浅析新会计准则对盈余管理的影响

2022-09-10

2006年2月15日财政部颁布了新的会计准则, 并在2007年1月1日首先在上市公司中推行。新的准则在内容上作了很大的修订, 按照国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定, 使会计信息更具有可比性, 提高了会计信息的质量, 因此它的实施在一定程度上有效遏制了上市公司盈余管理的问题, 但也在某些方面增加了盈余管理的空间。

1 新会计准则关于盈余管理的主要变化

1.1 存货计价方法的变化

新会计准则在存货发出的计价上取消了后进先出法, 明确规定企业应当采用先进先出法, 加权平均法或者个别计价法, 使得企业的存货流转能以客观的历史成本反映, 而上市公司利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的手段不能再用, 消除了人为调节利润的因素。

1.2 公允价值在新准则的运用

新准则规定, 会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。公允价值的运用是新准则的一次重大突破。考虑到我国目前市场经济体制尚未完善, 还不能完全实现市场公平交易, 新准则对公允价值的运用只在金融工具、投资性房地产、债务重组、非货币性交易和非共同控制下的企业合并等方面运用。而在具体有关准则的运用中, 也有明确规定了它们运用条件。

1.3 债务重组的变化

新准则规定, 确认债务重组的利得须满足以下条件:一是只有在“债务人发生财务困难的情况下”;一是因债权人让步而导致的豁免或少偿还的负债确认为债务人利得, 计入当期损益中的“营业外收入”, 不再计入资本公积。这些条件一方面在一定程度上限制了对债务重组的滥用及不恰当确认债务重组利得, 而另一方面由于债务重组带来的利润计入营业外收入, 属于非经常性损益, 而我们在具体衡量上市公司的盈利能力时, 在净利润中需要扣除非经常性损益, 以考量其持续经营能力。

1.4 资产减值准备不得转回

新准则规定, 资产减值损失一经确认在以后会计期内不得转回, 也就是, “固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“长期投资减值准备”和“无形资产减值准备”等, 计提后不得在以后会计期间内转回, 只能在处置相关资产后, 再进行会计处理。新准则的这一规定有效遏制了上市公司利用减值准备调节利润的情况发生。

1.5 企业合并会计处理方法的变化

新准则规定, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。同时新准则强调了同一控制和非同一控制下的企业合并的区分, 我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并, 合并对价不代表公允价值, 因此, 新合并准则以合并方的账面价值作为会计处理的基础;非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价, 有双方认可的公允价值, 并可以确认购买商誉。从以上的规定可以看出, 新准则考虑了企业合并实质的不同而分别进行规范, 防范了企业盈余管理行为。

2 新会计准则下盈余管理可能存在的新问题

2.1 公允价值运用方面存在的问题

新准则部分资产的计价采用了公允价值计量, 一方面, 公允价值相对较客观地反映了企业资产的现实价值, 公允价值的运用体现了与国际接轨;另一方面, 公允价值的使用确实对利润有重大影响, 应该谨慎规范使用, 因为引入公允价值计量属性, 给了公司更大的自主权, 公司可以根据对经济预期的改变来调整会计政策。而我国目前还没有比较准确的计量标准, 没有像国外一样完善的评估机构, 而且公允价值应该是多少, 不同的评估方式和评估机构, 得出的评估结构也不尽相同;而且现阶段, 会计人员的整体知识素质还远远跟不上经济发展的需要, 据统计, 截至2004年底, 全国共执有会计从业资格证书的会计人员956万, 其中具有大专学历的有303万, 占31.7%;具有本科学历的有113万, 占11.8%;具有硕士 (含其它专业) 以上学历的人数仅有3.2万, 占0.33%, 由此可见, 我国高层次会计人才匮乏。而确定公允价值的过程需要会计人员的专业判断, 没有高素质的会计人员, 公允价值也不可能得到合理地估计和很好地运用。因此, 在我国目前的情况下, 公允价值的操作可能使一些公司达到某种盈余管理的目的。

2.2 利用债务重组和非货币性资产交换进行盈余管理

新准则中关于债务重组和非货币性资产置换损益均计入当期损益, 容易导致企业非经常性损益增加, 虽然这些非经常性损益不会直接改变上市公司的持续经营能力, 但优质资产的注入的确会提高上市公司的估值水平。而且关联方交易在旧的会计准则中就已经是上市公司盈余管理的主要手段, 虽然新准则要求企业严格按照新准则的要求披露关联方关系, 在一定程度上大大缩小了上市公司盈余管理的空间, 但新准则尚未对关联方交易非关联化问题作出具体的规定。上市公司可以通过分解交易, 将关联方关系转化为非关联关系以及操纵关联关系成立时间等非关联化形式, 可以在新准则下进行一定的盈余管理。加上新准则中引入公允价值计量模式, 使得关联交易更具操纵盈余管理的空间。

2.3 利用资产减值准备计提和转回进行盈余管理

新准则对固定资产减值准备、无形资产减值准备、长期股权投资减值准备和在建工程减值准备等规定, 一经提取以后年度不得转回, 这规定在一定程度上有效遏制了上市公司利用减值准备进行盈余管理。但新准则中, 对存货、应收账款和金融工具中的减值准备可以计提并转回。我们知道, 存货、应收账款和金融工具是上市公司重要的流动资产, 上市公司可以利用存货跌价准备、坏账准备的计提和转回进行盈余管理。因此, 存货跌价准备和坏账准备的计提和转回将成为更多上市公司进行盈余管理的重点手段。

2.4 利用无形资产开发费用资本化进行盈余管理

新准则将企业内部研究开发项目的支出分为研究阶段支出与开发阶段支出两个阶段。企业内部研究开发项目研究阶段的支出, 应当于发生时计入当期损益, 企业内部研究开发项目开发阶段的支出, 如果能够同时满足新准则列出的五个条件, 进行资本化处理, 计入无形资产。因此, 新准则实施后在一定程度上有利于提高企业自主创新的积极性, 增加企业科技含量, 有利于企业的长期发展。

但在实际操作中, 由于无形资产研发业务复杂、风险大, 要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情, 在一定的程度上缺乏可操作性, 尤其是对本身并不精通科学技术的会计人员来说, 这项工作更是难上加难。其次, 部分费用化会计处理存在缺陷。新准则所规定的开发阶段支出会计处理属于部分费用化, 即有条件资本化。存在诸多不足。如新准则对开发阶段的支出只有同时满足五个条件才能确定为无形资产, 但这五个条件, 如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”、“无形资产将在内部使用时, 应当证明其有用性”、“有能力使用或出售该无形资产”等资产确认标准带有主观性, 在实际操作中很难作出客观合理的判断, 为企业操纵利润提供了可乘之机, 企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段, 也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点, 从而达到其操纵业绩、进行盈余管理的目的。

2.5 利用固定资产年终调整进行盈余管理

新准则规定:企业至少应当于每年年度终了, 对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核;使用寿命预计数与原先估计数有差异的, 应当调整固定资产使用寿命;预计净残值预计数与原先估计数有差异的, 应当调整预计净残值;与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的, 应当改变固定资产折旧方法;固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更处理。

新准则要求公司对固定资产的折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次, 只要与原估计有差异的, 就应当调整固定资产的折旧年限与预计净残值, 并且调整的方法采用未来适用法, 不采用追溯调整。因此, 企业只要找到证据证明其固定资产使用寿命与原估计有差异, 就可以进行会计估计变更, 对业绩进行调整, 从而达到调节盈余的目的。

3 新准则下规范上市公司盈余管理的建议

3.1 规范公司治理结构, 健全企业内部会计控制体系

规范公司治理结构, 要从以下几点入手:一是在企业外部上要不断完善资本市场, 加强证券市场监管, 大力发展经理人市场;二是在企业内部中要形成股东大会、董事会、监事会和经理之间的有效制衡机制;三是要建立董事会和管理层之间一种基于合约的委托书来规定双方的权责利关系, 健全董事会和企业内部会计控制体系, 形成牵制和监督机制;四是建立审计委员会, 负责对公司财务活动进行审计监督, 负责CPA (注册会计师) 的聘任和交流;五是要不断提高会计人员的职业判断能力, 使其理解在特定环境中某些会计处理所带来的后果和影响, 对盈余管理和会计造假有充分的认识;六是对于操纵和提供虚假会计信息的企业负责人和会计人员要严格依法惩处。如此这样, 建立相互制约, 协调一致的内部管理结构, 科学合理的初步计量和后续计量的技术方法、相关估值假设以及主要参数的选取制度。

3.2 进一步完善相关的法律法规

上市公司的盈余管理行为一般是在会计准则未明确规定或准则含糊不清时发生的, 所以应针对新准则执行中可能存在的问题, 做好会计准则的完善工作。一是此次公布的指南对公允价值衡量标准如何取得、如何确保其可靠性, 未明确规定, 所以财政部会计主管部门应尽快补充具体的处理办法;二是对会计方法选择面宽、主观性判断大的规定, 应做出充分的解释说明三是加强对上市公司、中介机构的监管力度, 对于违法、违规的行为, 加大打击力度, 提高违法、违规的成本, 加大政府职能部门对上市公司的监管。

3.3 加强评估机构的独立性, 提高相关人员素质

我国《注册会计师法》对注册会计师的法律责任规定得不够具体, 尤其是对第三者 (报表的使用者) 应负有的法律责任基本上没有明确的规定。这就使得注册会计师在其审计报告中基本上不对上市公司盈余管理状况做揭示, 从而使报表使用者因使用失真的会计信息而导致决策失误。因此, 有效提高会计信息的可靠性, 减少企业的盈余管理, 一方面需要规范评估业务, 提高评估质量;另一方面需要加强评估人员专业素质、法律观念和职业道德教育。

摘要：新会计准则在内容上作了很大修订, 在一定程度上有效遏制了企业的盈余管理, 但新准则中公允价值的引入和会计方法范围的扩大等原因, 使得一些企业可能会采取一些新的手段进行盈余管理。

关键词：盈余管理,新会计准则