出口退税的会计核算

2022-08-04

第一篇：出口退税的会计核算

出口货物免抵退会计核算

第一节

出口货物免抵退会计核算

生产企业实行“免、抵、退”税办法，对其出口货物退(免)税的会计核算，根据现行会计制度的规定，主要涉及到“应交税金-应交增值税”和“应收出口退税”会计科目。

一、“应交税金——应交增值税”科目的核算内容

出口企业(仅指增值税一般纳税人，下同)应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，借方发生额，反映出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际支付已缴纳的增值税等;贷方发生额，反映出口企业销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税;期末借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的增值税;期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的增值税。出口企业应在“应交税金—应交增值税”明细帐中设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税金”、“出口抵减内销产品应纳税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。

1、“进项税额”专栏，记录出口企业购进货物或接受应税劳务而支付的准予从销项税额中抵扣的增值税。出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记;退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

2、“已交税金”专栏，核算出口企业当月上缴本月的增值税额。

3、“减免税金”专栏，反映出口企业按规定直接减免的增值税税额。

4、“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，反映出口企业按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。

5、“转出未交增值税”专栏，核算出口企业月终转出应交未交的增值税。上述1-5个专栏应在“应交增值税”明细帐的借方核算。

6、“销项税额”专栏，记录出口企业销售货物或提供应税劳务收取的增值税额。出口企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额，用蓝字登记;退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。

7、“出口退税”专栏，记录出口企业出口的货物，在向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税所免抵的税款以及应收的出口退税款。出口货物应收的增值税额以及免抵税额，用蓝字登记;出口货物因计算错误多提的增值税额以及免抵税额，用红字登记。

8、“进项税额转出”专栏，记录出口企业的购进货物，在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。对按税法规定不予免征和抵扣的部分，应在作出口成本增加的同时，作“进项税额转出”。

9、“转出多交增值税”专栏，核算出口企业月终转出多交的增值税。

上述6-9个专栏，应在“应交增值税”明细帐的贷方核算。

“应交税金——应交增值税”会计科目核算过程，下面用“丁”字式栏反映。

应交税金——应交增值税

借方

贷方

(1) 购购进货物或接受应税劳务所支付的“进项税额”;

(1)销售货物或应税劳务向购买方收取的销项税额; (2) 当当期上缴本期的应纳税额;

(2)当期不得从销项税额中抵扣的进项税额; (3) 直直接减免的增值税;

按规定转出

的进项税额。具体有：

(4)出口抵减内销产品应纳税额

a、非正常损失、非应税项目、免税货物、简易办法货物 a、免抵退税企业，当期有应纳税额;

耗用外购货物或接受应税项目的进项税额 ; b、免抵退税企业的期末留抵税额≤ 当期免抵退税额

b、当期不予免征和抵扣税额，按出口货物征退税率

之差计算。需结转到出口成本的;

(3)出口退税

按规定计算的出口货物应免抵退税额月底结转未交的增值税

月底转出多交的增值税

二、“应收出口退税”会计科目的核算内容

“应收出口退税”科目的借方反映出口企业销售出口货物后，按规定向税务机关申报应退还的增值税。申报时，借记本科目，贷记“应交税金--应交增值税(出口退税)”;贷方反映实际收到的出口货物的应退增值税。收到退税额时，借记银行存款，贷记本科目，期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。

第二节 “免、抵、退”税会计核算要求

生产企业货物出口后，必须在口岸电子执法系统出口退税子系统查询到报关单出口信息后，方能计算出口货物免抵退税。

一、有关出口销售收入的处理

生产企业出口货物“免、抵、退税额”应根据出口货物离岸价、出口货物退税率计算。具体要求如下：

1、出口货物销售收入的记帐时间

出口货物销售收入的记帐时间是按权责发生制的原则确定的。陆运以取得承运货物收据或铁路联运单，海运以取得出口装船提单，空运以取得运单，并向银行办理交单(预交货款不通过银行交单的，仅以取得以上提单、运单为依据)，作为收入的实现。

生产企业委托代理出口的货物，以取得受托方提供的出口发票的日期作为出口货物销售收入的实现。

2、出口货物销售收入的入帐依据

按企业会计制度规定，出口货物的销售收入一律以离岸价(FOB)为入帐基础。出口货物离岸价(FOB)以出口发票上的离岸价为准(委托代理出口的，出口发票可以是委托方开具的或受托方开具的)，若以其他价格条件成交的，应扣除按会计制度规定允许冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等。若出口发票不能如实反映离岸价，企业应按实际离岸价申报“免、抵、退”税，税务机关有权按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。

3、记帐汇率的确认

企业在生产经营过程中发生的外币业务，应当将有关外币金额折合为人民币金额记账。折合汇率可以采用固定汇率或变动汇率。采用固定汇率，应以当月1日市场汇率(原则为市场汇率的中间价)记帐;也可采用变动汇率记帐，但汇率一经确定，须报主管退税机关备案，在一个出口内不得任意改变。如因情况特殊需要改变折合汇率的，必须经主管出口退税机关批准。

二、有关费用的处理

1、国外运费、国外保险费的处理。企业可根据国外运费、国外保险费的有关单据和银行付汇回单注明外币金额折合人民币金额后，以实际数据对应从外销收入中扣除，以红字登记出口销售收入;企业通过货运代理公司代办业务的，可根据货运代理业专用发票注明的实际支付金额对应冲减外销收入;企业与保险公司直接结算的，以保费收据列明的实际支付金额对应冲减外销收入;若企业按照海关报关单(“口岸电子执法系统”电子信息)载明的数据扣除的，对申报数与实际支付数有差额的，在下次免抵退税申报时调整或年终清算时一并调整。

2、佣金的处理

佣金分为明佣、暗佣、累积佣金三种，其支付方式不同，帐务处理也不同。

(1)明佣。又称发票内佣金，企业根据扣除佣金后的销售货款净额收取货款，不再另付佣金。会计分录为：

借：应收外汇帐款

贷：产品销售收入—出口销售

产品销售收入—出口销售 (出口佣金)红字

(2)暗佣。又称发票外佣金。企业根据销售货款总额收取货款后，再另付佣金。

会计分录为：

2 借：应付外汇帐款(出口佣金) 红字

贷：产品销售收入—出口销售红字

收到货款后汇付佣金

借：应付外汇帐款(出口佣金)

贷：银行存款

(3)累计佣金。是由出口企业国外包销、代理客户签订协议，在一定期间内，按累计数额支付的佣金。由于不能认定到具体出口货物，可直接记入“经营费用”科目。

二、“免、抵、退”税的会计处理

(一)实行“免、抵、退”税办法的生产企业，在购进国内货物及接受应税劳务时，应按(93)财会字第83号《关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知》的有关规定进行会计处理，即应按照增值税专用发票上注明的增值税额借记“应交税金—应交增值税(进项税额)”科目，注明的价款借记“原材料”科目，贷记“应付帐款”等科目。

(二)生产企业出口货物应免抵税额、应退税额和不予抵扣或退税的税额，应根据财会字[1995]21号《财政部关于调低出口退税率后有关会计处理的通知》的有关规定作如下会计处理：借：应收出口退税—增值税

应交税金—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)

产品销售成本

贷：应交税金—应交增值税(出口退税) —应交增值税(进项税额转出)

第三节

出口货物免抵退实务

三月份发生下列业务:

1、本月收到退税机关审批的上月《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》，确认上月应退税额91000元,免抵税额为0。作如下会计分录: 借:应收出口退税 91,000 贷：应交税金—应交增值税(出口退税) 91,000

2、本月购入B材料70万元(增值税税率13%)，已验收入库，作如下会计分录：借：原材料—B 700,000 应交税金—应交增值税(进项税额) 91,000

贷：银行存款(应付帐款等) 791,000

3、本月发生内销收入40万元，作如下会计分录：

借：应收帐款 468,000 贷：产品销售收入—内销

400,000 应交税金—应交增值税(销项税额)68,000

4、本月发生出口销售收入(离岸价格)计50万元,作如下会计分录：

借：应收外汇帐款

500,000 贷：产品销售收入—出口销售 500,000

5、月末，经预审查询,当月50万元出口销售收入全部有电子信息。计算当月出口货物不予免征和抵扣税额,作如下计算和会计分录：

当月免抵退税不得免征和抵扣税额=500,000×(17%-13%)=20,000元借: 产品销售成本 20,000 贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)20,000 在办理增值税纳税申报时，作如下计算：

68000-(91000-20000)-(148000-91000)=-60,000元，期末留抵税额为60,000元

6、本月收齐2月份委托外贸公司代理出口货物的单证，扣除海运费、保险费后的出口销售收入为60万元，并到退税机关进行申报。作如下计算：

当月免抵退税额=600000×13%=78,000元当月期末留抵税额60,000<当月免抵退税额78,000 当月应退税额=当月期末留抵税额=60,000元

当月免抵税额=当月免抵退税额-当月应退税额=78000-60000=18,000元

7、4月份收到退税机关审批的上月《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》，确认上月应退税额60000元,免抵税额为18000元。作如下会计分录: 借:应收出口退税 60,000 应交税金—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 18,000 贷：应交税金—应交增值税(出口退税) 78,000 以上会计分录涉及的“应交税金—应交增值税”科目用“丁”字式栏反映如下：

应交税金—应交增值税

借方贷方一月份：上期留抵 50,000

本月销项税额 136,000

本月进项税额 (A)153,000

进项税额转出 32,000

本月进项税额 (B)52,000 二月份：本月进项税额 (A)170,000

本月销项税额 85,000

进项税额转出 24,000 三月份：本月进项税额 (B)91,000

审批上月免抵退税额91,000

本月销项税额 68,000

进项税额转出 20,000 四月份：审批上月应免抵税额18,000

审批上月免抵退税额78,000

累计534,000

<例2>某生产企业2002年6-8月发生下列业务(该企业出口货物征税率17%，退税率15%)。

六月份发生下列业务：

1、本月收到退税机关审批的上月《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》，确认上月应退税额95000元,免抵税额为126000元。作如下会计分录: 借:应收出口退税 95,000 应交税金—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)

126,000 贷：应交税金—应交增值税(出口退税)

221,000

2、本月从国外进口甲材料10吨,到岸价格830万元(增值税率17%)，海关全额保税,依有关单据，作如下会计分录：

借：原材料—甲 8,300,000 贷：应付帐款 8,300,000

3、本月从国内购入乙材料400万元,进项税额68万元，已入库，作如下会计分录：

借：原材料—乙 4,000,000

应交税金—应交增值税(进项税额) 680,000

贷：应付帐款 4,680,000

4、本月发生内销收入300万元，作如下会计分录：

借：应收帐款 3,510,000 贷：产品销售收入—内销 3,000,000 应交税金—应交增值税(销项税额)510,000

5、本月发生出口销售收入(一般贸易出口)离岸价格计150万元,作如下会计分录：

4 借：应收外汇帐款

1,500,000 贷：产品销售收入—出口销售 1,500,000

5、上期留抵税额为95000元。月末，经预审查询,当月150万元出口销售收入全部有电子信息。计算当月出口货物不予免征和抵扣税额,作如下计算和会计分录：

当月免抵退税不得免征和抵扣税额=1500000×(17%-15%)=30,000元借: 产品销售成本 30,000 贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)30,000 在办理增值税纳税申报时，作如下计算: 510000-(680000-30000)-(95000-95000)=-140,000元，期末留抵税额为140,000元

6、本月收齐2—4月份部分出口货物的单证，到岸价格110万元，实际支付海运费和保险费8万元，到退税机关进行申报，作如下计算：

当月免抵退税额=(1100000-80000)×15%=153,000元当月期末留抵税额140,000<当月免抵退税额153,000 当月应退税额=当月期末留抵税额=140,000元

当月应免抵税额=当月免抵退税额-当月应退税额=153000-140000=13,000元

七月份发生下列业务:

1、本月收到退税机关审批的上月《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》，确认上月应退税额140000元,免抵税额为13000元。作如下会计分录: 借:应收出口退税 140,000 应交税金—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 13,000 贷：应交税金—应交增值税(出口退税) 153,000

2、本月从国内购入乙材料200万元，进项税额34万元，已入库，作如下会计分录: 借：原材料—乙 2,000,000

应交税金—应交增值税(进项税额) 340,000

贷：应付帐款 2,340,000

3、本月进料加工货物复出口80万美元,折合人民币664万元,向银行交单后，依有关单据,作如下会计分录: 借：应收外汇帐款 6,640,000 贷：产品销售收入—出口销售 6,640,000

4、本月无内销，上月留抵进项税额140000万元。月末，经预审查询,当月664万元出口销售收入全部有电子信息。计算当月出口货物不予免征和抵扣税额,作如下计算和会计分录：当月免抵退税不得免征和抵扣税额=6640000×(17%-15%)=132,800元借: 产品销售成本 132,800 贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)132,800 在办理增值税纳税申报时，作如下计算：

0-(340000-132800)-(1400000-140000)=-207,200元，期末留抵税额为207,200元

5、本月收齐3—5月部分一般贸易出口货物单证，离岸价格220万元，到退税机关进行申报，作如下计算：

当月免抵退税额=2200000×15%=330,000元

当月期末留抵税额207,200<当月免抵退税额330,000 当月应退税额=当月期末留抵税额=207,200元

当月应免抵税额=当月免抵退税额-当月应退税额=330000-207200=122,800

八月份发生下列业务:

1、本月收到退税机关审批的上月《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》，确认上月应退税额207200元,免抵税额为122800元。作如下会计分录: 借:应收出口退税 207,200 应交税金—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 122,800 贷：应交税金—应交增值税(出口退税) 330,000

2、本月从国内购入乙材料100万元,进项税额17万元，已入库，作如下会计分录：

借：原材料—乙 1,000,000

应交税金—应交增值税(进项税额) 170,000

贷：应付帐款 1,170,000

3、本月进料加工货物复出口40万美元,折合人民币330万元,向银行交单后，依有关单据,作如下会计分录: 借：应收外汇帐款 3,300,000 贷：产品销售收入—出口销售 3,300,000

4、本月无内销，上月留抵税额207200万元。月末，经预审查询,当月330万元出口销售收入全部有电子信息。计算当月出口货物不予免征和抵扣税额,作如下计算和会计分录：当月免抵退税不得免征和抵扣税额=3,300,000×(17%-15%)=66,000元借: 产品销售成本 66,000 贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)66,000 在办理增值税纳税申报时，作如下计算：

0-(170000-66000)-(207200-207200)=-104,000元，期末留抵税额为104,000元

5、本月收齐3—6月部分出口货物单证，离岸价格420万元，其中进料加工出口收齐单证250万元，到退税机关进行申报，作如下计算和会计分录： (1)计算海关核销免税进口料件组成计税价格

现行对进料加工贸易的计算方法，采用“实耗计算法”的，首先应根据企业“进口料件登记手册”上的“计划进口总值”和“计划出口总值”确定计划分配率，然后，根据当期出口货物的离岸价计算海关核销免税进口料件组成计税价格。以本题为例;计划进口总值为910万元,计划出口总值为1300万元，8月份进料加工出口收齐单证离岸价250万元。

计划分配率=计划进口总值÷计划出口总值=910÷1300=0.7 当期海关核销免税进口料件组成计税价格=2500000×0.7=1,750,000元 (2) 计算出口货物不予免征和抵扣税额抵减额

当月免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1750000×(17%-15%)=35,000元借: 产品销售成本 -35,000 贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)-35,000 (3) 计算出口货物免抵退税额抵减额

当月免抵退税额抵减额=1750000×15%=262,500元 (4) 计算出口货物免抵退税额

在办理增值税纳税申报时，作如下计算：

0-[170000-(66000-35000)]-(207200-207200)=-139,000元,期末留抵税额为139,000元当月免抵退税额=4200000×15%-262500=367,500元当月期末留抵税额139000<当月免抵退税额367500 当月应退税额=当月期末留抵税额=139000元

当月应免抵税额=当月免抵退税额-当月应退税额=367500-139000=228500元

6、9月收到退税机关审批的上月《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》，确认上月应退税额139000元,免抵税额为228500元。作如下会计分录: 借:应收出口退税 139,000

6 应交税金—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 228,500 贷：应交税金—应交增值税(出口退税) 367,500

以上会计分录涉及的“应交税金—应交增值税”科目用“丁”字式栏反映如下：

应交税金—应交增值税

借方

贷方

六月份：上期留抵 95,000

审批上月免抵退税额221,000

审批上月应免抵税额126,000

本月销项税额 510,000

本月进项税额 680,000

进项税额转出 30,000 七月份：审批上月应免抵税额13,000

审批上月免抵退税额153,000

本月进项税额 340,000

进项税额转出 132,800 八月份：审批上月应免抵税额122,800

审批上月免抵退税额330,000

本月进项税额 170,000

进项税额转出 66,000

进项税额转出 -35,000 九月份：审批上月应免抵税额228,500

审批上月免抵退税额367,500

累计1,775,300

<例3>某生产企业为2002年新成立企业，6月份发生第一笔出口业务。该企业6-7月发生下列业务(该企业出口货物征税率13%，退税率5%)。

六月份发生下列业务: 1、本月购进C材料200万元，已入库，作如下会计分录：

借：原材料—C 2,000,000 应交税金—应交增值税(进项税额) 260,000 贷：应付帐款(等) 2,260,000

2、本月发生内销收入50万元，作如下会计分录：

借：应收帐款 565,000 贷：产品销售收入 500,000

应交税金—应交增值税(销项税额) 65,000

3、本月发生第一笔出口业务,共发生出口销售收入(离岸价格)计120万元，作如下会计分录：

借：应收外汇帐款 1,200,000 贷：产品销售收入 1,200,000

4、月末，经预审查询,当月120万元出口销售收入全部有电子信息。计算当月出口货物不予免征和抵扣税额,作如下计算和会计分录：

当月免抵退税不得免征和抵扣税额=1200000×(13%-5%)=96,000元借: 产品销售成本 96,000 贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)96,000 在办理增值税纳税申报时，作如下计算：

65000-(260000-96000)=-99,000元，期末留抵税额为99，000元七月份发生下列业务：

1、本月购进C材料70万元，已入库，作如下会计分录：

借：原材料—C 700,000 应交税金—应交增值税(进项税额) 91,000 贷：应付帐款(等) 791,000

2、本月发生出口销售收入(离岸价格)计80万元，作如下会计分录：

7 借：应收外汇帐款 800,000 贷：产品销售收入-出口销售 800,000

3、本月无内销，上月留抵进项税额为99000元。月末，经预审查询,当月80万元出口销售收入全部有电子信息。计算当月出口货物不予免征和抵扣税额,作如下计算和会计分录：当月免抵退税不得免征和抵扣税额=800000×(13%-5%)=64,000元借: 产品销售成本 64,000 贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)64,000 在办理增值税纳税申报时，作如下计算：

0-(91000-64000) -99000=-126,000元,期末留抵税额为126,000元

4、本月收齐上月部分出口货物单证，(离岸价格)计80万元，到退税机关进行申报，作如下计算; 因该企业为新企业，只计算“免抵”税额，不计算退税数，未计算的退税数可作为留抵进项税额使用。因此，只计算出口货物应免抵税额。

当月应免抵税额=当月免抵退税额=800,000×5%=40,000元

5、八月份收到退税机关审批的上月《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》，确认上月免抵税额为40000元。作如下会计分录: 借: 应交税金—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 40,000 贷：应交税金—应交增值税(出口退税) 40,000 以上会计分录涉及的“应交税金—应交增值税”科目用“丁”字式栏反映如下：应交税金—应交增值税

借方贷方

六月份：本月进项税额 260,000 本月销项税额 65,000 进项税额转出 96,000 七月份：本月进项税额 91,000 进项税额转出 64,000 八月份：审批上月应免抵税额40,000 审批上月免抵退税额40,000 累计391,000 累计265,000

第四节 “免、抵、退”税特殊情况的会计处理

一、申报数据的调整

对前期申报错误的，当期可进行调整(或年终清算时调整),调整方法分为差额调整或全额调整。 (1)差额调整法

对前期少报出口额或低报征、退税率的，可在当期补报差额部分;前期多报出口额或高报征、退税率的，当期可以红字(或负数)差额数据冲减。 (2)全额调整法

首先用红字(或负数)将前期错误数据全额冲减，再重新按照实际数据全额申报。

对于按会计制度规定允许扣除的运费、保险费和佣金，与原申报时预估入帐值有差额的，或者本出口货物发生退运的，也可按上述两种方法分别在下期或在年终清算时一并进行调整。

二、单证不齐的处理

对生产企业本内超过六个月未收齐有关单证的部分或未办理“免、抵、退”税申报手续的部分，应先冲减原外销收入，同时按相同金额增加当期内销收入，并按外销收入(FOB价)全额补提销项税金。对内补提销项税后又收齐有关退税单证的，红字冲销原帐务处理，参与12月份免抵退税申报。对内补提销项税后未收齐有关退税单证，在次年清算期内收齐的部分，通过“以前损益调整”冲减原补提的销项税金，与本单证不齐部分(未超过六个月并已参与清算备案)，一并在次年6月30日前根据总局国税函[2002]1138号文件的规定处理。会计处理如下：

1、冲减原出口销售收入，增加内销销售收入。借：产品销售收入—出口收入

8 贷：产品销售收入—内销收入

2、本年对本单证不齐外销收入视同内销计提销项税金。借：产品销售成本

贷：应交税金—应交增值税(销项税额)

对已征税的货物，生产企业在内将单证收齐后，应冲减原帐务处理，并参与12月份“免、抵、退”税计算。

1、冲减原内销销售收入，增加出口销售收入。借：产品销售收入—内销收入

贷：产品销售收入—出口收入

2、12月份将本发生并收齐单证的外销收入计提的销项税金用红字冲减。借：产品销售成本红字

贷：应交税金—应交增值税(销项税额)红字

3、次年清算期将上单证不齐外销收入计提的销项税金用红字冲减。借：以前损益调整红字

贷：应交税金—应交增值税(销项税额)红字

三、清算备案单证的处理

对生产企业已备案的上年出口货物，实行单独申报、审批“免、抵”税的管理办法。对生产企业已备案的、次年6月30日前收齐单证的出口货物，税务机关按免抵退税总额审批免抵税额。计算公式如下：

应免抵税额=免抵退税总额

免抵退税总额=出口货物离岸价×出口退税率-免税进口料件组成计税价格×出口退税率对在次年6月30日前仍未收齐单证的出口货物，退税机关一律不再办理免抵退税。

四、退关退运的处理

生产企业货物在报关出口后发生退关退运的，应根据不同的情况做不同的会计处理。

1、货物当月出口当月发生退关退运的或返修后不按原值出口的，均应冲减当月销售收入。借：应收外汇帐款红字

贷：产品销售收入红字

(对当月发生退关退运经返修后按原值出口的货物，可不再做会计处理)。

2、货物出口后在以后月份发生退关退运的或返修后不按原值出口的，应冲减发生退关退运当月的销售收入(会计处理同上)。

3、以前货物出口后在本年发生退关退运的，应通过“以前损益调整”科目进行核算，并补缴原免抵退税款。应补税额=退运货物出口离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率。若退运货物由于单证等原因已视同内销货物征税，则不需补缴税款。 (1) 以前货物出口后在本年发生退关退运的,会计处理为: 借：以前损益调整

贷：应付外汇帐款等

同时，按原出口货物结转销售成本数额借：库存商品

贷：以前损益调整

(2) 退运货物补缴税款,会计处理为: 借: 以前损益调整贷：增值税检查调整

第二篇：外贸企业一般贸易出口退（免）税申报与会计核算

作者: 王键王文清日期： 2012-08-15

日前，财政部、国家税务总局出台《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号，以下简称通知)，国家税务总局发布《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》(2012年第24号公告，以下简称公告)，对我国现行出口退(免)税政策进行调整，并明确对依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，自营或委托出口以及其他单位视同出口货物劳务，不具有生产能力的出口企业统称为外贸企业。对于外贸企业一般贸易出口货物劳务的增值税和消费税退(免)税计税依据、申报时限、会计处理以及凭证资料等内容，在新政策中都做了部分调整，其不同之处以例分析。

一、外贸企业一般贸易出口退(免)税政策

根据通知规定，外贸企业出口货物劳务增值税实行免征增值税，相应的进项税额予以退还的政策，即出口免退税。消费税实行退还购进出口货物前一环节已征的消费税，即出口退税。以上两类方法统一称为出口退(免)税。按照政策分类，外贸企业一般贸易出口退(免)税分为外购货物出口和委托加工出口两种形式。

1、出口货物劳务增值税免退税。一是外购货物出口，以出口货物增值税专用发票的计税金额和海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格为依据，申报出口免退税。二是委托加工出口，外贸企业将加工修理修配使用的原材料(进料加工海关保税进口料件除外)作价销售给受托加工修理修配的生产企业，受托加工修理修配的生产企业应将原材料成本并入加工修理修配费用开具发票，并以此作为计税依据申报出口免退税。

2、出口货物劳务消费税退税。出口货物的消费税应退税额按购进出口货物的消费税专用缴款书和海关进口消费税专用缴款书确定。

二、外贸企业出口退(免)税申报

外贸企业出口退(免)税申报时，通常分为确认外销收入时的增值税纳税申报和单证收齐时的出口退(免)税申报。

(一)增值税纳税申报确认外销收入

根据公告规定，外贸企业当月出口的货物须在次月的增值税纳税申报期内，向主管税务机关办理增值税纳税申报，将适用退(免)税政策的出口货物销售额填报在增值税纳税申报表的“免税货物销售额”栏。此处注意，其出口货物销售额应当为出口离岸价并换算为人民币的价格，如果外贸企业以其他价格条件成交的，按会计制度规定应扣除冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等之后，再确认出口货物销售额进行增值税纳税申报。

(二)收齐单证进行出口退(免)税申报

根据公告规定，外贸企业应在货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内，收齐有关凭证，向主管税务机关办理出口货物增值税、消费税免退税申报。如某外贸企业在2011年1月1日出口的货物，出口退(免)税最后1个申报期应在2012年4月18日(征期顺延)之前，收齐单证申报时间最多为474天。但是，公告还明确如果经主管税务机关批准的，企业在增值税纳税申报期以外的其他时间也可办理免退税申报。逾期的，企业不得申报免退税。所以，上例中474天并非是外贸企业申报退(免)税最长的期限，如果经主管税务机关同意可以至4月30日之前继续申报，最长期可达486天。

三、外贸企业一般贸易出口退(免)税的会计核算

(一)增值税出口货物应退税额的计算

1、外贸企业收购出口的货物：

增值税应退税额=增值税退(免)税计税依据×出口货物退税率

2、外贸企业出口委托加工修理修配的货物：

出口委托加工修理修配货物的增值税应退税额=委托加工修理修配的增值税退(免)税计税依据×出口货物退税率

以上两个公式计算退(免)税存在不同点，前者是购进成品的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书所列不含税计税价格，后者是原材料成本与加工修理修配费用合并开具增值税专用发票所列不含税计税价格。

(二)消费税出口货物应退税额的计算

消费税应退税额=从价定率计征消费税的退税计税依据×比例税率+从量定额计征消费税的退税计税依据×定额税率

属于从价定率计征消费税的，为已征且未在内销应税消费品应纳税额中抵扣的购进出口货物金额;属于从量定额计征消费税的，为已征且未在内销应税消费品应纳税额中抵扣的购进出口货物数量;属于复合计征消费税的，按从价定率和从量定额的计税依据分别确定。

(三)出口货物劳务的会计核算

外贸企业出口业务应单独设账用于核算货物购进的金额与进项税额的情况，如果购进货物时不能确定是用于出口的，也应先记入出口库存账中，待用于其他用途时从此账中转出。

以外贸企业委托加工收回的出口货物为例，某外贸A企业出口货物劳务的业务流程是从B企业购进一批服装面料，以作价销售的形式将面料卖给C企业委托加工服装，收回后报关出口。已知服装出口退(免)税率为16%，服装面料征税率为17%，假设不考虑国内运费及所得税等其他因素，其业务发生及会计核算如下：

1、1月初，A企业购买B企业服装面料收到开具的增值税专用发票计税金额为10000元，进项税额1700元，当月购货款已通过银行转账支付。

借：库存商品—服装面料

10000

应交税费—应交增值税(进项税额) 1700

贷：银行存款

11700

2、国内作价销售服装面料，并结转成本。

(1)作价销售时

借：银行存款

12870

贷：主营业务收入—内销收入

11000

应交税费—应交增值税(销项税额) 1870

(2)结转主营业务成本

借：主营业务成本—内销商品

10000

贷：库存商品—服装面料

10000

(3)月末结转未交增值税

借：应交税费—应交增值税(销项税额) 1870

贷：应交税费—应交增值税(进项税额) 1700

应交税费—应交增值税(未交增值税) 170

3、2月份，申报上月应交增值税税额。同时，A企业收回C企业加工完成的服装，取得增值税专用发票的计税价格为15000元(含加工费)，进项税额为2550元，并在当月全部报关出口，其离岸价折合人民币的价格为18000元。

(1)2月份，申报增值税纳税，交税

借：应交税费—应交增值税(已交税金) 170

贷：银行存款

170

(2)结转已交税金

借：应交税费—应交增值税(未交增值税) 170

贷：应交税费—应交增值税(已交税金) 170

(3)确认收销收入进行作账，在3月初时，将出口销售额填报在增值税纳税申报表的“免税货物销售额”栏进行纳税申报。

借：应收账款—应收外汇账款—客户

18000

贷：主营业务收入—外销收入—服装

18000

(4)购进服装并将购货款通过银行转账支付

借：库存商品—库存出口商品—出口服装

15000

应交税费—应交增值税(进项税额)

2550

贷：银行存款

17550

(5) 依据取得的增值税专用发票上列明计税金额核算退税，并提取出口退税和结转成本。

应退税额=15000×16%=2400(元)

结转成本额=15000+15000×(17%-16%)=15150(元)。

借：应交税费—应交增值税(出口退税) 2400

主营业务成本—出口商品—服装

15150

贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出) 2550

库存商品—库存出口商品—出口服装 15000

(6)结转应交增值税(出口退税)

借：其他应收款—应收出口退税(增值税) 2400

贷：应交税费—应交增值税(出口退税) 2400

(7)2月末结转科目余额

借：应交税费—应交增值税(进项税额转出) 2550

贷：应交税费—应交增值税(进项税额) 2550

4、3月份，A企业收齐出口货物报关单以及其他单证并向主管税务机关申报了出口退(免)税。

5、4月份，收到出口退税款时

借：银行存款

2400

贷：其他应收款—应收出口退税(增值税) 2400

上述例题为外贸企业一般贸易委托加工出口货物退(免)税的会计核算，如果采用外购货物出口其会计核算应参照例题3-5步进行核算。

四、申报出口退(免)税的其他事项

一是外贸企业购进按简易办法征税的出口货物、从小规模纳税人购进的出口货物，其退税率分别为简易办法实际执行的征收率、小规模纳税人征收率。上述出口货物取得增值税专用发票的，退税率按照增值税专用发票上的税率和出口货物退税率孰低的原则确定。

二是出口企业委托加工修理修配货物，其加工修理修配费用的退税率，为出口货物的退税率。

三是出口退(免)税申报资料。报表包括：《外贸企业出口退税汇总申报表》、《外贸企业出口退税进货明细申报表》、《外贸企业出口退税出口明细申报表》及正式申报的电子数据;原始凭证包括：出口货物报关单、增值税专用发票(抵扣联)、出口退税进货分批申报单、海关进口增值税专用缴款书、出口收汇核销单(实行取消出口收汇核销制度和跨境贸易人民币结算的除外)、代理出口货物证明和代理出口协议副本;属应税消费品的，还应提供消费税专用缴款书或分割单、海关进口消费税专用缴款书及主管税务机关要求提供的其他资料。

第三篇：外贸企业出口利润、费用、报价的核算分析

国际贸易中及时准确的确定出口价格是买卖双方最为关心的重要问题，出口价格的组成因素主要有：成本、利润、费用、出口退税等几个方面，其中成本是整个出口价格的核心。一般来说，我们掌握的出口成本是采购成本(含税成本)，印含有增殖税。它是外贸企业为出口产品进行生产、加工或采购原料而产生的成本，通常也称之为含税成本。

出口退税是为了降低商品的出口成本，采取增值税全部或部分退还的做法。核算价格时，应将采购成本中的税收部分按出口退税率予以扣除，我国当前增值税的基本税率为17%，因此我们通常采用【(采购成本/1.17)×出口退税率】求出出口退税额，再通过【实际采购一出口退税额】进一步求出实际采购成本(不含税)。明确了出口成本的构成和退税的计算后，接下来通过对报价过程中利润、费用的核算进行具体分析，进一步提高整个出口报价的准确性，及时性和有效性。

一、出口利润的计算基数

出12利润的确定可以用某一固定的数额表示，也可以用一定的利润率即百分比来表示。一般来说，出口报价中关于利润的确定主要有四种利润基数：包括实际采购成本;采购成本(含出口退税);出12总成本(含出口费用);出口价格(销售价格)。

例如：某企业出口一批服装，FOB上海，该产品采购成本为100元人民币/件，最新纺织品出口退税率为1 1%，该产品国内增值税为17%，出12各项费用和为6元人民币/件，核算当日人民币外汇牌价为1：7(美元/人民币)，预期利润率为10%，试求不同的利润基数下企业报价时的利润额。

1.以实际采购成本为基数

(1)实际采购成本=采购成本一出12退税收入

(2)退税收入=【采购成本÷(1+增值税率)】×出口退税率

(3)实际采购成本=采购成本一(采购成本÷1.17)×1 l%

或实际采购成本={采购成本×(1+增值税率一出口退税率)}÷(1+增值税率) 出口利润=实际采购成本×10%=【100一(100/1.17)×l l%】×10% =(100一9.40)X 10%=9.06 2.以采购成本为基数

出口利润=采购成本×10%=100×10%=10.00 3.以出口总成本为基数出口总成本=采购成本+出口费用=100+6=106.00 出口利润=出1-7总成本×10%=106×10%=10.60 4.以出口价格为基数

FOB=实际采购成本+出口费用+利润

=采购成本一出口退税+出口费用+FOB×10%

=(采购成本一出口退税+出口费用)÷(1一预期利润率) =【采购成本一(采购成本/1.17)×1 l%+出口费用】÷(1—10%) =【100一(100/1.17)×1 l%+6】÷(1一10%) =107.33 出口利润=FOB×10%=10.73 同理可推出CFR、CIF价为基数的利润计算公式

CFR报价=(实际采购成本+费用+运费)÷(1一预期利润率) CIF报价=(实际采购成本+费用+运费)÷【l一利润率一(1+投保加成率)X保险费率】

二、出口报价中的费用核算

1.出口费用的主要种类

外贸企业的费用范围是根据自身业务经营特点来确定的，主要包括营业费用、管理费用和财务费用三部分。

(1)营业费用。指外贸企业在购、销、存各个经营关节所发生的各种费用，主要包括国内运杂费、港口装卸费、包装费、仓储保管费、商品检验费、广告费、报关费、邮电费等、经营人员的工资福利等。

(2)管理费用。指外贸企业为组织和管理企业经营活动所发生的费用，主要包括管理人员的工资福利、业务招待费、研发费、涉外费、咨询费、折旧费、办公费等。

(3)财务费用。指外贸企业为筹集业务经营所需资金而发生的各项费用，主要包括利息支出、金融机构手续费、汇兑净损失等。

2.出口费用的分摊

为了正确计算每个产品的出口换汇成本和盈亏额，企业必须将营业费用、管理费用和财务费用分摊到每个出口商品中。

在出口费用中，有的费用如运杂费、仓储费等在费用发生时就可以明确认定由那种出口商品负担，但有的费用在发生时与出口商品没有直接联系，无法确认应由那种商品负担。例如：某外销员一个月完成5笔出口合同，每笔合同的报关费100元，门到门全包干费用800元，法定检验及认证费用200元，港口杂费340元，这些费用都可以认定到每笔具体的合同中，同时该外销员为了这5笔合同出差2次到生产地监督生产过程，差旅费事后统计共计为1049元，招待业务合作伙伴花费招待费754元，这些费用是不容易直接分摊到每一笔具体的合同上的。

同时我们一定要注意的是费用的发生往往是在履行合同的过程中，也就是在出口报价之后;而我们在开始进行出口报价的过程中有时是无法准确的事先预估出口合同履行过程中所需要产生和支付的全部费用的。

因此为了正确报价，需要通过一定的方法将出口费用合理地分摊到相应的出口业务中去。

(1)直接认定珐。能够直接认定是某笔出口业务发生的费用就由该业务负担，就是直接认定法。例如上例中报关费、门到门、商检费。能直接认定费用的特点是在合同未成立，即在买卖双方报价阶段就能预先核算出来的相关费用，可以在报价时候通过费用项目逐一累加计入出口价格中。

(2)比例分摊法。不能直接认定到某具体出口合同以及在买卖双方报价阶段不能预先准确核算出来的费用，可以采用比例分摊法。

任何一笔出口业务都要发生费用，这些费用报价的时候必须含在出口价格内，不然当利润率为保本的0时，实际业务是亏损的。亏损额就是履行合同过程中实际发生的累计费用额。预先准确知道分摊费用总额是不容易的，但对任何出口企业来说，年费。用分摊率(简称费用率)是容易知道的，用某一时期(一般为1年)发生的各种费用总额比上同期该企业总采购成本。

即为：

费用分摊率(费用率)=本期费用发生总额/本期成本采购总额

这里要注意的是对外报价时直接认定法中的费用，同样也可以有效的应用在费用率分摊中。

例如：某出口企业在出口一笔订单过程中发生如下费用：报关费100元、港口装箱费400元、签发证书费200元、内陆运费450元、包装费280元;该订单单位商品采购成本为40元，数量1000个，企业费用率为5%，外汇汇率为1：7(美元，人民币)，暂不考虑房租水电、人员工资福利等其它经营成本，现用两种方法进行费用的核算。

在直接认定法中：费用总额=l00+400+200+450+280=1430元。

在比例分摊法中：费用发生总额=采购成本×费用率=40000×5%=2000元。可以看出采用比例分摊核算方法，核算的费用总额是能够支付实际发生的各项费用的。尽管比直接认定的费用额度高出570元，但具体分摊到单位的出口商品中，差额为(2000—1430)/1000，为0.57人民币，再加以汇率换算后实际则只多出0.57/7即0.08美元。综合来说，采用比例分摊方法核算费用比直接认定方法要高出一定的预估额，但通过每一件出口商品的分摊以及外汇牌价的换算，往往超出额度只是很小的一部分。

由于进出口业务的程序都是先议价签约然后履约，所以报价时候就必须预先核算每笔业务的全部费用，计入出口价格后报价，客户接受后价格不能更改，本例中的直接认定法确定费用1450元，假如在签约后的生产过程中又额外产生报价时无法预先估计到的额外费用500元，则直接认定法的费用核算就不能解决类似问题，也就是说如果报价时以保本价发盘，现在该笔合同就要亏损500元额外费用。但如果采用比例分摊法，预先核算的费用为2000元，则可以有效的避免亏损。

另外，由于不同出口企业关于费用核算的标尺不同，有的企业对外报价核算费用时只核算该笔订单在出口过程中将要发生的费用，管理费用如房租水电成本、外销人员的基本工资等都计入部门或者公司的费用核算中。但有的出口企业核算时候则会把相应的房租水电成本、外销人员的基本工资等都算入每个外销人员的费用额度中，这样对外销员来说，这部分的费用也是无法事先通过具体金额预估到每笔出口合同的报价中的。

综上所述，如果对于出口订单、客户信誉、合同履行、企业费用核算等业务关节比较熟悉的情况下，可以采用直接认定的方式，也可以采用费用率核算。如果对于上述情况并不熟悉或者合同履行过程中未知因素较多，则采费用率核算方法更为有效。

三、不同费用核算方法下的出口报价分析

明确了利润与费用的核算方法后，即可以对出口报价方法做进一步的分析。

常用的出口报价有两种方法，一种是通过销售收入扣除采购成本和出口费用的原理，加以汇率的换算后报价。另一种是通过建立毛利润率与抬汇成本的关系报价。

1.通过销售收入扣除成本和出口费用进行对外报价

FOB/tff=(采购成本+出口利润+费用总额+ 佣金一出口退税)÷人民币牌价

这里的出口利润的计算基数可以采用上述列明的任何一种，因为这里的利润是具体的数额。

例如：某企业出口玩具25000个，工厂报出的采购成本是15元人民币，企业的年费用分摊率为5%，产品的出口退税率为10%，增值税税率 17%，同期美元对人民币牌价为1：7，根据同类产品的国际市场价格的比较，企业以采购成本计算利润，净利润率为8%，求本订单的FOB对外报价解析如下：

采购成本=25000 x 15=375000.00元出口利润=375000x 8%=30000.00元

费用总额=25000x15x5%=18750.00元

出口退税=(375000+1.17)×10%：32051.28元

FOB总价=(375000+30000+18750～32051.28)÷7=55956.96美元

FOB单位报价=55956.96+25000：2.238美元

实际业务中采用该种报价方法应注意的问题：

(1)当上述任何一个报价要素在实际核算出现误差或当客户进行还价时发生了变更，这时为了正确核算利润的盈亏，必须带入公式重复计算;

(2)没有建立换汇成本与所求利润之间的函数关系，不利于现场快速报价;

(3)不同企业在开始对外报价阶段如果能准确的核算出该笔订单在未来履约过程中将产生的各种费用，也可以直接通过费用种类的累加计算费用总额;但如果将来履约过程中产生额外费用，则只能从现有报价的利润部分中抵扣。

2.通过计算毛利润和净利润的方式进行对外报价

毛利润=FOB价×牌价+(采购成本÷1.17)×出口退税率一采购成本

净利润=毛利润一费用;

公式合并，求出：

①净利润=FOB价X牌价+采购成本÷1.17X出口退税率-采购成本-费用

以采购成本为计算利润的基数，求出：

②净利润率=净利润÷采购成本

[FOB价X牌价-1-(出口退税率÷1.17)×采购成本]-费用/采购成本

根据换汇成本=采购成本÷外汇收入(FOB价)，求出：

净利润率= [牌价-{1-(出口退税率÷1.17)}×换汇成本]-(费用÷FOB)/换汇成本

再根据费用率=费用/采购成本进行换算：

净利润率=[牌价-{1-(出口退税率÷1.17)}×换汇成本] /换汇成本-费用率

用率;由此得出：

毛利润率=净利润率+费用率

通过上述论证，我们可以把费用率、毛利润率、净利润率有效的组合在一起，用该种公式求得的本例的报价为：毛利润率=8%+5%=【7一(1—10%/1.17)×换汇成本】÷换汇成本一费用率按换汇成本=7÷1.0445=6.7美元计算，我们同样可以求出FOB单位报价：F()B=15÷6.7=2.238美元

实际业务中采用该种报价方法应注意的问题：

(1)该报价方法有效的建立了利润率与换汇成本之间的函数关系，在此原理的基础上报价过程即可以通过【换汇成本=采购成本÷FOB价】快速实现。

(2)将报价阶段能准确核算的费用和不能具体分摊到某笔合同的费用以及在履约过程中可能会发生的未知费用有效的结合在一起，通过费用率的形式统一核算。

(3)该报价方法中的利润计算基数和费用的计算基数都是出口企业的采购成本，这样使得利润率可以方便的加减费用率，否则当计算利润基数为出口价格或者含费用的总成本时，由y-费用率的计算基数是采购成本，这样就不能正确的通过增减而求出预期利润率了。

第四篇：谈政府会计双核算基础及会计核算模式的实现

【作

者】周娜【摘

要】

【摘要】2015年10月23日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78 号)，自2017 年1 月1 日起施行。政府会计由以收付实现制为基础的预算会计和以权责发生制为基础的财务会计构成，政府会计主体应当编制政府决算报告和财务报告。对于如何实现预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接、会计科目如何设置、核算分录如何记录，是政府会计具体准则和会计制度需要解决的问题。

【关键词】政府会计;收付实现制;权责发生制;会计核算

【中图分类号】F230

【文献标识码】A

【文章编号】1004-0994(2016)25-0026-4 为贯彻落实党的十八届三中全会精神，推进政府会计改革，构建统

一、科学、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度，财政部于2015年10月23日公布了《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78 号，简称《基本准则》)，自2017 年1 月1 日起施行。《基本准则》出台后，政府会计具体准则和政府会计制度预计将陆续出台。根据《基本准则》的规定，政府会计实行收付实现制和权责发生制并存、预算会计要素与财务会计要素并存、政府决算报告和财务报告并存，政府会计具体准则和会计制度将就以上“并存”的具体实施予以规范。以上“并存”如何具体实现、会计科目如何设置、核算分录如何记录才能使财务会计与预算会计既适度分离又相互衔接，同时还能满足编制两种报告的需求，这是政府会计具体准则和会计制度需要解决的问题。

笔者在研读《基本准则》、《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》等一系列新文件的基础上，结合现行的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》等准则制度，对如何解决上述问题进行了分析。

一、《基本准则》出台的背景

在《基本准则》出台之前，我国政府会计领域实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则制度等。但是随着经济和社会的发展，预算会计标准体系已经难以满足新形势下的新需求，比如：不能如实反映政府资产的真实情况，不利于政府进行资产负债管理;没有科学的政府运行成本核算体系，不利于科学评价政府的运营绩效;缺乏统

一、规范的政府会计标准体系，不能方便地进行报表合并及提供信息准确、完整的政府财务报告。而国际上一些发达国家都不同程度地进行了权责发生制政府会计改革，且取得了较好的效果。

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，2014年8月31日修订的《预算法》也对各级政府财政部门编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告提出了明确要求。2014年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(国发[2014]63号，简称《改革方案》)，确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套措施、实施步骤和组织保障。《改革方案》提出，以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，总体目标就是要构建统

一、科学、规范的政府会计准则体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和健全完善政府会计制度。《基本准则》作为统驭政府会计具体准则和政府会计制度的“顶层设计”和“概念框架”，就应运而生了。

二、《基本准则》的重大制度理论创新《基本准则》是我国政府会计理论研究和改革成果的重要体现，其重大制度理论创新主要包括以下几方面：

1. 构建了双会计核算体系。双会计核算体系指政府预算会计和财务会计并行的政府会计核算体系，该体系中政府预算会计和财务会计既适度分离又相互衔接。

2. 确立了“3+5要素”的会计核算模式。《基本准则》中提出“预算收入、预算支出、预算结余”三个预算会计要素和“资产、负债、净资产、收入、费用”五个财务会计要素。《基本准则》首次在政府会计体系中提出财务会计要素，其中“收入”、“费用”有别于现行预算会计中的收入和支出要素，这两个要素将用来反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府资源管理能力和绩效。“资产”、“负债”两个要素，按照政府会计改革最新理论成果也有了新的定义。

3. 明确了资产和负债的计量属性及其应用原则。《基本准则》提出了“历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额”五种资产计量属性和“历史成本、现值和公允价值”三种负债计量属性。《基本准则》强调了历史成本计量属性，即政府会计主体对资产和负债进行计量时，一般应当采用历史成本。采用其他计量属性的，应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量。这样规定，既体现了资产、负债计量的前瞻性，也充分考虑了政府会计实务的现状。

4. 构建了双财务报告体系。基于双会计核算体系，以收付实现制为基础的预算会计核算形成决算报告，以权责发生制为基础的财务会计核算形成财务报告。《基本准则》要求政府会计主体既编制决算报表，又编制财务报告，财务报告主要包括资产负债表、收入费用表、现金流量表及附注。

三、《基本准则》中双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式解读

根据《基本准则》第一章第三条规定：“政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制。”政府会计将实行收付实现制和权责发生制双核算基础。

根据《基本准则》第三章第十八条和第四章第二十六条规定：“政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。”“政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。”政府会计的会计要素将包含“3+5要素”。

也就是说，政府会计实行收付实现制和权责发生制两种核算基础并存的报告体系、预算会计和财务会计两类会计要素并存的核算体系。

四、双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式具体实现方案的设想

基于以上分析，笔者对双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式进行了一些具体实现方案的设想，具体如下：

1. 政府预算会计要素和收付实现制核算基础下的科目设置及会计核算分录。

方案1：在预算会计中设置一个中间过渡科目，暂且命名为“预算执行”科目。同时，按照三个会计要素设置三类会计科目。在实际操作中，“预算收入”会计要素可能设置多个一级会计科目，同时设置表示资金来源及用途的二级、三级明细科目，如“预算收入——财政补助收入——基本支出补助”科目，“预算支出”会计要素也同样设置会计科目。为方便举例，假定本文案例中的业务涉及的会计科目分别为“预算收入——财政补助收入——基本支出补助”、“预算支出——财政补助支出——基本支出”、“预算结余——财政补助结余”等科目。

(1)假设A单位为政府会计主体，实际收到财政预算收入100000元时，会计分录如下：

借：预算执行 100000

贷：预算收入——财政补助收入——基本支出补助 100000 (2)A单位实际发生支出50000元且实现付款时，会计分录如下：借：预算支出——财政补助支出——基本支出 50000

贷：预算执行 50000 (3)A单位期末结转预算收支时，会计分录如下：

借：预算收入——财政补助收入——基本支出补助 100000

贷：预算结余——财政补助结余 100000 借：预算结余——财政补助结余 50000

贷：预算支出——财政补助支出——基本支出 50000 “预算结余”科目的期末余额表示预算实际执行的收支结余，余额为贷方时表示实际收到的预算收入金额大于实际支付的预算支出金额，存在结余;余额为借方时表示实际支付的预算支出金额大于实际收到的预算收入金额，代表可能仍有部分预算拨款未到位。

“预算执行”科目的期末余额与“预算结余”科目的期末余额金额相等，方向相反。

方案1的优点：利用中间过渡科目，预算收入和预算支出在实际收款和支付时予以确认，期末予以结转，符合《基本准则》第三章第二十条“预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量”的规定，也符合先确认再结转的常规会计核算思路，易于理解和掌握。方案1的缺点：①多了一类中间过渡科目，在一定程度上造成核算系统数据冗余。②到款时财务会计确认了收入(详见下文)，此处预算会计确认收入，有重复确认的嫌疑，与《基本准则》中两种会计体系既适度分离又相互衔接的指导思想略显冲突。

方案2：为弥补方案1中的缺点，本方案不设置中间过渡科目，而是直接将“预算结余”科目既作为中间过渡科目，又作为最终结余科目，预算收入和预算支出实际收款和支付时不做传统意义上的“确认”，而是直接结转到“预算结余”科目，将“结转”作为另一种方式的“确认”。

(1)政府会计主体A单位实际收到预算收入100000元时，会计分录如下：

借：预算收入——财政补助收入——基本支出补助 100000

贷：预算结余——财政补助结余 100000 收到拨款收入时不直接确认而是结转该笔收入，将结转作为另一种形式的“确认”，而“预算收入”科目的借方累计发生额为实际执行的预算收入金额。(2)A单位发生支出且实际支付50000元款项或额度时，会计分录如下：

借：预算结余——财政补助结余 50000

贷：预算支出——财政补助支出——基本支出50000 发生支出且实际支付款项或额度时直接结转该支出，将结转作为另一种形式的“确认”，而“预算支出”科目贷方累计发生额为实际执行的预算支出金额。

(3)期末无需再结转预算收入、支出，“预算结余”科目余额表示预算执行的收支结余情况，贷方余额表示预算收入大于预算支出的结余资金;借方余额表示预算实际支付金额大于实际收到的预算收入金额，说明预算拨款未到位。

方案2的优点：①省略中间过渡科目，避免数据冗余;②采用不确认收支而直接结转收支的非常规思路，将结转作为另一种形式的“确认”，收支核算分录简便，月末无需结转收支，核算量比方案1大幅减少;③到款时财务会计确认收入，而预算会计不确认仅结转，与《基本准则》中二者适度分离又相互衔接的指导思想一致。

方案2的缺点：因无中间过渡科目，发生收支时直接结转，“预算收入”、“预算支出”等科目核算方向与传统核算收支的方向相反，借贷方表示的意义也与传统核算方向意义相反，不利于理解和掌握。

由于预算会计核算是编制政府决算报告的基础，预算会计科目的设置及核算内容必须满足政府决算报告的需求。根据目前政府决算报告的编制要求，上述两种方案设置的科目以及根据资金来源类型细化的“财政补助支出”和“非财政补助支出”等明细科目，结合包含类款项在内的项目管理区分基本支出、项目支出及类款项，可以满足政府决算报告中各个维度的数据填报需求。针对以上两种方案，笔者更倾向于选择方案2。对于方案2的缺点，可以通过以下办法弥补：通过政府会计具体准则和政府会计制度规范预算收入和预算支出的借贷方含义，或者直接将其理解成结转收支。

2. 政府财务会计要素和权责发生制核算基础下的科目设置及会计核算。根据《基本准则》第四章的规定，政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

根据《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》(财库[2015]223号)中的《资产负债表》样表，资产类和负债类的报表项目与现行行政事业单位使用的《资产负债表》中项目差异不大，所以预计政府财务会计中资产类和负债类会计科目也不会变化太大，本文暂不讨论资产、负责、净资产这三类科目的具体设置。

根据《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》中《收入费用表》样表，收入项目也是在目前行政单位收入项目(财政拨款收入、其他资金收入)和事业单位收入项目(财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、其他收入)的基础上，增加了“投资收益”项目，变化不是特别大。本文根据样表中收入项目设置“财政补助收入”、“事业收入”等一级收入科目。

支出项目变化较大，现行行政单位《收入支出表》中支出项目为“财政拨款支出”、“其他资金支出”等项目，其中“财政拨款支出”项目在《财政拨款收入支出表》中细化为人员经费、日常公用经费及项目经费等，也就是仅财政拨款支出需要细化到人员、日常公用经费;现行事业单位《收入支出表》中支出项目为“财政补助支出——事业支出”、“非财政补助支出——事业支出”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“其他支出”等项目，其中“财政补助支出——事业支出”项目在《财政补助收入支出表》中细化为人员经费、日常公用经费及项目经费等。从以上报表支出项目来看，支出项目大体上是按“经费来源或去向”的标准进行分类的，即财政补助支出、非财政补助支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出等。

而《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》中《收入费用表》样表中支出项目为“工资福利费用”、“商品和服务费用”、“对个人和家庭的补助”、“对企事业单位的补贴”、“折旧费用”、“摊销费用”、“财务费用”、“经营费用”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“其他费用”等，与现行的支出项目完全不同，是按照支出经济科目、资金去向和权责发生制中各类期间费用进行分类的。究其原因，根据《基本准则》的思路，资金来源的核算是在政府预算会计中进行的，即在“预算支出”科目下设置明细科目进行分类核算，而在政府财务会计中仅核算支出经济科目及期间费用等。据此，政府财务会计的费用类科目设置会有较大变动，只需直接设置支出经济、资金去向及期间费用等相关科目，不需设置“财政补助支出/非财政补助支出”、“项目支出/基本支出”等反映资金来源及用途信息的明细科目。也就是说，在科目设置上，现行行政事业单位会计制度的明细科目包含了“财政补助支出/非财政补助支出”、“项目支出/基本支出”等资金来源及用途信息，同时也包含经济支出及资金去向信息，而《基本准则》体系下的科目，把上述现行科目信息一分为二，分别体现在政府预算会计科目和政府财务会计科目中。

根据以上分析，为方便举例，暂且设置与报表项目一致的一级会计科目，包括“工资福利费用”、“商品和服务费用”、“对个人和家庭的补助”、“折旧费用”、“摊销费用”、“财务费用”等科目。

(1)政府会计主体A单位收到零余额授权支付额度100000元，已到账，会计分录如下：

借：零余额账户用款额度 100000

贷：财政补助收入 100000 因额度已到账，故需根据收付实现制记录预算收入的执行情况，为方便举例，本文暂且以前文中的方案2进行预算会计核算。

借：预算收入——财政补助收入——基本支出补助 100000

贷：预算结余 100000 上述两个分录(财务会计确认和预算会计结转)，体现了财务会计和预算会计二者分工明确，既适度分离又相互衔接，还能满足决算报表和财务报表两套报表填报需求。

(2)A单位发生费用类支出，购买了一批价值5000元的办公用品，且已实际支付，会计分录如下：

借：商品和服务费用——办公费 5000

贷：零余额账户用款额度 5000 因该费用类支出发生了实际支付，预算支出实际执行了，故需同时按照预算会计及收付实现制记录预算执行情况，仍以前文中的方案2进行预算会计核算。

发生费用类支出且实际支付时，需结转一笔预算支出，会计分录如下：

借：预算结余 5000

贷：预算支出——财政补助支出——基本支出 5000 上述两个分录同样完成了财务会计确认、预算会计结转，二者分工明确，既适度分离又相互衔接，也能满足决算报表和财务报表两套报表填报需求

(3)若A单位发生费用类支出，购买了一批价值5000元的办公用品，但未实际支付，会计分录如下：

借：商品和服务费用——办公费 5000

贷：应付账款 5000 因该费用类支出未发生实际支付，按照收付实现制，不需要“确认”(结转)预算支出，故不需要做预算会计分录。

(4)若A单位发生非费用类支出，退还了设备供应商甲公司质量保证金10000元，且已实际支付，会计分录如下：

借：其他应付款——质量保证金——甲公司 10000

贷：银行存款 10000 因该笔款项的支付不属于预算执行的费用类支出，故不需要“确认”(结转)预算支出，不需要做预算会计分录。

(5)若A单位购买一台价值50000元的固定资产(不考虑税费)，款项立即支付。此次采购不属于政府采购，故不必直接支付，而使用授权支付，会计分录如下：

借：固定资产 50000

贷：零余额账户用款额度 50000 次月开始计提折旧，假设按规定计算需计提1000元折旧，会计分录如下：

借：折旧费用 1000

贷：累计折旧 1000 固定资产购买时不再一次性计入支出，而是通过折旧逐月计入费用支出。

同时，因实际购买设备及立即付款执行了预算支出，故需同时确认(结转)预算支出，会计分录如下：

借：预算结余 50000

贷：预算支出——财政补助支出——项目支出 50000 (6)A单位购买一台价值50000元的固定资产(不考虑税费)，款项未支付，会计分录如下：借：固定资产 50000

贷：应付账款 50000 次月开始计提折旧，假设按规定计算需计提1000元，会计分录如下：

借：折旧费用 1000

贷：累计折旧 1000 因核算预算执行情况的预算会计使用收付实现制，本次采购未支付款项，故不“确认”(结转)预算支出。

五、借助财务信息系统实现预算会计和财务会计双分录

根据《基本准则》的规定，凡是发生费用支出且实际支付的，需要做双分录，即既需要根据权责发生制编制财务会计分录又需要根据收付实现制编制预算会计分录。按照这个规律，可以在财务信息化系统中设置条件判断，符合条件的业务，在财务人员录入完成财务会计分录后，系统自动生成预算会计分录，或者提示财务人员编制预算会计分录，以免遗漏或重复。费用支出类分录具体判断条件为：借方科目为费用类科目，贷方科目至少包括“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“现金”等科目中的一种。如果符合该条件，计算机就自动生成预算会计分录，金额以贷方支付金额为准。

收入类分录具体判断条件为：借方科目至少包括“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“现金”等科目中的一种，贷方科目为收入类科目。如果符合该条件，计算机就自动生成预算会计分录，金额以借方款项金额为准。

主要参考文献：

财政部.政府会计准则——基本准则.财政部令第78号，2015-10-23.

财政部.政府部门财务报告编制操作指南(试行).财库[2015]223号，2015-12-02. 财政部.事业单位会计准则.财政部令第72号，2012-12-05. 财政部.事业单位会计制度.财会[2012]22号，2012-12-19. 财政部.行政单位会计制度.财库[2013]218号，2013-12-18.

李桂萍，尹丛丛.中国政府会计基本准则与IPSASB财务报告概念框架之比较[J].财会月刊，2016(16).