五步法收入确认模型的具体应用——以建筑安装行业为例

2022-09-11

1 引言

新收入准则规定, 企业应当在履行了合同中的履约义务, 即在客户取得相关商品控制权时确认收入。可见, 收入确认的起点是合同, 由合同展开, 延伸到履约义务, 再确定交易价格, 然后将交易价格分配到各履约义务, 最后在企业履行了履约义务时再确认收入, 这就是“五步法”收入确认模型。下面通过一个具体的例子来解读五步法收入模型的具体应用。

2 应用案例

X航道局 (“承包人”) 通过招投标程序与发包人签订了某机场建设的总承包施工合同:

(1) 工程承包内容:吹填施工、场地平整、道路工程、房屋工程及其他机场配套设施的设计、采购、施工。承包人在约定时间按国家规定质量要求完成工程总承包合同。

(2) 合同签定时暂定合同总价15亿元, 采用清单计价模式进行结算, 并约定在签订合同时尚未确定的部分工程暂估价及钢材、水泥等材料的价格调整公式。

(3) 发包人要求承包人提前竣工, 发包人应承担承包人由此增加的费用, 并向承包人支付相应的奖金。

(4) 发包人有权对实际施工的实施范围、结构、形式等进行变更调整, 收到变更指示后, 承包人在规定的期限内提出变更报价书。

(5) 工程所需要的材料和工程设备、房屋电梯等均由承包人负责采购。

(6) 工程的进度款第一次支付为完成30%的产值时, 按审批工程进度的60%支付, 工程验收合格后30个工程日内付至工程进度的80%, 工程结算经审计后60个工作日内, 按审定金额支付至90%, 剩余10%作为工程质量保证金, 在工程质量保修期结束后60个工作日内无息支付。

(7) 工程质量保修期为2年, 保修期内的保修成本由承包人自行承担。

(8) 承包人的设计成果和建造的建筑物归发包人所有。

(9) 由于发包人原因引起的工程暂停而造成工期延误的, 承包人有权要求发包人承担成本, 并支付合理的利润。

3 五步法模型的步骤

3.1 识别与客户之间的合同

合同是双方或多方之间设立的有法律约束力的权利义务的协议, 确认收入前, 首先要识别与客户之间的合同, 且此合同还需要满足一定的条件: (1) 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自的义务; (2) 合同明确规定了合同各方的权利和义务; (3) 合同有明确的支付条款; (4) 合同具有商业实质, 即履行合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布和金额; (5) 企业很可能收回因客户转让商品而有权取得的对价。

通过以上表格, 完成五步法模型的第一步:识别与客户之间的合同。

3.2 识别合同中的单项履约义务

一旦识别了合同, 企业就应当评估合同条款, 从而识别合同中所包含的各单项履约义务, 即识别合同所承诺的商品或劳务的交付内容, 然后要评估合同中承诺的所有商品或劳务是否可明确区分, 以确定是否是单项履约义务。如果客户能够单独从该商品或劳务中获益或客户能够将该商品或劳务与易于获得的其他资源结合在一起获益, 那么这项商品或劳务就是可明确区分的, 则属于单项履约义务。如果该商品或劳务需要提供重大的服务以使其与合同中承诺的其他商品整合或合并产出、与合同中承诺的其他商品具有高度关联性、导致合同中承诺的其他商品做出重大修改或定制化, 那么该商品或劳务就是不可明确区分的, 则不能成为单项履约义务。

承包方合同承诺包括: (1) 工程设计; (2) 电梯等设施的采购与安装; (3) 吹填工程、场地平整、道路工程、房屋工程等工程施工; (4) 2年内的工程质量保修。

对于以上承诺, 企业需要识别哪些是单项履约义务。工程设计服务可以明确区分, 应当作为一项单独的履约义务, 因为此项工作也可以由其他设计公司来完成;电梯等设备的采购与安装, 不可明确区分, 因在安装过程中可能会发现设备需要做出重大修改或调整, 设备和安装服务具有高度关联性, 因此应当将电梯等设备的采购与安装合并作为一项履约义务;吹填工程、场地平整、道路工程等, 各自都有一定的工程验收标准, 可以各自作为一项单独的履约义务;工程质量保修服务, 应与相应的工程合并作为一项单独的履约义务。

3.3 确定交易价格

企业应当根据合同条款并结合相关的习惯做法, 来确定交易价格。在确定交易价格时, 企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。可变对价在建筑安装行业中尤其常见, 如提前竣工的奖励款。合同中如果存在可变对价的, 企业应当按照期望值或最可能发生金额来确定可变对价的最佳估计数。合同中存在重大融资成分的, 企业应当按照假定客户取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格, 该交易价格与合同对价之间的差额, 应当在合同期间内采用实际利率法进行摊销。

合同价格确定:

(1) 合同签定时暂定合同总造价15亿元, 采用清单计价模式进行结算, 并约定在签订合同时尚未确定的部分工程暂估价及钢材、水泥等材料的价格调整公式。

(2) 发包人要求承包人提前竣工, 发包人应承担承包人由此增加的费用, 并向承包人支付相应的奖金。

(3) 合同约定工程进度款支付及质保期结束后支付工程10%的尾款。

合同条款里明确规定了合同暂定总价15亿元, 另外的价格调整公式、提前竣工奖金为可变对价, 企业可根据自身实际情况及市场情况来确定是采用期望值法, 还是最可能发生金额来确定可变对价。对于合同进度款支付是否与工程进度一致, 支付时间是否超过一年, 企业还需要考虑重大融资成分这个因素的影响

3.4 将交易价格分配至合同中的单项履约义务

在识别了与客户的合同、认定了合同中的每项单独履约义务、确定了交易价格之后, 对于单项履约义务的合同, 直接将合同价格作为交易价格即可;对于合同包含两项或多项履约义务的, 企业应当在合同开始日, 按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例, 将交易价格分摊至各单项履约义务。

根据前面的分析, 本合同中存在多项单独履约义务, 承包人应当将合同价款、可变对价及重大融资成分等各项因素考虑在内后, 将总的交易价格在各单项履约义务中进行分配。

3.5 在企业履行履约义务时确认收入

新收入准则规定, 企业在履行了合同中的履约义务时应当确认收入。收入确认可能在一段时间内, 也可能在某一个时点。当企业能够控制在履约过程中的在建商品或是在履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益, 再或者是企业履约过程中所产出的具有不可替代用途的商品, 并且企业就已完成的履约部分有取得付款的权利, 则企业应当在一段时间内确认收入, 否则在某一时点确认收入。

本例中承包方完成的道路工程、房屋工程等, 是发包方在履约过程中能够控制的在建商品, 应当在一个时间段内确认收入。对于工程的整体设计, 属于企业履约过程中产出的不可替代用途的商品, 并在设计过程中可以要求发包方予以付款, 这项履约义务应当在一段时间确认收入。如果本例中工程全部结束后, 承包方还提供相应设施的技术支持或运营维护, 则属于企业在履约的同时获得并消耗由企业履约所提供的利益, 也应在一段时间内确认收入。

4 结语

“五步法”收入确认模型的内容纷繁复杂, 本文仅以建筑安装行业为视角, 将“五步法”模型的大致脉络进行了初步的分析, 还有众多细节内容未能一一涉及, 如合同合并、合同变更、估计单独售价的方法、确定履约进度的产出法和投入法、合同折扣的分摊等, 企业财务人员应及早学习、认真研究, 才能更加深刻地理解“五步法”收入确认模型的原理, 并运用到实践中去, 从而顺利地做好新旧收入准则的衔接工作。

摘要：财政部于2017年7月5日发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》, 新收入准则将现行收入和建造合同收入纳入到统一的收入确认模式中去, 以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断依据, 这些从根本上改变了原有的会计核算方法, 对实体企业的会计核算影响是巨大的, 对建筑安装行业的影响尤其深远。本文主要是通过建筑安装行业的实例来学习五步法收入确认模型的具体应用。

关键词：五步法收入确认模型,建筑安装行业,应用