固定资产和不动产

固定资产和不动产（通用6篇）

篇1：固定资产和不动产

全面营改增后销售旧固定资产（含不动产的）税会处理及政策汇编

2016-08-22王志会2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业由交纳营业税改征增值税，所有行业均交纳增值税。对于旧的固定资产销售或转让，如何进行会计处理、税款计算、纳税申报，本文进行简单的梳理。一、一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。使用过的固定资产，是指纳税人符合《试点实施办法》第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产（固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。）

【财会2016 36 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第十四条】 例1：张家口市A建筑公司为营改增后一般纳税人，2016年7月销售2013年12月1日购入的小汽车，小汽车账面原值为117000元，已提折旧69468.75。销售价格为50000元。

销售营改增之前取得的固定资产可以按简易计税3%计算，减按2%交纳增值税，但不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。本例中据此规定进行会计处理和纳税申报。

本月应交增值税=50000/1.03*0.02=970.87元

借：固定资产清理

47531.2累计折旧

69468.75

贷：固定资产-小汽车

117000

借：银行存款

50000

贷：固定资产清理

49029.1税 970.87

月申报交纳税款时）

应交税费-未交增值

借：固定资产清理

1497.88

贷：营业外收入

1497.88

借：应交税费-未交增值税 970.87（下

贷：银行存款

970.87 注：另一种方法是按照简易计税征收率3%全额计提增值税，然后将减征1%的部分作为营业外收入，与增值税纳税申报表的填列规则相符。实务中由于选择简易计税后，必须当月交纳，当月享受1%的税收优惠，不会出现偏差。

注：a、开具增值税普通发票时，是按适用税率3%开具的。适用按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

b、根据国家税务总局公告2015年第90号，第二条：纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。也可以按简易计税3%计算，按3%交纳增值税，可以开具增值税专用发票，下游企业进行抵扣。

c、一般纳税人由于客观原因不得抵扣进项税的固定资产，可以选择简易计税。但由于主观原因可以取得增值税抵扣凭据或已取得增值税抵扣凭据而未进行抵扣，不得选用简易计税方法，须按适用税率交纳。

例2：张家口市A建筑公司为营改增后一般纳税人，2016年7月销售2016年3月1日购入的钢材，售价58500元。

适用政策：一般纳税人销售自己的货物，由于无法分清是否进行了抵扣，须统一按适用税率交纳。

本月应交增值税=585000/1.17*0.17=8500元

借：银行存款

58500

贷：其他业务收入

50000

应交税费-应交增值税（销项税额）

8500 二、一般纳税人转让其取得的不动产，按照以下规定缴纳增值税：

（一）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

例3：张家口A公司为一般纳税人，出售其2016年4月30日前购入房产1套给B公司，取得含税收入200万元，房产购入原价120万元。已提折旧60万元。

本月应交增值税=(2000000-1200000)/1.05*0.05=38095.24元 一般纳税人自行开具增值税专用发票。（由于不动产要交纳契税，办理产权证书，所以要向税务局领用6联的增值税专用发票或5联的增值税专用发票。纳税人办理产权过户手续需要使用发票的，可以使用增值税专用发票第六联或者增值税普通发票第三联。-税总函[2016]190号）

专用发票开具方法如下：第一步，进入开票页面，点击页面上方“差额”按钮；第二步，录入扣除额120万元；第三步，发票金额栏录入含税销售额200万元，系统自动计算金额（不含税）和税额，填写在相应栏次（计算过程：税额=（2000000-1200000）÷（1+5%）×5%=38095.24元；金额（不含税）=2000000-38095.24=1961904.76元）。

会计处理：

借：固定资产清理

600000

累计折旧

600000

款时）

贷：固定资产-房屋 1200000

借：银行存款

2000000

贷：固定资产清理

1961904.76

应交税费-未交增值税 38095.2

4借：固定资产清理

1361904.76

贷：营业外收入

1361904.76

借：应交税费-未交增值税

38095.24

（预缴税

贷：银行存款

38095.24

（二）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

例4：张家口B建筑公司为一般纳税人，2016年7月转让2013年6月购入的办公楼，收到转让款96.5万，自建办公楼的入账价格为65万元。办公楼已提折旧9万元。

适用政策：一般纳税人销售自己自建的不动产，可以选择简易计税方法计税。

本月应交增值税=965000/1.05*0.05=45952.38元

借：固定资产清理

560000

累计折旧

90000

贷：固定资产-房屋 650000

借：银行存款

965000

贷：固定资产清理

919047.62

应交税费-未交增值税 45952.38

借：固定资产清理

359047.62

贷：营业外收入

359047.62

借：应交税费-未交增值税

45952.38

（预缴税款时）

贷：银行存款

45952.38

（三）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

（四）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

【国家税务总局公告2016年第14号《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第三条】

三、小规模纳税人转让其取得的不动产，除个人转让其购买的住房外，按照以下规定缴纳增值税：

（一）小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

（二）小规模纳税人转让其自建的不动产，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

除其他个人之外的小规模纳税人，应按照本条规定的计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税；其他个人按照本条规定的计税方法向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

【国家税务总局公告2016年第14号《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第四条】

 自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：

（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税（调整为按照3%征收率减按2%征收增值税）；

（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

【财税[2008]170号 财政部 国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》第四条】

四、下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额：（一)纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：

一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。【“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”】

一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)第四条的规定执行。

一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

2.小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

(二)纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。【调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”】

所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。

【财税2009 9号财政部 国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》】

五、纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告

【国家税务总局公告2015年第90号国家税务总局《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》】

篇2：固定资产和不动产

营业税暂行条例实施细则第二十八条规定：“纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”此项规定所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。

篇3：固定资产和不动产

一、固定资产处置的定义

从财务会计的角度来看, 固定资产要具备下列特征:为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有, 使用寿命超过一个会计年度的有形资产。按固定资产的所有权、经济用途或性能等方面进行分类核算。从税务会计的角度来看, 对固定资产的分类主要分为:不动产类固定资产、应征消费税类固定资产、生产经营用动产类固定资产。

对固定资产的出售、报废或加速折旧等处置减少固定资产的活动, 要依照国家税法的规定进行财务处理。一般情况有:其一, 固定资产折旧尚未计提完毕, 或虽已计提完折旧额, 但仍处于可使用状态;其二, 固定资产已计提完折旧, 不可使用或呈濒临报废阶段;其三, 属于报废的资产。

二、处置生产经营用动产类固定资产财税处理分析

企业动产通过指的是机器设备、器具或其他货物。一般纳税人处置经营用动产类固定资产主要包括:销售自己已使用过的固定资产、 报废或毁损残值的固定资产、对外投资及债务重组等财税处理。

(一) 一般纳税人销售自己使用过的固定资产

这一部分的固定资产, 已由纳税人依据财务会计制度计提了部分折旧。所以, 在税务处理上要关注这一点。同时, 一般纳税人所在的地区不同, 购入固定资产的时间差异, 取得固定资产的方式类别不同, 分别适用不同的税收政策。根据国家税务总局文件规定, 在2008年12月31日以前已属于增值税抵扣范围内的纳税企业, 在销售自己使用过的固定资产, 按4%征收率减半征收增值税;而在2009年1月1日后购入或自制的固定资产, 由于我国的税收制度改革, 增值税转型, 一般纳税人取得的固定资产进项都予以了抵扣, 所以, 处置销售自己使用过的固定资产, 按照国家规定的适用税率17%征收增值税。如果对于特别规定, 在购入固定资产时没有抵扣进项税的固定资产, 在进行处置时, 则按简易办法计税。在2013年8月1日后取得的固定资产, 因我国税法放开了扣税限制, 对购入的固定资产进项都可以抵扣, 因此, 在此之后购入的固定资产处置, 都按17%税率计算销项税额, 向国家交纳增值税。对于“营改增”策略的一般纳税人, 暂时都按简易方法进行计税。

例1、A公司由于生产转型, 决定在2009年2月28日销售转让上年购买的一台生产设备, 其设备原值含增值税总额为40万元, 累计折旧为1万元, 销售总额为41.2万元, 相关业务款项由银行存款收讫。

则A公司的会计处理如下:

(1) 固定资产转入清理

(2) 销售固定资产收到的款项及税务处理

在此例中, 生产设备是在2009年1月1日前购入的, 根据国家财税[2008]170号文件规定, 以4%征收率减半征收增值税

增值税销项税额=412000÷ (1+4%) ×4%×50%=7923.08元

(3) 结转固定资产清理净损益

例2、B公司属于一般纳税人, 在2010年9月份销售上年5月购入的设备一台, 其进项税额已抵扣。其设备原值为15万元, 已计提折旧3万元, 转让收入含税金额为16万元;同时, 支付固定资产清理费用0.5万元, 清理费用由现金结算, 其他业务由银行存款结算。则B公司的账务处理如下:

(1) 固定资产转入清理阶段:

(2) 销售固定资产阶段:

因固定资产在2009年1月1日后购入的, 所以, 依据国家财税[2008]170号文件, 要按照适用税率17%计算增值税

增值税销项税额=16÷ (1+17%) ×17%=2.324786万元

(3) 支付清理费用:

(4) 结转销售固定资产净损益:

例3、C公司在2009年2月7日购入办公用笔记本电脑一批, 总价值为10万元, 增值税额为14529.91元, 并取得合法的增值税专用发票。2009年6月, 公司通过当地的红十字会向贫困地区的教育部门捐赠了该批笔记本电脑, 已累计计提了折旧3000元, 并在清理过程中, 以现金支付费用2000元。

C公司的财务处理如下:

此例的行为, 符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八项规定, 属于视同销售货物行为, 按照17%的适用税率缴纳增值税。

(1) 固定资产转入清理

(2) 支付清理费用

(3) 处置固定资产

视同销售行为所缴纳的增值税=97000×17%=16490元

(4) 结转固定资产清理的净损失

2、固定资产报废和毁损残值的财税处理

该类资产属于已经提足了折旧, 进入报废行列, 在会计核算口径上属于销售货物的范畴, 在税务处理上, 按照销售货物的规定缴纳增值税, 即按17%的税率进行缴纳。

3、对外投资、非货币性资产交换和债务重组的财税处理

例:D公司为一般纳税人, 2011年3月5日出售了2009年1月购买的设备, 但此设备在购买后并非自用, 而是对外经营性租赁。并且在购买时, 已将增值税进项税额全额抵扣。设备原值为30万元, 已提折旧6万元, 含税销售金额为24万元, 相关业务款项经银行存款办妥。

本例中的固定资产用于对外租赁, 不属于自用, 则按照规定, 以简易法进行税务处理。即:以4%征收率减半征收增值税。

D公司的会计处理如下:

(1) 固定资产转入清理

(2) 收到销售款项

应交增值税额=240000÷ (1+4%) ×4%×50%=4615.38元

(3) 结转固定资产处置损益

4、赠送固定资产的财税处理

根据《中华人民共和国增值税暂行条例暂行实施细则》第四条, 赠送固定资产的行为属于视同销售行为, 应按照规定按17%的税率缴纳增值税。

三、结束语

总而言之, 一般纳税人处置企业动产类的固定资产所涉及到的税务处理, 要严格区分固定资产的时间、类别以及业务性质, 根据具体情况进行具体的账务处理。因此, 作为企业的财务人员要与时俱进地更新知识, 掌握最新的税务政策, 了解税务法律法规, 在实务操作过程中, 熟练掌握复杂的业务情况, 严格取得合法的增值税发票, 取得抵扣的合法性, 进行正确地会计处理, 做好企业理财工作, 同时, 也保证符合国家税法规定的要求, 体现会计信息具备真实性及准确性的功能。

参考文献

[1]戴怡芳.销售使用过的固定资产如何作税务处理[N].中国税务报.2012 (008)

[2]刘莉.一般纳税人销售已使用固定资产的财税处理[J].现代商贸工业.2013 (20)

[3]王海青.固定资产涉税应注意的几个问题[J].统计与管理.2010 (05)

[4]马琳.固定资产涉税处理应关注的问题[J].财务与会计.2010 (08)

篇4：固定资产和不动产

关键词：营改增；背景；会计核算

在“营改增”推出后，为了更加明确的将试点纳税人差额征税的会计核算、过渡性财政扶持资金的会计核算以及增值税期末留抵税额的会计核算等问题进行很好的处理，财政部在2016年3月下发了财税（2016）36号《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》。此通知的下发对于“营改增”的全面推开得到了落实。但是在通知中，并没有明确对处理“营改增”经济业务的具体办法和处理方式，在这样的背景下，企业相关资产投资业务如何按照《企业会计准则》和“营改增”的要求进行会计核算，就成了企业资产会计核算日常工作需要重点研究的问题。

一、“营改增”背景下无形资产的会计核算

在推行“营改增”政策之前，无形资产的转让和不动产的销售，都是按照5%的税率来计缴营业税，不存在税款抵扣问题。随着“营改增”的实行，商标权、商誉以及著作权的转让需要按照“文化创意服务”税目征收增值税，而非专利技术及专利所有权的转让，则需要按照“研发和技术服务”税目来进行增值税的征收。从这个层面来讲，在“营改增”推行之后企业对于商标权、著作权以及一些技术的转让活动均不需要再缴纳营业税，而是改为缴增值税。从税率规定来看，增值税的税率为6%。在增值税的缴纳中，需要遵循销项税额和进行税额的配比原则，所以对于商标权、著作权以及一些技术的购进活动都可以利用进项税额来进行抵扣。下面引入实际案例来进行分析，“营改增”对于无形资产的会计核算影响体现地更加清楚。

例如：某公司于2013年5月1日从外国企业为产品生产购入一项专利技术，支付价款848万元，以银行存款支付。该专利技术预计使用期限10年，按直线法进行摊销。2016年3月1日，该公司要转让该专利技术，取得的增值税专用发票上注明价款1000万元。根据推行“营改增”前后该公司的账务处理如下：

（一）“营改增”之前

1、购买时：

借：无形资产——专利技术 848

贷：银行存款 848

2、出售时：

该专利技术应计征的营业税=1000×5%=50（万元）

该专利技术已摊销的费用=848÷10×3=254.4（万元）

借：银行存款 1000

累计摊销 254.4

贷：无形资产——专利技术 848

应交税费——应交营业税 50

营业外收入——处置非流动资产利得 356.4

（二）“营改增”之后

1、购买时：

借：无形资产——专利技术 800

应交税费——应交增值税（进项税额） 48

贷：银行存款 848

2、出售时：该专利技术应计征的增值税=1000×6%=60（万元）

借：银行存款 1000

累计摊销 254.4

贷：无形资产——专利技术 800

应交税费——应交增值税（销项税额） 60

营业外收入——处置非流动资产利得 394.4

从该案例中的最终得利可以看出，在进行了增值税的进项税额和销项税额的抵扣之后，该公司出售专利技术的所得盈利，比缴纳营业税之前更多，也就是说在实行“营改增”之后，企业利润的获取空间有了进一步的扩大。

二、“营改增”背景下有形动产出租的会计核算

（一）融资出租有形动产

企业的“融资租赁”业务，无论在“营改增”之前，还是在“营改增”之后，均是按《企业会计准则第21号——租赁》来进行会计核算。但是在推行“营改增”的前后，具体的核算方式和核算项目出现了差异。

在实行“营改增”之前，在租赁开始日，出租人的长期应收款初始入账金额应由最低租赁收款额来承担，同时还要对为担保的余额进行记录。而为实现融资收益的确认，需要两方面的差额来进行，一方面要进行未担保的余额和最低收款额之和的确认，另一方面则要进行初始直接费用融资租赁资产的公允价值之和的计算。如果在计算中出现了未取得收益的状况，那么就需要在租赁的各个时间段内按照实际的利率计算融资费用和收益。在确认租金收入时，需按照租金收入的5%计征营业税，但实行“营改增”后，如果出租方在购买设备时取得了增值税专用发票，那么在扣除了进项税额后的金额就是融资租赁资产的公允价值。与此同时，租金收入的确认需要利用不含税租金的17%来进行计算，以此来确认增值税销项税额。简而言之就是在实行“营改增”之后，出租人的会计核算更加的简单化。

（二）经营出租有形动产

在2013年8月1日，全国范围内开始进行“营改增”的试点运行，将固定资产的抵扣完全转变成了消费型。在“营改增”之前，出租有形动产属于非增值税应税劳务，固定资产改变用途，需将已抵扣的进项税额转出。而实行“营改增”之后，出租有形动产属于增值税的应税项目，进项税额无需转出，出租业务的增值税为视同销售业务的增值税处理，应按租金收入计征销项税额。

例如：2015年1月，某企业经营出租一台机器设备（该设备购买时原值100000元，进项税额17000元，净残值率3%，预计使用年限5年），每月租金8000元。在“营改增”之前，收到租金收入时按5%计征营业税400元，每月计提折旧时，需转出进项税额274.83元（每月折旧额1616.67×17%）。在“营改增”之后，计征的销项税额=8000÷（1+17%）×17%=1162.40（元），账务处理如下：

借：银行存款 8000.00

贷：其他业务收入 6837.60

应交税费——应交增值税（销项税额）1162.40

可以看出，企业出租有形资产，在“营改增”前，营业税税负为400元，“营改增”后，增值税税负为1162.40元，由于纳税类型发生了变化，所以在进行抵扣核算的时候也发生了变化。有形动产租赁税目设置的目的是将出租有形动产视同为企业分期收款销售有形动产。

四、结束语

“营改增”是我国税费制度改革的重要项目，全面实行“营改增”后，企业的营业税改增值税，企业会计核算随之发生改变，因此，在“营改增”的背景下，如何进行会计核算，就成为了现代企业会计理论和会计实务必须面对的重要问题。通过“营改增”的实行，企业可以通过进项税额和销项税额的抵扣来实现实际利润的增加，从本质上讲，这是国家让利于企业，促进企业发展的一项有效措施。为了使得“营改增”的作用和价值充分的发挥，在“营改增”背景下，积极的进行会计核算项目的明确，可以促进会计核算工作的准确性和效率性的提高。（作者单位：广州市财经职业学校）

参考文献：

[1] 高小兰.探析“营改增”背景下若干业务的会计核算问题[J].商场现代化，2015，26：148-149.

[2] 金慧娟.“营改增”背景下的文化创意企业税务筹划——以江苏JJ品牌咨询管理有限公司为例[J].财会月刊，2016，04：43-45.

[3] 刘丰菊.营改增背景下企业财务业务流程优化研究[J].财经界（学术版），2015，02：265.

[4] 陈翼.“营改增”背景下高校税务筹划研究——以横向科研为例[J].天津商业大学学报，2015，03：47-51.

[5] 魏志华，夏永哲.金融业“营改增”的税负影响及政策选择——基于两种征税模式的对比研究[J].经济学动态，2015，08：71-83.

篇5：固定资产和不动产

1、兼并、破产不征营业税依据：《浙江省地方税务局关于营业税若干问题的通知》（浙地税一[1995]80号 1995年11月15日）第十一条：对企业兼并过程中发生的土地使用权、不动产的转移行为，暂不征营业税。对因破产而发生的企业拍卖，暂不征营业税；但专项拍卖企业不动产、转让无形资产所取得的收入应照章征收营业税。

2、不动产投资不征营业税

依据：《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第九条第二项：以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。、3、股权转让不征收营业税

依据：《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）

近来，部分地区反映对股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何征收营业税问题不够清楚，要求明确。经研究，现对股权转让的营业税问题通知如下：

（一）以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

（二）对股权转让不征收营业税。

（三）《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。

本通知自2003年1月1日起执行。

4、整体资产转让不征营业税

依据：《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》2002年2月21日

（国税函[2002]165号）

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

5、股权转移涉及的不动产过户不征营业税

依据：《浙江省地方税务局关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2005]303号）第五条：企业股权（产权）转移过程中涉及的不动产、土地使用权过户不属销售转让行为，不征收“销售不动产”、“转让土地使用权”营业税。

企业销售或转让股权（产权）股权转移所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去该股权（产权）转移前不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额。

6、个人赠送不动产不征营业税

依据：《营业税问题解答（之一）》（国税函发[1995]156号）第十九条：根据营业税暂行条例实施细则第四条规定，“单位将不动产无偿赠予他人，视同销售不动产”，应当征收营业税。由此可见，只有单位无偿赠送不动产的行为才视同销售不动产征收营业税，对个人无偿赠送不动产的行为，不应视同销售不动产征收营业税。

二、土地增值税

1、以房地产进行投资、联营的征免税

依据：（95）财税48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》对于以房地产进行投资、联营的，投资联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的，暂免征收土地增值税。对投资联营的企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用（95）财税48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》文件中第一条暂免征收土地增值税的规定。（财税[2006]21号《关于土地增值税若干问题的通知》）

2、合作建房的征免税 对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。（95）财税48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》

3、企业兼并转让房地产的征免税

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。（95）财税48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》

4、因城市规划、国家征用引起的房地产转让的土地增值税的征免

依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、（95）财法字6号《关于印发〈中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则〉的通知》第十一条因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。

所称因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产的征免税问题 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。（财税[2006]21号《关于土地增值税若干问题的通知》）

5、因地方政府整治生态环境需要而搬迁的企业，在自行转让原房地产时，可报经地税部门批准，给予免征土地增值税的照顾。（浙地税发[2005]84号《关于促进循环经济发展的若干意见》）

三、财产转让个人所得税相关规定： 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条：财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。财产转让所得，以转让财产的收入减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。税率20%

四、企业股权转让所得税规定

依据：浙地税发[2001]40号《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

五、契税政策

依据：(财税[2003]184号)财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知

1、企业公司制改造

非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50％的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。

2、企业股权重组

在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业上地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

国有、集体企业实施“企业股份合作制改造”，由职工买断企业产权，或向其职工转让部分产权，或者通过其职工投资增资扩股；将原企业改造为股份合作制企业的，对改造后的股份合作制企业承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

3、企业合并

两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

4、企业分立

企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相问的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

5、企业出售

国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人妥善安置原企业30％以上职工的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；全部安置原企业职工的，免征契税。

6、企业关闭、破产

企业依照有关法律、法规的规定实施关闭、破产后，债权人（包括关闭、破产企业职工）承受关闭、破产企业上地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税；对非债权人承受关闭、破产企业上地、房屋权属，几妥善安置原企业30％以上职工的，减半征收契税；全部安置原企业职工的，免征契税。

7、其他

经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

政府主管部门对国有资产进行行政性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移，不征收契税。

企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。

第五、六款所称“妥善安置原企业职工”，是指国有、集体企业买受人或关闭、破产企业的土地、房屋权属承受人，按照国家有关规定对原企业职工进行合理补偿，并与被安置职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同，以及按照《劳动法》落买相关政策。

本通知自 2003年10月1日起至2005年12月31日止执行。

自本通知实施之日起，《财政部国家税务总局关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税[2001]161号）停止执行。此前，按照财税[2001]161号文件规定应缴纳契税而尚未缴纳的，经省、自治区、直辖市和计划单列市主管契税征管工作的财政部门或地方税务机关审核。凡符合本通知规定的不再追缴，已经缴纳的，不予退还。

8、契税税率及减免权限

个人购买普通住宅暂减按1.5%缴纳契税。

个人购买非普通住宅、非住宅按3%缴纳契税。

单位购买房屋按3%缴纳契税。

1997年10月1日前购买房屋按6%缴纳契税。

篇6：固定资产和不动产

【内容提要】不同模式下不动产登记制度中的申请程序、审查方式、登记簿的编制以及错误登记赔偿机制等方面存在差异，每种不动产登记制度模式都仅有一种与之相适应的不动产物权变动模式(但绝非简单的一一对应)。我国现行不动产登记制度属瑞士式的权利登记制，这决定我国的不动产物权变动模式应采债权形式主义。立法者如欲改变不动产物权变动模式，就须对不动产登记制度做相应的调整，反之亦然。

一、不动产登记模式和不动产物权变动模式概述

不动产登记，指将不动产物权变动的事实登载于特定国家机关簿册上的行为。当代各国在确立不动产登记制度时，立法上存在差异，大体可归纳为以下三种模式：(注：柴强：《各国(地区)土地制度与政策》，北京经济学院出版社1993年版，第153-155页；梁慧星主编：《中国物权法研究》(上)，法律出版社版，第201-204页；王轶：《物权变动论》，中国人民大学出版社版，第154-159页。)

1.契据登记制(又称法国登记制)。该模式中登记是公示不动产权利状态的方法，不动产物权变动非经登记不得对抗第三人。登记机关进行登记时，仅根据法律规定应当提交的有关契据所载的内容予以登记，故此称为契据登记制。其特点是：(1)采用形式审查主义；(2)登记无公信力；(3)采用任意登记主义，不动产物权变动无须登记即可生效；(4)登记簿采用人的编成主义，登记簿的编制不以不动产为准，而依不动产权利人的登记顺序先后而作成。登记完毕后仅在关于不动产交易的契约上注记登记的经过，不发权利证书；(5)注重不动产权利的动态。登记簿上反映的只是一笔笔的不动产交易，看不出某个特定时刻一宗不动产上所存在的各种权利的整体状况。采用这种模式有法国、意大利、西班牙、日本等，美国大多数州的不动产登记制度也属此类。

2.权利登记制(又称德国登记制)。该模式中登记不仅是公示不动产权利状态的方法，而且是不动产物权变动的要件，未在登记簿上登记的不动产物权即为不存在，故此称为权利登记制。其特点是：(1)采用实质审查主义；(2)登记有公信力；(3)采用强制登记主义，不动产物权变动不经登记不发生效力；(4)登记簿采用物的编成主义。登记簿的编制以不动产为中心，依土地的地段、地号等事项的先后次序编制而成。登记完毕后也是仅在关于不动产交易的契约上注记登记的经过，不发权利证书；(5)注重不动产权利的静态。登记簿上反映的是当前每一宗不动产上所存在的各种权利的总体状况。采用这种模式有德国、奥地利、瑞士和北欧的一些国家等。

3.托伦斯登记制(又称澳洲登记制或权利交付制)。该模式为澳大利亚法官托伦斯爵士(Sir Robert Thomas)根据权利登记制改良而来。其特点是：(1)采用实质审查主义；(2)登记有公信力；(3)原则上采用任意登记主义；但某一笔土地一旦申请过第一次登记，此后的有关交易即进行强制登记，否则不发生物权变动的效力；(4)交付权利证书。当某一笔土地因有关的交易申请第一次登记时，登记机关依其权利状态制成权利证书(又称“地券”)一式二份，一份交申请人收执以供确认权利之用，一份存登记机关以编成登记簿。所以权利人持有的权利证书实际上就是登记簿的副本，其内容与登记簿的相应部分完全一致。此后有关的不动产再进行交易时，当事人间另作成让与证书，与权利证书一起交给登记机关。登记机关经审查后在登记簿上记载权利的移转，并对受让人交付新权利证书(所有权移转时)或在原权利证书上记载权利的变化情况(设定他物权时)，从而使第三人能够从权利证书上清楚地得知有关不动产的当前权利状况；(5)注重不动产权利的静态；(6)设置专门的赔偿基金。以上第(1)、(2)、(5)点与权利登记制相同；其余几点则与权利登记制和契据登记制均不相同。不动产登记制度属于这种模式的国家包括澳大利亚、新西兰和其他一部分英美法国家和地区如英格兰、爱尔兰、加拿大以及美国的少数州等。(注：在法制史上，还有个别地区存在一种在不动产登记效力采所谓“形式的确定主义”的立法例。在这一立法例下，登记具有绝对的法律效力；对交易相对人而言，不论其为善意或恶意，登记内容均视为正当与完全，以资保护。十九世纪德国统一前的梅克伦堡、吕贝克、汉堡、萨克森等邦都采用过这种立法例(见史尚宽：《物权法论》，中国政法大学出版社20版，第43页)。显然，“形式的确定主义”的不动产登记和不动产物权变动立法与本文中各种不动产登记模式和不动产物权变动模式均不相符，它实际上是以登记作为不动产物权得丧变更的唯一要件。)

不动产物权变动模式，指由法律行为引起的不动产物权的得丧变更需要符合何种法定要件方能发生效力的法律规范模式。(注：严格地说，不动产物权变动可分为基于双方法律行为的物权变动和基于双方法律行为以外其它法律事实的物权变动两类，但由于社会经济生活中发生的不动产物权得丧变更绝大多数都属于前者，因此传统大陆法系立法与学说中所重点关注的物权变动往往只是基于双方法律行为的物权变动，本文也是如此。)通说认为，各国立法上的不动产物权变动模式可分为意思主义、形式主义和折衷主义三种。意思主义以法国民法为代表：物权因法律行为而变动时，仅须当事人的意思表示即足以发生效力，无须以登记作为其成立或生效的要件。在这种立法例之下，发生债权的意思表示就是引起物权变动的意思表示，两者合一，一个法律行为可以引起债权发生及物权变动的双重效果。形式主义又称物权形式主义，以德国民法为代表：物权因法律行为而变动时，须有关于物权变动的意思表示以及履行登记等法定形式才能成立或生效。在这种立法例之下，一个法律行为不能同时引起债权发生及物权变动的双重效果，关于发生债权的意思表示(债权行为)只能引起债权债务关系，关于物权变动的意思表示(物权行为)也只能引起物权的得丧变更，债权行为与物权行为彼此独立，互不影响(物权行为的独立性和无因性)。折衷主义又称债权形式主义，以奥地利民法和瑞士民法为代表：物权因法律行为而变动时，除当事人的意思表示外，还须履行登记等法定形式，物权变动才能成立或生效。在这种立法例之下，发生债权的意思表示就是引起物权变动的意思表示，两者合一(这点与意思主义相同)；但除此之外当事人还要办理法定的登记手续才能够使物权变动发生法律效力(这点与物权形式主义相同)。(注：谢在全：《民法物权论》(上)，中国政法大学出版社19版，第63-65页。)

二、不动产登记模式和不动产物权变动模式的关联

从前述可见，各国不动产登记制度的差异主要体现在：(1)登记审查方式；(2)登记是否有公信力；(3)是否强制登记(即物权变动是否须经登记才发生效力)；(4)登记簿的编制及其着重点；(5)错误登记赔偿机制等方面。其中，公信力和强制登记涉及不动产登记及不动产物权变动两个领域，但学界对此研究已较深入，本文从略，以集中笔墨分析不动产登记模式的其他几方面与不动产物权变动模式的联系。另不动产登记的申请程序也兼跨上述两个领域，但对该问题研究不多，故一并讨论。

(一)不动产登记申请程序与不动产物权变动模式的关联

德国式物权形式主义与另两种物权变动模式最为显著的区别是，物权变动是否基于一个与债权

行为彼此独立且互不影响的物权行为而发生效力。学理上，对物权行为存在与否历来争论不休。笔者认为，争论双方往往忽略了一点，即以上两种立场各有其相应的登记申请程序法律规定作为依据。

在德国的不动产登记制度中，如要转让或设定一项不动产物权，必须由双方当事人在不动产登记官员面前同时作出彼此相对的转让或设定不动产物权的意思表示(这种意思表示特称为Auflassung)。(注：德国民法典第873条第1项：“为转让土地所有权，为对土地设定权利以及为转让此种权利或对此种权利设定负担，需要权利人和另一方当事人对发生权利变更成立合意和将权利变更登入土地簿册，本法另有规定的除外。”)因双方当事人在登记官员面前达成了一个与债权债务关系发生无关而仅涉及物权变动的合意，故将这一合意理解为一个与债权行为彼此独立且互不影响的物权行为也是十分合理的。可以说，正是德国不动产登记制度中这一有关登记申请程序的规定造就了物权行为理论的成立，进而又决定其不动产物权变动模式会成为物权形式主义这一承认物权行为独立性与无因性的立法例。

然而，这种不动产登记的申请程序为德国所特有，其他国家通常不要求双方当事人同时作出让与或设定不动产物权的意思表示，甚至在与德国相近的奥地利、瑞士等国也是如此。瑞士民法理论认为，不动产物权变动必须有法律原因、登记承诺、登记三者相结合，才能够发生效力。所谓登记承诺，指不动产所有权人(即债权债务关系中的债务人)对不动产物权让与登记予以无保留的同意的意思表示。债务人只要将自己的登记承诺作成文书交付于债权人，就算作履行了交付标的物的义务，债权人凭此证书再向不动产登记机关申请登记。(注：史尚宽：《物权法论》，中国政法大学出版社2000年版，第27页。)理论上，固然可以将债务人的登记承诺和债权人的登记申请作为两个相对的意思表示，从而认为存在着一个物权行为。但是，由于不动产物权变动还需要有法律原因――以移转或设定物权为内容的债权行为，即使可以认为瑞士民法上有物权行为，考虑到它并不能够像德国法那样仅与登记相结合即构成不动产物权变动的完整要件，承认其存在也没有多大的理论价值。至于法国和受法国民法影响的国家乃至英美法国家，其不动产登记的申请程序与德国相差更大，不但没有双方当事人同时在登记机关为意思表示的规定，连债务人方面的登记承诺也不需要，仅有债权人一方提出登记申请即可。因此存在于德国经济生活中的物权行为，往往在其他国家被认为是理论上过度抽象的产物，甚至斥为无稽之谈，也就不难理解了。

由此可见，上述不动产登记申请程序的差异，是导致德国与其他国家的不动产物权变动模式不同的重要原因之一。

(二)不动产登记审查方式与不动产物权变动模式的关联

不动产登记机关对登记申请的审查方式有形式和实质审查主义两类。前者登记官吏对于登记申请只做形式上的审查，如申请手续完备，即依照契据内容记载于登记簿即可；至于契据上所载权利事项有无瑕疵则不予过问，以法国法为代表的契据登记制采此形式。后者登记官吏对于登记申请，不仅须对形式而且对权利变动原因是否真实也要审核。不动产物权变动必须经过登记机关实质审查确定并履行法定登记形式才发生效力，未在登记簿上登记的不动产物权即为不存在，这类形式为权利登记制和托伦斯制所采用。但属于权利登记制和托伦斯制的国家，其不动产登记的审查方式还有区别：在德国法上，不动产登记官员审查的是双方当事人在其面前所为的关于物权变动的意思表示是否真实――即当事人是否具有相应的行为能力以及有无诈欺、胁迫等情况。至于当事人做出关于物权变动的意思表示的原因(原因的原因)――即以物权变动为内容的债权行为真实与否，登记官员不予过问。但根据瑞士民法理论，登记全过程并不需要债务人参与，登记官员无法仅凭“登记承诺”判断债务人意思表示的真实性，因而必须审查双方当事人就发生债权债务关系所达成合意的真实性，方能够认定当事人间确实存在关于物权变动的意思表示合致。根据同样的原因，托伦斯制国家是做法与瑞士相同。

综上，德国法上登记机关所审查的“物权变动的原因”是物权行为，瑞士法上登记机关所审查的“物权变动的原因”是债权行为，法国法上登记机关根本不审查“物权变动的原因”。如此差异，是导致各国在不动产物权变动模式不同的又一重要原因。

(三)登记簿的编制及其着重点与不动产物权变动模式的关联

在登记簿的编制上，有物的编成主义与人的编成主义之区分。前者注重不动产权利的静态，为权利登记制所采用；后者注重不动产权利的动态，为契据登记制所采用。采用物的编成主义，以不动产为中心进行登记簿的编制，意味着不能遗漏有关不动产上任何一项权利的存在与变化，否则登记簿上记载就不可能全面地反映当时不动产权利的整体情况。因此有关国家的物权变动模式立法就应采不动产物权不经登记不发生效力的物权形式主义或者债权形式主义，以促使当事人将各种不动产权利的变动及时提交登记。相反，采用人的编成主义，登记簿依不动产权利人的登记顺序先后而不是以不动产为中心作成，登记机关无须了解不动产上各项权利的全貌，也不必要求当事人将所有不动产权利变化情况都申请登记。其结果是，有关国家物权变动模式可采不动产物权变动因当事人意思发生效力的意思主义。

至于托伦斯制的登记簿编制，虽在登记对象上没有覆盖可流通的全部不动产(对从未申请过登记的不动产当事人可以选择继续不登记)，但对已登记的不动产而言，登记簿编制仍属物的编成主义，注重不动产权利的静态。同理，有关国家物权变动模式立法也应采物权形式主义或者债权形式主义(受其他因素的制约，实际上仅采后者)。

(四)不动产登记的登记错误赔偿机制与不动产物权变动模式的关联

不动产登记的公信力所解决的主要是，不动产登记制度针对物权变动中的能动方即交易相对人的法律效力问题。但对于物权变动中的受动方即真正权利人而言，不动产登记的公信力不同，所造成的反射性后果也就不同：在采用契据登记制的国家，不动产登记无公信力，交易相对人不能够依据登记簿所载内容取得物权，真正权利人的权利也不会因此受到影响；在采用权利登记制和托伦斯制的国家，不动产登记有公信力，信任登记簿所载内容的善意第三人则可以据此取得有关不动产物权，真正权利人的物权也将相应地丧失或受到限制。为了在保护善意第三人的同时兼顾真正权利人的利益，在不动产登记具备公信力的国家，即建立了不动产登记的登记错误赔偿机制。其中，采用权利登记制的国家将不动产登记机关作为国家机关(行政机关或司法机关)，如果因登记机关的过失或违反法律造成登记错误，从而间接地损害到真正权利人权利的，登记机关以国家赔偿的方式向真正权利人予以赔偿。采用托伦斯制的国家则设立了专门的赔偿基金，其资金来源系从登记机构收取的每笔不动产登记费用中按一定比例提取，凡登记错误导致真正权利人损失的，均由赔偿基金予以赔偿。

比较不动产登记制度对交易相对人和真正权利人的法律效力，可看出两者存在如下关系：不动产登记制度对交易相对人的法律效力越强，其反射效力对不动产真正权利人造成损害的可能性也就越大，为了同时保护后者的利益，登记错误赔偿机制所覆盖的范围也就应当更加广泛。相反，在未建立登记错误赔偿机制的契据登记制国家，不动产

登记不应当具备公信力，在物权变动模式上应采用意思主义，否则就是对真正权利人的忽视；在建立了不动产登记的登记错误赔偿机制的权利登记制和托伦斯制国家，不动产登记就应当具备公信力，在物权变动模式上应采用物权形式主义或债权形式主义，否则就是对善意相对人的不公。

行文至此，可做一个简要的小结，即每种不动产登记模式都各有一种与之相适应的不动产物权变动模式(但绝非简单的一一对应)。

换言之，不动产物权变动模式随不动产登记制度模式而定；反之亦然。两者间的这种相互制约的关系实际上限制乃至决定了立法者在设计本国有关法律时所能够作出的具体选择。

三、我国不动产登记制度的现状

我国目前还没有一部统一适用于各种不动产物权的不动产登记法。国家土地管理局制定的《土地登记规则》适用于国家所有权以外的各类土地权利(《土地登记规则》第2条第1、2款)，其他不动产(房屋、林木等)登记的有关法律规定则散见于《城市房地产管理法》、《城市房屋产权产籍管理暂行办法》、《土地使用权出让和转让暂行条例》、《土地管理法》、《森林法》、《草原法》等法律法规中。近年来，随着我国物权立法进程的加快，制定一部“统一法律依据、统一登记机关、统一登记效力、统一登记程序、统一权属证书”的不动产登记法已提上了立法议程。(注：梁慧星等：《中国物权法草案建议稿》，社会科学文献出版社2000年版，第139-141页；孙宪忠：《中国物权法关于不动产登记制度的基本考虑》，载孙宪忠：《物权法论》，法律出版社20版，第472-476页。)笔者认为，由于不动产登记制度与不动产物权变动模式存在上述相互制约的关系，在立法上设计前者就须同时考虑后者，反之亦然。不能设想，在不动产物权变动模式的选择上仍存在分歧时就能够设计出一套严密和谐的不动产登记制度；(注：众所周知，在我国不动产物权变动模式的选择上，梁慧星研究员主张债权形式主义而孙宪忠教授主张物权形式主义。然而，梁慧星研究员主持起草“中国物权法草案建议稿”时，由孙宪忠教授负责起草的总则部分虽然也尽可能地确立了债权形式主义的不动产物权变动模式，但其中某些内容却仍然在有意无意间渗入了德国式权利登记制(与物权形式主义相对应的登记制度)的因素。例如，孙宪忠教授在对有关条文的意旨进行阐述时有“双方当事人虽然没有书面合同，但他们在履行口头合同之后，双方出席不动产登记机关提出登记的申请，并直接回答登记官员的询问……”(见梁慧星等：《中国物权法草案建议稿》，(社会科学文献出版社2000年版，第147页)的提法，而这种程序正是德国式权利登记制的重要特征。)更不能设想，在主张采用某种不动产物权变动模式的同时又主张确立与另一种不动产物权变动模式相适应的不动产登记模式。(注：王利明教授近年来在不动产物权变动模式上主张意思主义、在不动产物权登记制度上主张权利登记制(见王利明主编：《物权法专题研究》，吉林人民出版社版，第314页以下)。尽管王利明教授对于在不动产物权变动模式上采用意思主义的观点进行了相当充分的论证，但考虑到权利登记制并不是与意思主义相适应的登记制度，因此除非他同时支持契据登记制，否则该观点即难以成立。不过，由王利明教授主持起草的“中国物权法草案建议稿”并没有出现这一矛盾(参见王利明等：《中国物权法草案建议稿》，中国法制出版社2001年版，第6-7页)。)考虑到我国不动产登记法律渊源的复杂多样而有关规定又大体相似，笔者主要以《土地登记规则》为蓝本分析我国不动产登记制度的现状(其他法律法规中的类似条文以注释形式附后)，然后在基础上论述当前我国不动产登记与不动产物权变动立法间的关系以及未来立法对两者的协调思路。我国现行不动产登记制度的特征是：

1.不动产登记的申请程序和登记机关的审查方式。《土地登记规则》第6条：“土地登记依照下列程序进行：(一)土地登记申请；(二)地籍调查；(三)权属审核；(四)注册登记；(五)颁发或者更换土地证书。”《城市房地产管理法》第60条也强调房地产权属登记须经土地管理部门“核实”。由此确认，我国现行不动产登记制度采用的是实质审查主义。第26条第1款：“以出让方式取得国有土地使用权的，受让方应当在按出让合同约定支付全部土地使用权出让金后三十日内，持土地使用权出让合同和土地使用权出让金支付凭证申请国有土地使用权设定登记。”对于其他不动产权利变动的情况，《土地登记规则》第27条至第30条也分别规定了权利人须持有关合同和证明交易真实性的其他文件申请登记。(注：类似条文有《城市公有房屋管理规定》第11条；《城市私有房屋管理条例》第7条；《城市房地产转让管理规定》第7条、第15条；《城市房地产抵押管理办法》第32条；《城市房屋租赁管理办法》第15条。)可见，我国法律是将债权行为理解为不动产权利变动的原因，且登记机关应当审查债权行为的真实性。

2.强制登记。《土地登记规则》第22条：“设定土地使用权、所有权和土地他项权利，必须依照本章规定向土地管理部门申请登记。”第32条：“依法变更土地使用权、所有权和土地他项权利，必须依照本章规定向土地管理部门申请登记。”第62条第2款第一句：“土地使用权转让、抵押和出租应当以土地登记文件资料为准。”再结合《城市房地产管理法》第60条、第61条和《担保法》第41条的规定来看，我国现行不动产登记制度采用了强制登记主义，不动产物权变动不经登记不发生效力。(注：类似条文有《土地管理法》第11条、第12条；《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第25条、第31条、第35条、第36条、第41条；《城市公有房屋管理规定》第10条、第12条；《城市房地产转让管理规定》第7条；《城市私有房屋管理条例》第6条；《城市房地产抵押管理办法》第30条、第31条、第35条；《城市房屋租赁管理办法》第13条、第14条；《森林法》第3条第2款；《草原法》第4条第3款。我国法仅仅对集体土地承包经营权采用了任意登记主义(《土地管理法》第14条、第15条)，可以说是一个重大的例外；但如果认为现行法制下的集体土地承包经营权是债权而非物权，则这一例外也不复存在。)

3.登记簿编制及其着重点。《土地登记规则》第60条：“土地登记卡以街道(乡、镇)为单位，按街坊(村)及宗地号顺序排列组装土地登记簿。”“宗地分割的，在原土地登记卡顺序上按宗地分割后支号的.顺序排列”，“宗地合并的，以合并后的宗地号顺序排列。”(注：类似条文有《城市房屋产权产籍管理暂行办法》第15条、第16条。)显然，我国现行不动产登记制度是以“宗地”亦即人为分割而成的一笔笔土地为准对登记簿进行编制的，属于物的编成主义，其注重的是不动产权利的静态。

4.不动产权利证书。《城市房地产管理法》第60条规定，土地使用权和房屋所有权的取得和变更均由土地管理部门颁发、更换或更改有关的证书。《土地登记规则》第19条、第37条也有相似的规定。《土地登记规则》第65条还规定：“土地登记卡是土地登记的主件，也是土地使用权、所有权和土地他项权利者的法律依据；土地证书是土地登记卡部分内容的副本，是土地使用者、所有者和土地他项权利者的法律凭证。”(注：类似条文有《城市公有房屋管理规定》第8条、第9条、第1

2条、第13条；《城市私有房屋管理条例》第6条；《城市房地产抵押管理办法》第34条；《城市房屋租赁管理办法》第16条、第17条。)可见，我国的不动产登记中存在权利证书的交付，而权利人持有的权利证书是登记簿的“部分内容的副本”。

与国外不动产登记制度的三种模式相比较：我国现行的不动产登记制度与托伦斯制有一定相似之处，与契据登记制完全不同；至于权利登记制，因登记机关应审查债权行为的真实性，故与瑞士式较为接近，与德国式不同。此外，我国法律对不动产登记的公信力和错误登记的赔偿机制无明确的规定，虽然在不动产登记中有权利证书的交付，但权利人持有的权利证书只是登记簿的“部分内容的副本”，这些都使我们无法确切地指出我国的不动产登记制度究竟属于托伦斯制还是瑞士式的权利登记制。这种情况的产生，主要是现行不动产登记制度的形成带有自发性，而非以体系化方法理性设计而成。相对而言，鉴于我国不动产登记制度采用的是登记强制主义，又没有设置专门的赔偿基金，这就与托伦斯制的不同点较为明显；至于现行制度中存在着权利证书的交付，则因我国仅凭权利证书并不能真正确认不动产权利的归属，当事人还须查阅不动产登记簿才能做到这一点，故权利证书不是不动产登记簿严格意义上的副本，而只能被认为是一个技术性的问题，不影响我们对不动产登记制度模式归属的基本判断。换言之，我国现行的不动产登记制度属于瑞士式的权利登记制(但在某些具体规定上还不完整)。相应地，我国现行法上的不动产物权变动模式也就是债权形式主义。需要指出的是，以上结论仅涉及现行制度是如何的(“突然”)，并非针对未来应怎样改革(“应然”)。对于后者，笔者持一种较为灵活的态度：一方面，从历史的角度看，各国的不动产登记制度具有较大的连续性和稳定性，一经确立就极少发生根本的改变。例如，大陆法系中法国与德国在不动产登记制度上各自的特点可以追溯至中世纪。但另一方面，在一个国家的经济社会环境发生重大变化时，立法者又完全可以放弃传统而重塑新的不动产登记制度，中国自清末法律改革以来所重新建立的不动产登记制度，即是适例。未来的不动产登记法究竟采用何种模式，既取决于我国物权法在不动产物权变动模式上的具体要求，也取决于不动产登记制度自身的内在逻辑。

比较各种不动产登记模式中的登记审查方式可见，形式审查主义的优点是登记机关仅仅审查形式要件的合法性，其工作量较小，审查速度较快；但其不问物权变动的原因，也会导致不动产登记簿所载内容的真实程度降低：当事人无法确信登记簿上所记载的内容，还需另行调查不动产上有关权利和义务的实际状况，如该项不动产是否为他人所有，其上是否存在他物权或其他负担如税费等。实质审查主义的优缺点恰好与形式审查主义相反。登记机关审查物权变动的原因固然会使工作量增大、审查速度放慢，但也可以提高登记簿上所记载的内容的真实程度。其中，审查债权行为真实性的瑞士法模式和托伦斯制，其登记簿上所记载的内容的真实程度最高，其登记机关工作量也最多、审查速度最为缓慢。审查物权行为真实性的德国法模式次之。比较各种登记错误赔偿机制可见，托伦斯制的登记错误赔偿机制没有“登记机关过失或违法”这一条件的限制，对真正权利人的保护更为完备；但赔偿基金需要单独设立和运作，又不如权利登记制利用国家赔偿的方式那样简便。这种利弊参半的关系由不动产登记制度自身内在逻辑所决定。