研发费用会计处理探讨

第一篇：研发费用会计处理探讨

关于研发费用的会计处理

新会计准则对于研发费用的会计处理

一、研发费用处理的类型

目前，越来越多的企业重视新产品、新技术的开发，企业对于研发的投入逐年在提高。研发投入是保证企业技术创新的资金来源，也是提高企业综合实力的重要保障。顾名思义，研究和开发费用即研究与开发某项目所支付的费用，一般是指用于研发活动的设备设施费、材料费、人工费、合同服务费、外购无形资产费以及有关间接费用等。目前国际上有关研发费用的会计处理方法主要有三种，分别是全部费用化、全部资本化和部分资本化。不同会计处理方法，将直接影响企业的经营业绩。全部费用化处理，即将研究与开发费用在发生时全部确认为费用，计入当期损益。这种处理方法符合谨慎性原则，核算比较简单，但是费用化会引起当期利润减少，企业管理者为了追求短期利润最大化，就可能减少研发投入，不利于企业创新发展。实行全部资本化处理，研发费用发生时全部予以资本化，作为长期资产分期摊销，计入相关成本。这种方法符合权责发生制原则，但不符合谨慎性原则，并且可能导致企业高估资产和收益。研发费用实行部分资本化，这种做法的特点是将符合某些特定“条件”的研究开发费用予以资本化，其他研发费用则在发生时计入当期损益。国际会计准则委员会对研发费用的会计处理也采用此法。此种方法避免了全部费用化和全部资本化的缺点，但是在确定是否资本化时的界限不好把握，容易给管理者操纵利润的机会。

二、我国企业研发费用处理的变迁

对研发费用的会计处理问题是国内外会计准则争论的焦点问题。我国原准则规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。显然我国对研发费用是采用全部费用化的会计处理方法，对于企业日常发生的研发费用通常计入“管理费用”。然而，该准则实施以来，不断受到人们的批评。全部费用化处理除了减少当期利润外，还可能被企业用来平滑利润。我国财政部于2006年2月颁布了新会计准则，其中第6号准则《企业会计准则——无形资产》中对研发费用处理做出了明确规定，主要是借鉴国际会计准则的处理方法，对研发费用处理实行有条件资本化。新准则将无形资产的开发分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查;开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成本或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。新会计准则规定，研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化处理，因为在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生未来经济利益的无形资产;而开发阶段的支出，如果满足一定的条件，可进行资本化处理，计入无形资产。对于开发阶段的支出，在同时满足以下五项条件，可以确认为无形资产：一是从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性;二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图;三是无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性;四是有足够的技术，财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。对于无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其全部费用化，计入当期损益。新会计准则实施后，对于研发费用采用有条件资本化。并要求企业设置“研发支出”账户用来反映研发费用，在“研发支出”下分别设置“费用化支出”和“资本化支出”明细科目，用以反映费用化和资本化的研发费用。这种处理方法和国际会计准则规定一致。

三、研发费用部分资本化会计处理和披露

按准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用);开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合条件的支出计入当期损益(管理费用)。如果是自行开发无形资产，发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出-费用化支出”科目，满足条件的，借记“研发支出-资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研发开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出-资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出-资本化支出”科目。新会计准则，规定在资产负债表中增设“开发支出”项目，用来反映企业开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分。根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。在资产负债表的“管理费用”下应单独设置一行“研究与开发费用”项目，用来披露企业本期发生的“研究开发费用”总额。

四、实施研发费用部分资本化处理的意义

第一，这是符合我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同的要求。会计准则国际趋同是一个国家经济发展和经济全球化的必然选择。自2005年以来我国建成了与国际财务报告准则实质性趋同的企业会计准则体系，实现了新旧转换和平稳有效实施。

第二，内地采用研发费用资本化处理后，对于一些同时发行H股的上市公司来说，需要按照香港会计准则编制和中国公认会计准则来编制财务报表，这样可以减少报表之间的差异。

第三，从会计信息质量的可靠性要求来看，实施研发费用部分资本化更加可靠。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息。企业在自创资产时，前期发生的研发费用往往数额较大，后期发生的注册费、律师费等数额相对较小。如果按照原准则要求将数额较大的研发费用计入当期损益，而数额较小的注册费等计入成本，这样会少计无形资产成本，企业的投入和产出在会计报表上无法得到正确的反映。新准则规定符合条件的研发费用予以资本化，这样报表中的资产、费用和利润等数据才更具有可靠性。

第四，研发费用部分资本化可以避免企业管理当局的短视行为。企业进行无形资产开发可能要经过数年的时间，开发费用本质上看属于资本性支出，具有明显的后效性。管理者的任期不是永久性的，如果按原准则要求将研发费用全部计入损益，必然引起当期利润的下降，直接会影响管理者经营业绩，导致管理者不愿意利用新技术和新方法，从而损害企业长期利益。对于高科技上市公司而言，采用新会计准则下的研发费用有条件资本化的会计处理方法，提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术， 增强技术创新能力，增强企业的长期发展能力。

五、实施研发费用部分资本化的难点

研发费用部分资本化的前提是区分研究费用和开发费用，也就是区分两个阶段。但是企业很难判断哪些活动属于研究阶段范围，哪些活动属于开发活动范围，实际的操纵性比较差。在实施研发费用部分资本化碰到的难点，表现在：一方面，区分标准和如何区分主要依赖于企业的判断，在实际操纵中，会给本身不精通科学技术的会计工作者和相关人员工作带来很大难度。尽管准则规定了在开发阶段发生的费用可以资本化的五项条件，对这五项条件的判断同样在一定程度上具有主观性。另一方面，企业在技术性信息方面具有绝对的优势。外部人对于企业的研发费用化政策很难有清晰的了解，因此上市公司可能利用研发费用的资本化调节利润。企业管理者为了提高当期利润，可能会扩大予以资本化的研发费用范围，将归属于研究阶段的支出列作开发阶段的支出，从而对部分或全部支出进行资本化处理，虚增当期利润和当期资产。反之，如果企业管理者为减少当期利润，人为地将应归属于开发阶段的支出列作研究阶段的支出，从而将全部支出费用化，计入当期损益。虚减当期利润和当期资产，这些人为操作利润，审计人员和监管部门是很难查清的。

第二篇：新会计准则下企业研发费用会计处理的思考

随着知识经济时代的到来，企业为了在激烈的市场竞争中保持领先地位和持续竞争力，都在不断加大研究开发费用的投入，研发费用在企业的经营支出中所占比重越来越大，不仅高科技企业，传统企业也呈现出这一趋势。这些研究开发费用的会计处理是否恰当，直接关系到企业财务报告的质量，因此，探讨研究开发费用的会计处理十分必要。

一、研究开发费用的会计处理：国际流行做法与我国新会计准则的规定

如何对企业的研究与开发费用进行恰当的会计处理，各个国家的会计准则做出了不同的规定。总体上看，主要有3种类型的处理方法：

(1)研究开发支出的“费用化”。这种做法以美国为代表。美国财务会计准则第2号公告《研究和开发成本的会计处理》对企业研发费用会计处理做出规定，研究与开发费用应在发生时计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否。均不确认为无形资产。

(2)研究开发费用的“资本化”。例如，荷兰的会计准则规定，研发费用只要预期能给企业带来收益即可予以资本化，并在5年内进行摊销。这种资本化的做法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为。但不加区分地将其全部资本化，又违背配比原则和稳健性原则。

(3)“有条件”的资本化。这种做法以英国为代表。英国会计准则规定。企业可以将研究支出作费用化处理，其中消耗固定资产的费用可以资本化。而对开发费用则可以进行有条件的资本化。

国际会计准则委员会第38号准则《无形资产》则在以上3种处理方法的基础上，做出了明确的规定：将研究开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。由于研究阶段的支出目的不是产生具有未来收益的经济资源，因而它很难带来未来经济利益，故此阶段发生的支出应直接计入损益：而开发阶段的有关支出则在满足技术可行性等条件时应予以资本化。

我国财政部2006年2月颁布并于2007年1月1日在上市公司率先实施了新的会计准则，其中第6号准则《企业会计准则——无形资产》对企业的研究开发费用的会计处理做出了规定。该准则主要借鉴国际会计准则，其核心内容包括：

(1)将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段与开发阶段，分别处理。所谓内部研究开发项目的研究阶段。是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查;所谓内部研究开发项目的开发阶段。是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计。以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。

(2)研究阶段的支出，应当在发生时费用化——计入当期损益。

(3)开发阶段的支出，在能够证明下列各项时，应当资本化——确认为无形资产：①从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性;②具有完成该无形资产并使用或出售的意图;③无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场;无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性;④有足够的技术、财务资源和其他资源的支持。以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

二、我国新会计准则下研发费用会计处理的合理性与不足

从以上介绍可以看出，企业研究开发费用的会计确认不外乎3种情况：费用化、资本化、“有条件”的资本化。我国新会计准则主要借鉴了国际会计准则，实行有条件资本化的处理方式。

1、合理性

研究开发费用有条件的资本化的合理性在于它既遵循了谨慎性原则，又遵循了配比性原则，具体表现在：

(1)开发费用资本化能更客观地反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息，将开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。

(2)开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出。具有明显的后效性。在开发经费投入后，其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的。如果把开发经费支出作费用核算。该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者为了不影响自己的业绩。就会减少开发经费支出。这样短期利润数字可能比较好看。却损害了企业发展的长远利益;而资本化处理则会纠正这种倾向，并保持企业技术上的领先优势。

(3)开发费用资本化有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、日本和中国等地股市来看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。开发费用资本化会增加企业进行技术开发的动力，也能更多地增加企业的价值。

2、不足

我国新会计准则对研发费用的会计处理并不是完美的，它也存在一些缺点和不足，具体表现在：

(1)一定程度上缺乏现实可操作性。在实际工作中，由于无形资产研发业务比较复杂、风险大，要把企业的整个研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段并不是一件容易的事。尤其对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。因此，这一规定从表面上看很简单。但是实际操作起来并不容易。

(2)资产确认标准带有太多的主观性，从而给公司操纵利润提供了可乘之机。企业将研发活动划分为研究阶段与开发阶段。开发阶段的支出是否满足准则所规定的5个条件在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。企业只需要“合理”地划分研究阶段与开发阶段，通过调整研发支出费用化和资本化的分界点。就可以很轻松地操纵利润。

(3)在将开发阶段的支出计入无形资产后，对无形资产摊销的年限上，新准则的规定也存在一定的缺陷。新准则不再具体规定摊销年限，对于使用寿命有限的，应在使用寿命内系统合理摊销;使用寿命不确定的无形资产，不应摊销(利润上升)。这样，公司对其无形资产是否属于寿命可确定，以及寿命多长的判断将对公司利润造成一定的影响。

三、对新准则下我国研究开发费用会计处理的改进建议

我国新会计准则对研发费用的规定虽然有一些不足。但是与其他会计处理方法相比还是比较公允的。本文针对其存在的不足提出以下改进建议：

1、合理划分研究与开发阶段

研究阶段与开发阶段的划分在具体操作时应该有一个合理的标准。一般而言。新产品、新技术的开发必须经过“提出设想一可行性研究一小型工业化试验一大型工业化试验一正式投产”的过程。随着研究开发过程的不断进行。研究开发的不确定性不断降低。研究开发的风险也在降低，经过小型工业化试验后，研究与开发结果变得明朗，失败的风险很低。据此，本文认为，在从最初的想法形成到进行小型工业化试验阶段，是对新产品、新技术进行初步分析和调查并进行小型试验的阶段。这时项目能否成功还不一定，未来能否给企业带来经济效益也无法确定。投资风险比较大，所以可以将这一阶段的研究开发支出予以费用化。具体来说，可以根据新会计准则规定的会计处理方法，将所发生的研究开发费用在“管理费用”下设二级明细科目“研究与开发费用”，并按照研究与开发项目设置三级明细账，按项目明细归集所发生的研究与开发费用，每期期末，将按项目归集的研发费用汇总，即得到当月的研发费用总额。

通过小型工业化试验后，项目成功的可能性非常大，进一步试验的目的就是要运用于实践。未来经济利益也较为确定，开发失败的风险很小，因而应将这一阶段的研究开发费用予以资本化。具体会计处理方法为：对于已通过小型工业化试验阶段的项目，可在“研发支出”一级科目下按项目设置二级明细。用以归集该项目从大型工业试验到正式投产前发生的研究开发费用;项目完成投产后，按照国家法律程序形成无形资产，则将该项目的后期研发费用从“研发支出——某项目”贷方转入“无形资产”账户借方。在一定期限内摊销。

通过这一规定，企业在具体操作时就有了明确的依据，可以合理地划分研究与开发阶段，恰当地处理研发费用。

2、加强研究开发费用的披露

应该进一步强化企业研发费用支出情况的披露，一方面将企业的各种研发信息传递给投资者，增强其对企业的投资信心;另一方面约束企业利用研发费用的调节进行盈余管理和利润操纵的行为。加强企业研发费用的披露主要包括两部分：

(1)加强研究与开发费用的表内披露。主要包括以下几方面：在资产负债表的“管理费用”下应单独设置一行“研究与开发费用”项目，用来披露企业本期发生的“研究开发费用”总额，新准则对此已做了明确的规定;但是还应在利润表的“管理费用”下增设“研究与开发费用”一栏，使投资者能更清楚看出企业的研究开发支出对利润的影响。利润表后还应设置附表“研究开发费用明细表”，用以按项目披露主要研究开发项目费用发生情况，这样可使投资者更加明确研发资金的使用情况。

(2)加强研究与开发费用的表外披露。主要应在会计报表附注中设立以下内容：一是披露企业研究与开发费用所采用的会计政策，确认的标准、分类、计价方法，费用化金额，占总费用的比例，资本化金额，所采用的摊销方法;二是说明研究开发费用、研究开发投资和无形资产的关系，说明研究开发费用的主要投入方向，研究开发成功与失败的比例：三是披露其与主营业务收入、技术性收入的比例，期初与期末余额的对照分析;四是披露所研究与开发项目的可行性、先进性、现状和市场前景。

综上所述，研究开发费用因为具有周期长、投入大、风险大的特殊性，确实给企业会计核算与信息披露工作带来了困难。也提出了特殊要求。但只要采取合理的会计处理方法，就能恰当地解决其内在问题。新会计准则规定的研究开发费用有条件的资本化。既遵循了谨慎性原则，又遵循了配比性原则，只要企业在具体实施时，按照上述方法将研究阶段与开发阶段进行合理的划分，进一步加强研发费用的信息披露，就能将研究开发项目能否带来未来收益的不确定性降到最低，使研发费用得到合理恰当的会计处理。

第三篇：对新《准则》研究开发费用资本化及会计处理的探讨

新《企业会计准则》对内部研究开发费用准则进行了重大修改将企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。其中，研究阶段的指出，应当与发生时计入当期损益。而开发阶段的指出，在满足一定条件下，可以确认为无形资产，既内部研究开发费用可以进行资本化处理。本文就内部研究开发费用资本化的特点、会计处理进行探讨。

一、新《准则》关于内部研究开发费用资本化的特点

1、内部研究开发费用资本化是有条件的资本化

首先，内部研究开发费用资本化是对开发阶段的支出资本化。新《企业会计准则》规定，研究阶段的支出均应于发生时计入当期损益，只有开发阶段的支出才可能资本化。其次，内部研究开发费用是在开发阶段的支出满足一定条件下才能资本化。

2、内部研究开发费用资本化体现了与国际会计准则趋同的特点

本次颁布的新《企业会计准则》在诸多方面体现了与国际会计准则趋同的特点，内部研究开发费用资本化同样也是如此。新《准则》在将内部研究开发划分两个阶段，开发阶段的支出确认为无形资产的条件等方面与国际会计准则基本一致。

二、研究与开发活动的阶段界定

在2001发布的旧会计准则中规定，企业发生的研究开发费用全部费用化，计入当期损益。在2006发布的新会计准则中规定，对于符合条件的开发支出可以资本化。因此，正确界定企业的研究与开发活动，是恰当进行相关的会计处理和财务信息揭示的关键。

企业的研究与开发活动区分为研究阶段和开发阶段两部分。

1、研究阶段

研究阶段是指为取得新的技术和知识等进行的有计划的调查。研究阶段的特点是计划性和探索性。计划性体现的研究活动的开展是在经过董事会或相关的管理层批准后进行的资料收集、市场调查、比较分析等。探索性体现在为进一步的开发活动进行资料和相关方面的准备，不会形成阶段性成果。

2、开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或实用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的具有实质性改进的材料、装置、产品等。

开发阶段的特点是针对性强，形成成果的可能性较大。在研究阶段的基础上进行开发，因而对项目的开发具有针对性。进入开发阶段的项目往往形成成果的可能性较大，形成一项新产品或新技术的基本条件已具备。

三、研究与开发支出的确认

研究与开发支出分为研究阶段的支出和开发阶段的支出。

1、研究阶段支出的确认

根据研究阶段的特点，研究能否能在未来形成成果，具有很大的不确定性，通常企业也无法证明其研究活动一定能够形成无形资产，因此研究阶段的相关支出在发生时应当费用化讲入当期损益。

2、开发阶段支出的确认

根据开发阶段的特点，开发项目在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。对于开发阶段的支出，如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的支出可以资本化，确认为无形资产的成本。对于开发阶段的支出，如果不符合资本化条件的，则所发生的支出应当费用化，计入当期损益。

(1)开发阶段支出的资本化确认。如果企业的开发支出同时满足以下条件，则可将支出资本化，计入无形资产的成本。

一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。以目前阶段的研究成果为基础，并根据相关证据和材料，能够证明企业进行开发所需的技术条件已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。

二是具有完成该无形资产并实用或出售的意图。企业的管理当局应能够说明其持有拟开发无形资产的目的是用于出售或是用与自用并从中获得经济利益，具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。

三是无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明该无形资产生产和产品存在市场或无形资产自身存在市场。无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业必须有确凿的证据证明有足够的技术支持和技术能力、财务资源和其他资源，以及企业获得这些资源的相关工作计划，来支持完成该项无形资产的开发。

(2)开发阶段支出的费用化确认。在开发阶段发生的支出中，除符合资本化确认条件的支出外，其他支出全部费用化，计入当期损益。

四、研究与开发支出的会计处理

1、研究与开发支出的会计核算科目的设置

在会计核算上，设置一级科目――研发支出。根据该项支出是资本化或费用化，设置二级科目――资本化支出、费用化支出。

2、研究与开发支出的会计计量

在会计计量上，资本化支出包括在满足资本化条件的时点至该项开发形成的无形资产达到预定用途前发生的支出总和，即开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销以及按照准则规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。

在会计计量上，费用化支出包括在研究开发支出不能计入资本化支出的其他支出，即研究阶段的全部支出，包括开发阶段的达到的资本化条件之前发生的支出;开发阶段的达到目的资本化条件后但不能直接归属于将形成无形资产的其他销售费用、管理费用等间接费用;无形资产达到预定用途前发生的可辩认的无效的和初始运作损失;为运行该无形资产发生的培训支出;同时从事多项研究开发项目开发阶段符合资本化支出但不能在各项目之间进行明确分配的支出等。

3、财务处理如下：(单位为万元)

(1)2007年2月至4月为研究阶段，此阶段支出为费用化支出。

借：研发支出――费用化支出 300

贷：应付职工薪酬 120

银行存款等 180

(2)2007年5月为开发阶段，此阶段支出为费用化支出。

借：研发支出――费用化支出 300

贷：应付职工薪酬 160

银行存款等 140

(3)2007年6月至9月为开发阶段，此阶段支出中资本化支出980万元，费用化支出20万元。

借：研发支出――资本化支出 980

贷：应付职工薪酬300

材料费 400

累计折旧 160

银行存款等 120

借：研发支出――费用化支出20

贷：银行存款等 20

(4)该项目形成无形资产

借：管理费用 620

无形资产 980

贷：研发支出――费用化支出 620

――资本化支出 980

(责任编辑：李孟明)

第四篇：研发费用的处理方法改进分析

摘要：新准则对研发费用采用有条件资本化的会计处理方法，在一定条件下具有很大的现实意义，但这种方法在理论和实务界仍存在较大的争议。本文在分析我国将研发费用有条件资本化方法存在的问题的基础上，将企业按照标准分为三种类型，分别从确认、计量、记录和披露对研发费用的处理进行全面改进。

一、我国研发费用的处理方法面临的挑战

2006年2月15日，我国颁布了新的会计准则将研发费用的会计处理从以往的费用化处理方法转为有条件资本化处理方法是一个较大的进步，解决了完全费用化方法低估企业价值和财务报告失真的问题。但是新准则所规定的这种处理方法在实际应用中仍面临着众多挑战：

1.主观估计的成分过高

研究阶段和开发阶段有时很难区分，有些费用是应该费用化还是资本化，常常会因时、因地、因对象而不同，人为地硬性规定哪些费用资本化，哪些费用费用化，在实务中既难操作，又有较大的主观性。因此，采用这种会计处理方法会影响会计信息的可靠性。

2.加大了企业操纵利润的空间

新准则增大了企业，特别是科技及创新类企业进行利润操纵的空间。如果企业管理者为提高当期利润，人为地将应归属于研究阶段的费用列作开发阶段的费用，从而对部分或全部费用进行资本化处理，少计费用，虚增当期利润和当期资产，管理部门将很难发现。反之，如果企业管理者为减少当期利润，人为地将应归属于开发阶段的费用列作研究阶段的费用，从而将全部费用费用化，计入当期损益。虚减当期利润和当期资产，管理部门也很难查清。同样，由于对开发阶段的费用是否满足准则所规定的五个条件的判断具有一定的主观性，导致对于同一开发费用，是直接确认为当期损益还是先予以资本化并在以后期间进行摊销存在着一定的主观性。企业管理者为提高当期利润，可能会人为地扩大可予以资本化的开发费用的范围，从而使当期利润较高，以后随着开发费用的摊销，利润逐渐降低。相反，企业管理者为减少当期利润，可能会人为地缩小可予以资本化的开发费用的范围，从而使当期利润较低，以后期间由于开发成果带来的效益且需分摊的费用较少，导致利润大大增加，使利润的真实性和可比性与实际相差甚远。

3.对会计人员的素质要求更高

不管是研究活动与开发活动的区分，还是开发活动资本化所具备的五个条件，均需要财务人员作出专业判断，判断的结果直接影响到企业财务状况和经营成果的反映。由于研发活动的技术性很强，要求财务人员须具有一定的技术常识，否则很难做出合理判断。故新准则对财务人员的专业判断要求显得很高，财务人员须进一步优化自身的知识结构，否则很难适应新形势下的财务工作。

4.不能反映无形资产的真实成本

在这种方法中资本化的金额只包括了一部分开发费用,并不能反映该项无形资产的真实成本，使该信息的价值受到一定影响，同时这种以部分成本为基础的后期摊销的做法也不符合配比原则。

5.“一刀切”地将所有企业采用有条件资本化法

如果以研发活动为主要活动的企业采用有条件资本化的处理方法，把研究费用和一部分开发费用作为当期损益，将大大减少该类企业当期利润和资产;而对于研发费用支出不多的企业来讲，这些研发费用不属于其“重要项目”，若采用这种处理方法，将这些研发费用区分为研究费用和开发费用，显然违背了重要性原则。因此，所有企业都采用这种方法并不合理。

二、改进我国研发费用处理方法的设想

基于分析，本文认为研发费用处理应该本着费用化和资本化并举的原则，采用细化企业的方法，将企业按一定标准分为三种类型：以研发活动为主要活动的企业、一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业、一般研发费用不大的企业。根据每种类型企业研发费用的特点，分别设计出不同的处理方法：以研发活动为主要活动的企业采用资本化的方法;一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业采用“实际结果决定法”;一般研发费用不大的企业采用费用化的方法。这样可以有效地避免划分研究阶段和开发阶段所引起的主观判断，也能够适当防止企业管理层操纵利润的情况出现。而且不同的企业可以采取同自身经营情况相适用的会计处理方法，真实反应无形资产的价值，同时，也使同一企业的无形资产的计价方法一致。研发费用处理方法改进设想见下图，下面分别从确认、计量、记录和披露这四方面对改进我国研发费用处理的设想加以说明。

1.确认

确认是会计处理的第一个环节，也是最关键的一个环节。我国现行的无形资产准则对研究与开发活动未进行详细列举，只是简单地做了定义。虽然这些定义尽可能确切、完整了，也符合国际会计准则的相关界定，但在实际应用时，对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，仍然难以界定。笔者认为，可以借鉴国际会计准则的做法，采用列举法，列举哪些具体内容属于研究与开发活动，可以包含以下几个方面：新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半产品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费、委托其他单位进行科研试制的费用。

2.计量

应该细化企业，将其分为三种类型，依次针对每类企业的研究与开发费用进行不同的方法进行计量，使每一类企业在研发费用方面的会计信息更真实、可靠。

(1)初始计量

对于以研发活动为主要活动的企业，如软件开发类的企业，可以将研究与开发费用全部予以资本化。这类企业的研究开发活动类似于制造企业生产产品的过程，将产品生产过程中的直接和间接费用都计入产品的成本中，即使是废品损失，也将其计入产品成本。而以研发活动为主要活动的企业所研发的无形资产就是这类企业的产品，故也应将研究开发费用全部计入所形成的资产价值中，哪怕研发失败也应计入资产项目中。因为即使研发不成功，也积累了很多的经验和教训，人力资源价值比研发前有很大的提高，为以后的研发成功奠定了坚实的技术和物质基础。同时，笔者认为这类企业采用资本化的方法可行且合理，除上文已提到资本化方法的优点外，这种方法还符合资产的确认和计量要求。

对于一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业，可以采用“实际结果决定法”来计量。所谓“实际结果决定法”是指不再将研究与开发费用在发生时计入当期损益，也不是将研究与开发费用“一分为二”，或资本化，或费用化，而是视其研究开发的最后的结果再决定采用资本化还是费用化的处理方法。如果研究开发成功，则将其资本化;如果失败，则将其费用化。这样由于划清了成功开发与不成功开发的界限，将不成功的研究与开发费用列为费用，符合谨慎行原则;同时还避免了将研究与开发活动截然分为研究阶段和开发阶段的主观性，较好地提高了会计信息的可靠性。而且由于对各研究与开发项目进行了成本核算，能够较好地反映企业自行研究与开发的无形资产的价值形成过程。

对于一般研发费用不大的企业，根据重要性原则，将其作为当期损益，全部费用化。

(2)后续计量

对于研究与开发形成的无形资产不应进行摊销，而是应该定期对无形资产进行减值测试，持续地后续计量。对于无形资产的后续支出，现行会计准则规定研究开发项目在取得后发生费用需要再一次区分研究阶段费用与开发阶段费用，再确定可以资本化的范围。已确认为无形资产就是承认其能够使用，技术上具有可行性，自身存在市场或是生产出的产品具有市场，在这种前提下，对其后续支出时再区分研究阶段费用和开发阶段费用就过于复杂，增加报告成本，可操作性差。对于研究与开发费用的后续支出，可以参照上文研究与开发活动的几个方面，若属于该范围的费用，则将其资本化;否则就将其确认为当期费用。

3.记录

按照会计处理各环节的顺序，经过确认和计量之后，应对研发费用进行记录。

(1)以研发活动为主要活动的企业

仍然保留新准则新增的“研发支出”会计科目，来核算研发过程中发生的一切与研发活动有关的费用，其核算的内容和新准则中是一样的，但是其二级科目是具体研发的某个项目，而不是新准则中规定的研究支出和开发支出。另外，还应增加设置“研发失败准备”科目，由于自行研发无形资产具有一定的风险，其结果具有不确定性，同时研发阶段成果也存在减值的可能，因此设计一个备抵账户――“研发失败准备”。该账户属于“研发支出”科目的备抵账户，期末为贷方余额。每年按一定比例提取研发失败准备金，以规避研究开发的风险，研发项目有大有小，应按项目分类设置明细账。

当发生与研究开发有关的费用时，若该费用明确属于为研发某一项目而发生的费用，则借记“研发支出――××项目”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目，若该费用是属于几个研发项目共同承担的，则类似于制造企业生产过程中的制造费用。按照一定的标准在不同项目间进行分配。

在每期期末，企业通过技术分析确定项目研发失败的可能性大小，然后再来决定应计提的研发失败准备的多少，其数额可以用以下公式计算：研发失败准备=总研发费用×(1-期望成功率)，而每期期末实际计提的准备额应为当期应计提的研发失败准备减去该科目的贷方余额或加上其借方余额，借或贷记“管理费用――研发失败准备”，贷或借记“研发失败准备――××项目”。

当项目开发结束时，则将“研发支出”转入“无形资产”科目，借记“无形资产――××项目”，贷记“研发支出――××项目”，同时将以前计提的研发失败准备全部冲回，借记“研发失败准备――××项目”，贷记“管理费用――研发失败准备”;若项目研发失败，则按照一定方法将计入该项目下的“研发支出”分配计入成功项目的成本中，不能合理分配的费用，应该计入当期损益――“管理费用――研发失败支出”中，同时冲回该项目下的研发失败准备，借记“研发失败准备――××项目”，贷记“管理费用――研发失败准备。

(2)一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业

这类企业所需增设的会计账户与上一类型的企业一样，需设“研发支出”和“研发失败准备”这两个会计科目。

当发生与研发有关的费用时，借记“研发支出――××项目”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

在每期期末，按照上述计提的方法计提研发失败准备，借或贷记“管理费用――研发失败准备”，贷或借记“研发失败准备――××项目”。

若该项目研发成功时，将“研发支出”转入“无形资产”，借记“无形资产――××项目”，贷记“研发支出――××项目”，同时将以前计提的研发失败准备全部冲回，借记“研发失败准备――××项目”，贷记“管理费用――研发失败准备”;若项目开发不成功，将该项目下的研发费用全部费用化，借记“管理费用――研发失败支出”，贷记“研发支出――××项目”，同时，也应将以前该项目下计提的“研发失败准备”全部冲回，借记“研发失败准备――××项目”，贷记“管理费用――研发失败准备”。如果该项目下的“研发支出”余额较大，也可以分期摊销，首先将该项目下的“研发支出”转入“长期待摊费用”中，借记“研发支出――××项目”，贷记“长期待摊费用――研发失败支出”。在摊销期内的每一期摊销，借记“管理费用――研发失败支出”，贷记“长期待摊费用――研发失败支出”。

(3)一般研发费用不大的企业

在发生与研发活动有关的费用时，直接计入当期损益――“管理费用”中，借记“管理费用――研发支出”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目。该种方法下不用在期末计提研发失败准备了。

4.披露

会计披露是对簿记信息进行再加工和再转换，将簿记信息转化为会计信息并输出会计系统，以便于信息使用者分析利用。研发费用会计处理的最后一个环节就是报告披露阶段，即通过编制会计报表进行披露，其披露要符合会计信息披露的标准。

(1)表内披露

在资产负债表中，可以在“无形资产”项目下增设“自创无形资产”项目，单独列示企业自主研发的无形资产，以反映企业自主研发的能力;同时增设“研发支出”这一项目，对其计提的项目风险减值准备――“研发失败准备”也应单独列示作为其抵减科目，以清楚地反映在研项目的实际价值。在利润表中，可以在“管理费用”项目下增设“研发失败支出”、“研发失败准备”或“研发支出”项目，单独列示当年计入损益的研究与开发费用，以和企业的其它管理费用相区别，反映企业的研究与开发投入，使投资者对企业研发费用的投入一目了然。在现金流量表中，研发费用的投入应当在“投资活动产生的现金流量”中单列“研发活动支付的现金”予以反映。

(2)表外披露

研发费用表外披露的方式主要有：附表和附注。首先，在附表中可以设置“研究开发费用明细表”，用以反映下列信息：研发项目名称、研发项目的技术和经济评价、研发项目开始日期和预计完成日期、目前研发所处的阶段、研发进度、本期费用、累计费用、本期转入无形资产的费用、本期转入其它项目成本的费用或本期转入研发失败准备的费用。另外，为使信息使用者清楚地看到企业研发资金投入的变化趋势，企业还可以采用相对比率来说明其研究与开发的情况。企业还应在附注中设立以下内容：一是披露企业研究与开发费用所采用的会计政策、确认的标准、分类、计价方法等;二是说明研究开发费用的主要投入方向，研究与开发成功与失败的比例。

参考文献:

[1]北京大学光华管理学院代表队.研究开发支出:费用化比资本化好[J].财会通讯,2002,(9):19~21.

[2]刘玉晗 郑佩荣:研发费用中外会计处理之比较[J].财会月刊,2006,(12):70~71.

[3]王合喜 罗 鹏:自创无形资产计价方法的中外比较分析――兼评《具体会计准则第6号――无形资产》[J].财会通讯,2006,(8):104~106.

[4]刘昌进:研究开发支出资本化浅论[J].财会月刊,1999,(3):9~10.

[5]李 伟 燕星池:企业研发支出会计处理探讨[J].财会月刊,2006,(16):42~43.

第五篇：医药企业研发支出处理探讨

研发费用化与资本化时点讨论

疫苗的研发大致分为三个阶段：

1、临床前研究，

2、临床研究，

3、申报注册。其中、临床研究通常分为1-4期，第4期是药品上市后的，一般不作为研发阶段。具体可以参见《药品注册管理办法》。在临床期间不能申请GMP认证，必须要取得新药证书和生产批件后才能申请GMP认证。在3期临床完成后才可以申报新药证书和生产批件。

从目前上市公司披露的情况看，有些是从三期临床开始资本化，有些是从拿到新药证书(部分药品没有新药证书)开始资本化。

1)双鹭药业(002038)年报披露：

内部研究开发项目研究阶段的支出，于发生时计入当期损益;内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的确认为无形资产，否则于发生时计入当期损益：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。前期已计入损益的开发支出不在以后期间确认为资产。已资本化的开发阶段的支出在资产负债表上列示为开发支出，自该项目达到预定可使用状态之日起转为无形资产。

公司取得临床批文前所处阶段均界定为研究阶段，取得临床批文后至到获得生产批文为止所处的阶段均为开发阶段。

2)复星药业(600196)年报披露

属于仿制药的研发项目，在完成小试工作并形成《小试研究技术报告》之前(含取得《小试研究技术报告》之时点)所从事的工作为研究阶段，该阶段所发生的支出全部费用化，计入当期损益;形成《小试研究技术报告》之后所从事的工作为开发阶段，该阶段所发生的支出在符合上述开发阶段资本化的条件时予以资本化，否则其所发生的支出全部计入当期损益。如果确实无法区分应归属于《小试研究技术报告》之前或之后发生的支出，则将其发生的支出全部费用化，计入当期损益。属于创新药的研发项目，在取得国家药监局《临床试验批件》之前(含取得《临床试验批件》之时点)所从事的工作为研究阶段，该阶段所发生的支出全部费用化，计入当期损益;取得国家药监局《临床试验批件》之后所从事的工作为开发阶段，该阶段所发生的支出在符合上述开发阶段资本化的条件时予以资本化，否则其所发生的支出全部计入当期损益。如果确实无法区分应归属于取得国家药监局《临床试验批件》之前或之后发生的支出，则将其发生的支出全部费用化，计入当期损益。

3)安徽安科生物(招股说明书)

公司研制新药项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。划分本公司研制新药项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准为：研究阶段支出是指药品(含新药和原有药品剂型改变)研发进入三期临床试验阶段前的所有开支;开发阶段支出是指药品(含新药和原有药品剂型改变)研发进入三期临床试验阶段后的可直接归属的开支，进入三期临床试验以有关管理部门的批准文件为准。研究阶段支出，于发生时计入当期损益。

安永曾认为资本化应从取得临床批文至取得新药证书止，GMP是生产条件的认证，和专利及技术不同，应费用化。我们指出GMP证书明确是具体的药品生产管理，与药品专利或生产技术不可分割，并且符合资本化的所有条件，于是GMP期间的成本费用也资本化了---几批生产下来该金额也很大，对利润影响大。

医药企业研发费用账务处理的讨论

我是一家医药企业的财务。我们公司的研发费用主要分为两种：自主研发、外购临床前的技术再与原研发单位合作研发或自主研发。发生的研发费用如何账务处理比较没把握，向各位请教了。

新药研发一般分三个阶段：临床前、临床试验、获得新药证书后的继续研发。

1、获得新药证书后：完成1-3期临床，国家就发新药证书，可上市销售，之后还需完成4期临床试验，以及后续的一些质量标准建立等试验。获得新药证书后的研发费用我们是资本化的，我们认为符合会计准则资本化的5个条件。

2、临床试验阶段(即取得临床批件后)研发费用能否资本化，实务中看到有些上市公司这部分费用是资本化的，如”冠昊生物“。理论上说：如果是全新的药物研发，临床试验阶段能否成功还有较大的不确定性，不一定符合资本化条件。但国内也有很多做仿制药，仿制药相对来说成功率比新药高，因为有前人经验可循。因此我认为仿制药临床阶段的费用可以资本化。

3、临床前的研发费用一般说应该费用化的。

以上是自主研发的情况。对于外购临床前技术再与原研发单位合作研发或自主研发。我们的情况是我们在购买技术时，该技术一般都有获得专利证书。请教，可否将购买技术的费用作为购买专利权计入无形资产，在后续研发过程中再摊销进入研发费用，按以上原则费用化或资本化。还有的技术购买合同是从临床前一直到获得临床批件。如果有了临床批件，支付的这部分费用是不是可以计入无形资产?

1我们公司也是以取得临床批文时点之后作为资本化的起点，在上市申报以及证监局检查时并没有被提出质疑。虽然，准则规定的资本化条件比较严格，但实务中确实如楼主所说的取得临床批文之后成功几率已经很高了。所以，这样处理，应该是没有问题的。

2但是，我们遇到一个新的问题，就是药品批件已经拿到，但专利尚未申请下来，该药品需要资本化的开发支出是作为特许权(药监局批准的生产和销售该药品的权利)入账然后开始摊销，还是等到专利拿到之后一并入账开始摊销? 目前我们采用的方法是，药品批件拿到之后，直接将应该资本化的开发支出作为特许权入账，并按照批件规定的期限摊销;待拿到专利之后，将专利申请费用一次性费用化，不再根据准则要求资本化后摊销，因为金额实在是太小了，不具有重要性。

3贵公司取得临床批文后发生的研发费用开始资本化，制药类上市公司这样做的很少，这是我所了解情况。如果是全新的药物，临床试验过程中还有很多风险，有的甚至完成临床三期，申报新药证书时有问题药监局不审批，也有二期完成后发现效果不佳难以继续临床试验的情况，这样如果部分研发费用资本化了，还得转损失。

如果是仿制药则成功的几率大一些，但也不好说，有的仿制药并不好做。 不知贵公司是不是做新药研发。象冠昊生物好像是做医疗器械类的，它的研发风险我不太清楚。

如果已经拿到药品批件，但没拿到专利证书，则开发支出可作为一项专有技术进行摊销，特许权一般指你从其他单位获得的技术、商标等的使用权。用这个名称可能不太妥当。

4仿制药：从向省局申报注册开始资本化;新药研：不确定性大，应更谨慎。

5我有个疑问，大概跟楼主的问题关系不大。

听别人讲的，说药品研发有“国家规定”，自研的不能资本化，只能费用化，只有外购或者引进的药品才能形成无形资产。是不是这样?我在网上大概查了一下，没看到这样的说法啊。这种说法不符合新准则规定，但与原先的《企业会计制度》是相符的，估计你看到的是老制度下的相关说法

在建工程转成固定资产的标准：

对于与生产相关的车间、安装设备、设施等，在取得GMP认证后转成固定资产; 对于非生产的建筑物及相关设施工程，达到可使用状态后转成固定资产，如尚未结算，则先以预算情况转固，在项目正式结算时再进行调整固定资产原值，以及折旧(在剩余期限内)