈尔滨金融学院学报，2015（12）

[2]苑泽明，李元祯总量交易机制下碳排放权确认与计量研究[J].会计研究，2013（11）

[3]张凯文碳排放权交易确认——基于深圳碳排放权交易的会计处理探讨[J].财务与会计，2014（3）

[4]陈有为基于企业碳交易会计核算现状的改良研究[D].江西：华东交通大学，2016

〔本文系2014年中国清洁发展机制基金赠款项目“国外碳交易会计税务处理时间及其对中国体系的借鉴”（项目编号：2014066）阶段性成果。〕

（孙峥，国家气候战略研究和国际合作中心科研助理。张昕，国家气候战略研究和国际合作中心碳市场管理部主任、研究员。王际杰，国家气候战略研究和国际合作中心助理研究員。王颖，国家气候战略研究和国际合作中心科研助理。叶军，广州碳排放权交易中心总经理。孟萌，广州碳排放权交易中心副总经理。）

作者：孙峥　张昕　王颖　王际杰　叶军　孟萌

会计报表表外信息披露问题论文篇3：

土壤重金属污染修复基金：会计核算逻辑与流程

【摘要】土壤污染日趋严重，土壤重金属污染修复基金制度亟待建立，迫切需要结合土壤污染修复特点完善相关基金会计核算体系。基于“央地”分权视角，提出针对土壤重金属污染修复基金的会计核算体系，包括会计要素确认、主要账务处理和会计信息披露核算等内容，设计出土壤重金属污染修复地方及项目基金收支表和基金资产负债表表式结构，并选取竹埠港土壤重金属污染修复项目进行算例分析。初步探索我国两级土壤重金属污染修复基金会计核算模式，科学记录和披露资金活动，希望能为土壤重金属污染修复基金制度的完善提供一定参考。

【关键词】土壤重金属;污染修复基金;会计核算;“央地”分权

一、引言

党的十八届三中全会以来，中央开始从宏观战略层面倡导绿色发展理念，提出探索编制自然资源资产负债表，建立生态环境损害责任终身追究制，土壤资源核算是其重要的支撑之一[1] 。十九大报告再次指出要“强化土壤污染管控和修复，构建以政府为主导、企业为主体、社会组织和公众共同参与的环境治理体系”。 2019年实施的《土壤污染防治法》提出国家要加大土壤污染防治资金投入力度，建立土壤污染防治基金制度[2] 。土壤污染防治基金制度的构建迫切需要结合土壤污染修复特点以完善基金会计核算体系，合理确认和计量土壤重金属污染修复相关事项，科学评判基金利用效率、运营能力、成长能力，如此才能保证土壤污染防治的顺利进行。

然而，我国尚未构建土壤污染修复基金[3] ，土壤重金属污染治理还在起步阶段[4] ，其治理周期长、成本高、见效慢，按照发达国家土壤修复最低成本计算，我国完成土壤重金属污染修复任务所需资金将突破万亿元[5] 。尽管《环境保护法》确定了“排污者付费、第三方治理”等治污机制，但仍不能保障土壤修复的资金筹措及高效管理机制[6] ，尤其是在资金的运作流程与模式没有得到规范的状况下，无法得到市场信任，获得更多的融资渠道。

基于此，本文从土壤重金属污染修复资金的动态特征出发，借鉴国际基金会计和环境会计核算理论和方法，运用分权核算思想分析重金属污染修复基金会计要素确认，研究基金资金收支运转流程，设计会计信息披露框架，对资金进行全面核算，以建立合适的会计核算体系，加强对土壤重金属污染修复基金的管理，从而加速资金流通，提高基金运行效率。

二、文献综述

（一）土壤重金属污染修复基金

土壤修复基金制度最早可追溯至1980年美国政府颁布的《综合环境污染响应、赔偿和责任认定法案》（CERCLA），设立土壤污染修复基金（超级基金），该法案也是世界上土壤污染修复的典型立法[7] 。发达国家先后出台了一系列法律法规，如德国《联邦土壤保护法》、加拿大《国家污染场地修复计划》以及日本《土壤污染对策法》和《公害健康被害补偿法》等从环境损益补偿角度构建环境损害责任社会化分担机制，以环境损害填补基金制度、环境责任保险制度、环境损害行政补偿制度[8] 作为环境侵权损害赔偿制度的补充，解决了责任主体不明晰、修复经费来源和去向单一等问题，快速推动了土壤污染治理进程。在实务上我国《土壤污染防治法》已经确定了污染者的土壤修复责任，但我国现行会计准则规定只有在环境修复支出确实发生时才能计入当期费用，对于土壤污染修复负债的确认存在滞后，不利于外部信息使用者了解污染企業的土壤修复风险。学术界强调基于中国特色、财政特色去理解土壤重金属污染修复基金，预算存量资金的盘活政策并不会改变基金预算专款专用的本质[9] 。国内学者主要集中在对美国超级基金制度的经验对中国土壤污染修复基金的法律机制[10] 、投融资机制[2] 、运行机制[11，12] 等方面的研究，未系统研究会计核算机制，对土壤修复义务进行深入研究的学者也是寥寥可数。

（二）基金会计核算

基金会计同样源于国外，最开始应用于政府和非营利组织领导的各类公益基金，按照基金专款专用的特性进行会计核算和报告[13] 。每类基金都可以作为单独的报告主体，有自身的资产、负债、收入、支出和基金余额，对受限资源进行控制和问责，主要目的是反映基金组织的财务状况及其变化，披露基金组织的经营成果及其遵守法律限制的情况，并一定程度消除责任分散效应[14] 。

以美国为例，美国基金会计核算主要有三类，即政府基金、权益基金和受托基金。政府基金是指将计量重点放在支出活动上的基金，所使用的计量基础取决于所涉及的一个或多个基金，并以良好的财务判断为指导，重点关注政府的财政问责制、预算合规性和短期财务健康[15] 。政府基金的会计核算方法以修改后的权责发生制为基础，如果收入是可计量的且在年度内可供使用，则确认收入，支出在负债发生期间是可计量的，则确认支出。权益基金应按应计制会计基础进行确认，与企业运作类似，收益和费用都应在可计量的会计期间予以确认，计算盈亏[16] 。受托基金则需要考虑基金设立的目的，目的不同则会计处理方法不同，如养老保险、委托人要求保本并获取收益的非消耗类受托基金应按应计制基础处理;捐赠或者存在特定用途支用且不要求留本的可消耗受托基金应按修正的应计会计基础处理[17] 。说明基金会计核算应该根据具体的基金类型和所承担的功能采用不同的会计核算基础与会计核算方法。

通过文献搜集、整理、归纳，发现以往的研究多集中于土壤污染修复制度框架、核心管理模式、资金运行办法、修复技术等方面，而土壤重金属污染修复基金会计是一个新命题，对此的研究相对空白，成果也相对较少。此外，以往的研究多停留在整体层面，极少从中央或地方层面进行探讨。因此，本文在比较几类主要基金会计核算方法优劣的基础上，基于已有基础引入“央地”分权视角，围绕基金管理需求特征，从会计核算流程角度为基金管理中的问题提供解决思路。

三、土壤重金属污染修复基金会计核算逻辑

结合土壤重金属污染修复基金法律基础、资金来源、运行和管理机制等特征，其会计假设与一般企业会计假设的区别主要在于会计目标应选择以受托责任观为主导，以决策有用观为补充的有机组合[18，19] ，即对外提供土壤重金属污染修复基金的收入与支出基本核算信息，提高土壤重金属污染修复基金的管理效率和生态绩效。实践中，土壤重金属污染修复应由土地利用方及当地政府部门来承担相当数目费用[20] ，地方政府资金大多来源于上级政府财政拨款，因此中央及省级基金应作为双会计主体，根据不同的资金核算需求应用不同的会计核算基础、设计不同的会计核算流程以及信息披露内容。

此外，土壤重金属污染修复基金的修复评估应更多地考虑修复状况和社会效益[21，22] ，因此，其价值计量方法除采用货币计量外，还需要考虑生态效益评价即采用市场假设法，对于非货币信息也尽可能地货币化[23] ，将价值计量统一为以货币计量为主要形式，并附以文字说明，同时会计基本原则除传统原则外还需具备多重计量原则和社会性原则[24] 。

本文构建了土壤污染修复基金会计核算体系，涉及宏观和微观双层面核算内容，具体框架结构如图所示。宏观层面是核算中央和省级基金的收支状况，微观层面则以具体土壤重金属污染修复基金项目为对象，单独核算其资金活动，定期披露污染场地非资金信息以及污染责任人信息。中央基金账户资金活动比较单一，只涉及收支两方面[25] ，因此其会计核算办法与财政预算中的各类专项资金的核算方法一致，无需变动。而省级土壤重金属污染修复基金为扩大资金来源，引入社会资本[21] ，因此财政资金与社会资金共存，导致其会计核算方法必然与中央基金账户存在差异。针对特定污染场地的项目基金账户，除财政专户资金外还存在针对项目筹集及经营产生的非财政资金，在专款专用前提下，拥有更多的自主权，除收支外还涉及更多其他会计要素的确认、计量和报告。

四、基金账户会计核算流程设计

由于省级基金账户主要承担统一的资金调度任务[25] ，基于一致性原则，需要与项目基金会计保持相同的会计口径，故本文将二者归于地方土壤污染修复基金类别，并针对其业务特点对会计核算流程进行研究。

（一）会计要素的确认与计量

1. 资产的确认与计量。对于基金方目前已经拥有所有权的用于行政办公或者土壤修复的固定资产及无形资产不存在较大的争议，重点在于PPP最初修复场地的所有权是否能确认为基金方资产，土壤修复过程的周期比较长，最初修复场地由于存在污染，尽管土地所有权归于当地政府，但污染土地的价值很低，未来能带来的经济利益无法进行可靠计量，无法确认为资产[26] 。经过污染修复治理，预期土壤污染场地恢复价值，只要经检测验收合格，风险因素消失，符合基金方的土壤恢复标准，可以重新投入使用，便能确认为基金方的资产。土壤修复项目形成的有形和无形资产均可按照历史成本法、公允价值法等方式计量[27] 。

2. 负债的确认与计量。重点在于对土壤重金属污染场地修复义务的确认和计量。修复责任的金额估计应包括直接归因于修复活动的成本，并且要求在污染之前使该场地达到目前政府规定的最低标准，或者用于预期的使用用途，以较少者为准。将污染修复地提升到更高水平所包含的成本将被视为“改善”并且应该被资本化[28] 。直接成本包括但不限于工资和福利，设备和设施，材料以及法律和其他专业服务，通常不包括与自然资源损害有关的费用。修复成本应包括在将场地重新分类为污染场地后制定和实施补救策略的成本，还包括最终确认抽样和最终报告的成本。采用的计量方法应能最优地估算清偿责任所需的金额，一般采用最佳估计数，通过在财务报表日合理支付以解决或以其他方式消除负债的金额，即基于完成修复所需支出的最佳估计，支出估计需要专业判断，并辅以经验加第三方报价。

3. 收入与费用的确认与计量。土壤重金属污染修复基金收入主要包括各级政府的财政拨款、税收收入、土地出让金收入、发行彩票收入等，其确认需要法律、行政法规及有关文件的保障，而且只能专项用于土壤重金属污染修复事业，通常按实际收到的金额予以确认[29] 。费用通常根据土壤重金属污染修复基金未来可能发生的费用，设置业务活动费用、管理费用、财务费用等几大分类。业务活动费用专门核算基金方因实现土壤修复的目标，依法履行职责而开展各项土壤修复活动及其辅助活动而发生的各项费用。管理费用是指基金方各级部门展开相关管理活动发生的各项费用。财务费用是指基金方为了筹集土壤修复所需资金而发生的费用。计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值及现值。

（二）主要账务处理

基金的资金来源于政府、民间资本和增值收益等，多途径、宽渠道的资金来源构成了土壤污染修复基金的收入。我国财政部制定的《2019年政府收支分类科目》中将政府性基金收入分为三类：“非税收入”“债务收入”和“转移性收入”。由于土壤重金属污染修复项目的资金缺口大，引入社会资本成为未来重要举措，相比较于政府和事业单位会计，土壤重金属污染修复基金会计的收入可以新增一项“融资收入”[30] 。因此，各类资金的来源参照我国政府及事业单位的收入项目分类，设置土壤重金属污染修复基金会计收入账户，主要可以分为 “非税收入” “转移性收入” “债务收入”和“融资收入”，具体内容见表 1。

当资金来源为财政拨款时，财务会计必须运用“零余额账户用款额度”这一会计科目，而不能直接记入“银行存款”科目，便于财政资金的严格控制与管理，即借記“零余额账户用款额度”，贷记“财政拨款收入——政府财政补助”。当资金来源为投资收益、长期借款、机构或个人捐赠时，相关账务处理则不需要运用到“零余额账户用款额度”这一科目，一般使用“货币资金” “银行存款”等。具体账务处理如表2所示。

由于土壤重金属污染修复基金来源有限，因此对于基金支出的控制更为重要，修复基金支出范围的限制可以参考美国超级基金[31，32] ，除一般政府基金专款专用限制外，土壤重金属污染修复基金独特的支出限制主要体现在项目支出中：清除危害措施费用、修复措施费用、相关的监测、评估、计划制定的费用、对他人实施必要措施的补偿费用、执法费用支出等。

其中，修复项目支出是土壤污染修复基金支出的核心，其会计处理在账务处理过程中同样处于较为重要的地位，具体见表3。基金方根据自身职能，可以先自行雇佣外部机构进行一些预修复活动，如场地调查、评估和护理污染场地等，但大型的土壤污染修复项目则需要通过招标来选择修复方，而且修复项目的资金是按照合同交由环保修复公司进行分配的，在资金分配方面，基金方扮演的是监管者的角色，因此在该基金的会计核算角度上，账务处理较为简单。一般按照修复合同，修复业务活动可以根据划拨流程分为三次拨付，首次拨付30% ～ 50%，中期检查合格拨付20%，竣工验收合格后拨付余款。同时，财务会计上也需要按照进度确认业务活动费用，且在区分是基金方责任还是污染方责任后，分别适用不同的会计处理办法[33] 。

（三）会计信息披露

虽然已有不少学者对环境会计信息披露[34] 、碳会计信息披露[35] 和水会计信息披露[36] 进行了研究与探索，但土壤会计信息披露在我国还属于一个较为陌生的领域。根据会计报表类型，结合环境会计和政府财务信息披露方式[37] ，土壤重金属污染修复基金会计披露包括财务信息披露和非财务信息披露。财务信息披露包括地方基金收支表和资产负债表。非财务信息通常包括污染责任人信息披露、污染修复信息披露。

由于PPP等合作项目在多领域展开，土壤重金属污染修复基金也可以借鉴，以引入社会资本[38] ，因此地方和项目收支表的收入项目比中央收支表更为多样。本文设置了地方和项目土壤重金属污染修复基金收支表（见表4），对各地区和各项目的基金资金来源和分配进行记录和信息披露。

土壤重金属污染修复基金资产负债表反映某时刻基金方的资产、负债和净资产状况。结合基金所有的修复义务，需要在资产负债表中流动负债类别下添加“应付修复金” “应付托管费”项目，非流动负债类别下添加“应付长期环保性债券” “土壤修复义务负债”。具体如表5所示。

通过对有关环保产业信息披露政策文件的分析，土壤重金属污染修复基金由于其兼具行政性质和环境资源特征[39] ，基金方对于污染责任人的披露可以从以下几个方面入手：①基本信息;②排污信息;③污染防治信息;④环境评价信息;⑤相关环境事件。本文参考学者们对于环境信息披露、碳信息披露、水信息披露的相关研究[35，36，40] ，总结出土壤重金属污染修复基金有关于污染责任人的信息披露内容，具体见表 6。

通过对有关环保产业信息披露政策文件的分析，结合土壤重金属污染基金社会责任要求，从微观视角针对具体修复项目的信息披露可以从修复企业资质信息、项目基本信息以及项目运营信息几个方面开展，从而进一步完善土壤重金属污染修复基金会计信息披露。

五、案例分析

竹埠港土壤重金属污染项目污染范围大、污染程度深，在开展土壤污染修复工作之前，每年竹埠港老工业区的废水排放量约为264吨， SO2排放量为2000吨，工业废渣达到3万吨。此外，污染责任方大多为国有企业，之前存在多轮改制，土壤污染成因复杂，污染责任识别难度大并且修复费用和金额高，单一责任人无力承担。湖南省污染修复基金成立竹埠港污染修复基金小组，负责污染场地各类修复事项。由于财政资金有限，竹埠港巨大的污染修复资金需求要求竹埠港污染修复基金小组引入社会资本。因此，竹埠港基金与湖南永清环保集团公司签订投资合作协议，采用PPP模式共同治理污染场地。

（一）账务处理应用

竹埠港老工业区作为湘潭市重点污染地区治理对象，开创生态环境综合服务试点新模式，最先进行了第三方治理土壤重金属污染服务路径的探寻。假设在2016年国内已建设完成土壤污染修复基金，该基金积极通过土壤污染修复基金来进行土壤污染项目修复行动及融资活动，则2016年竹埠港老工业区主要有关经济事项及其会计处理见表 7。

（二）会计信息披露应用

在财务信息披露方面，在月末和年末，土壤重金属污染修复基金小组需要根据账务处理信息，及时编制湘潭竹埠港污染场地土壤重金属污染修复基金收支表和资产负债表，具体见表8和表9。

在非财务信息披露方面，将依据不同的实际情况和重要性原则对前章所述内容进行披露：污染责任人信息包括污染责任人初步识别、污染责任初步判定、污染责任确定;污染修复信息包括永清环保修复企业基本信息、污染场地信息及修复方案、污染场地修复现状及影响，在此不做多余赘述。

六、结论与讨论

本文通过收集整理国内外文献，基于环境会计学、基金制度管理理论，借鉴美国超级基金制度建设经验，明确土壤重金属污染修复基金在会计核算方面的特点，设立土壤重金属污染修复基金中央-地方两级会计核算体系，包括会计要素确认、主要账务处理和会计信息披露等内容，设计了土壤重金属污染修复地方及项目基金收支表和基金资产负债表，希望能为土壤重金属污染修复基金制度的完善提供一定的参考，推进土壤重金属污染防治工作朝着具体化和有效化方向发展。

本文的结论可以分为两个层面，一是从我国土壤重金属污染修复基金会计的基本理论出發，分析探究基金方和公众内在需求，构建更符合我国实际情况的土壤重金属污染修复基金会计核算方式。二是以湖南省湘潭市竹埠港老工业区为例，将前文所述会计制度运用至具体层面，用具体案例对其可行性进行论证分析，确保其有效实施，具体分析如下：

对比发达国家，我国土壤污染治理还要走很长的路，尤其是在会计核算方面，急需构建系统的土壤重金属污染修复基金会计核算体系，保障土壤污染修复基金会计的信息披露，实现基金方和公众的有效监督，并依靠中央和省级土壤重金属污染修复基金组织，实施两级组织分权管理，对土壤重金属污染修复基金进行独立核算，全方面、多渠道、宽来源筹集资金，高效率、针对性、分块性使用资金，提高资金筹集和使用效率，保障土壤修复活动资金。

以湖南省湘潭市竹埠港老工业区为例，研究结合湘潭市在湖南省已经推动实施了重金属污染地块治理的背景下假设实行本文提出的会计核算机制，充分验证了土壤重金属污染修复基金会计核算的可行性，为土壤重金属污染修复基金活动提供会计规范参考，有助于全面揭示各方对于土壤修复活动的资金责任，方便外界的监督与检查，避免资金濫用和贪腐等情况的发生，更有助于提高资金筹集和使用效率，推动土壤重金属污染修复活动的有序开展，确保在长期维护建设和再开发利用环节不出现资金断裂。

此外，本文的会计核算涉及资金活动和非资金活动，对土壤重金属污染修复基金进行全面会计核算的过程中，包含大量与土壤污染相关的信息披露问题，对于会计主体来说存在一定的成本负担，因此如何核算最有效的资金以及污染修复状况信息并进行披露是未来有待解决的问题。基于此，可以从以下两个方面着手：①构建绩效评价机制。土壤重金属污染修复的关键环节便是绩效评价，通过科学测量土壤修复程度，计算资金投入-产出比，实现资金高效管理。 ②探索多方协作机制。土壤重金属污染修复基金的高效运行不仅仅依靠政府力量，更需要构建多方协作机制，因此如何协调中央政府、地方政府、修复责任方、社会公众以及开发商等多方力量和资源，发挥基金内部机构、政府及社会公众等的协同作用，有待未来深入研究。

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