浅谈以前年度损益调整科目的运用

以前年度损益调整科目是企业利用率比较低但差错率却比较高的一个会计科目。关于以前年度损益调整的会计处理方法, 虽然在会计制度中作了相应的规定, 但因具体处理未作明确规定, 各企业会计人员对该科目的核算方法认识理解不一致, 其会计处理极不统一。加之会计处理中具体情况复杂, 致使此项业务会计处理差错率居高不下。下面通过两个典型的例题来和广大会计工作者探讨一下, 该科目应何时运用, 如何运用, 从而减少错弊的发生。

1 以前年度损益调整的会计处理方法

在企业的会计核算过程中, 只有两类业务涉及到以前年度损益调整科目, 即资产负债表日后调整事项和重要的前期会计差错的更正。

1.1 资产负债表日后调整事项的处理

所谓的资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。一般调整事项包括以下内容: (1) 资产负债表日前的诉讼案件, 在资产负债表日后结案, 企业需要调整原先确认的与该案件有关的预计负债, 或者确认一项新的负债。 (2) 资产负债表日后取得确凿证据表明, 先前计提的减值金额需要重新调整。 (3) 资产负债表日后发生前期产品销售退回的情况。 (4) 资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。遇到这些事项则应按新《企业会计准则 (2006) 》及《企业会计准则第29条——资产负债表日后事项》的有关规定进行调整。具体会计处理程序如下: (1) 把需要调整的损益数总额结转到“以前年度损益调整”科目。调增以前年度利润 (或调减以前年度亏损) 的, 计入“以前年度损益调整”的贷方;调减以前年度利润 (或调增以前年度亏损) 的, 计入“以前年度损益调整”的借方。 (2) 作所得税纳税调整。增加应交所得税费用的, 计入“以前年度损益调整”的借方, 同时贷记应交税费---应交所得税等科目;减少应交所得税费用, 计入“以前年度损益调整”的贷方, 同时借记应交税费——应交所得税等科目。 (3) 把“以前年度损益调整”科目的借贷相减后的余额从反方, 转入“利润分配——未分配利润”科目。 (4) 调整盈余公积。补提盈余公积的, 借记“利润分配——未分配利润”, 贷记“盈余公积”;冲减盈余公积的, 作相反的分录。 (5) 调整会计报表相关项目的数字。包括: (1) 资产负债表日财务报表相关项目期末数 (或本年发生数) ; (2) 当期财务报表相关项目的期初数 (或上年数) ; (3) 如果还涉及会计报表附注内容的, 还应当调整会计报表附注相关项目的数字。下面举一个具体的例子来说明上述会计程序。

例1:2009年12月15日甲公司销售一批商品给乙企业, 取得收入100万元 (不含增值税, 增值税税率为17%) 。甲公司发出商品后确认了收入, 并相应结转成本80万元。该笔货款到12月31日甲公司尚未收到, 为此甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。2010年1月15日, 由于产品质量问题, 货物被全部退回。甲公司所得税税率为25%, 所得税采用债务法核算。2010年2月20日完成了2009年所得税汇算清缴, 甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2009年财务报告在2010年3月31日经批准报出。

该项销售退回, 甲公司应作如下账务处理:

1.2 重要的前期差错的处理

如果企业所发生的以前年度损益调整事项不属于资产负债表日后事项, 应按《企业会计准则 (2006) 》及《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行处理。《企业会计准则 (2006) 》将非日后事项分为不重要的前期差错和重要的前期差错两类。不重要的前期差错, 是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。对于不重要的前期差错来说, 如果此差错是本期发生的, 只要冲减错误科目计入正确科目即可;如果本年发现差错是上一年度的且影响损益的, 那么在按本年差错处理的同时, 还要调整与其相关的其他科目的账面余额。重要的前期差错, 是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。对于重要的前期差错且影响损益的, 发现时首先计入本年度的相关成本费用科目, 同时还要调整上年度利润表涉及的相关科目和本年度资产负债表相关科目期初数的金额。也就是说根据重要性原则将其视同日后事项处理, 处理方法同日后事项。会计处理程序如下: (1) 把需要调整的影响数结转到“以前年度损益调整”科目。 (2) 将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配科目。 (3) 调整利润分配有关数据。

例2:2009年12月31日, 甲公司发现2008年漏记了一项固定资产的折旧费用100万元。假设甲公司会计折旧与税法折旧相同, 税法规定当年折旧可以在当年抵扣, 不得提前或延后。除该事项外, 无其他纳税调整事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

对此项会计差错甲公司更正如下 (单位:万元)

2 例题分析

以上两个例题的性质完全不同, 但处理结果却基本相同。分析如下。

(1) 对于年度财务报告而言, 由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年, 报告年度的有关账目已结转完毕, 特别是损益类科目在结账后已无余额, 所以涉及损益类的事项, 只能通过此科目核算。

(2) 涉及利润分配的调整事项, 必须在“利润分配——未分配利润”科目中核算, 而不应在“本年利润”科目核算。“本年利润”为所有者权益类科目, 核算企业当期实现的利润。将上年度的损益调整计入后, 会出现重复计征或漏征所得税的可能, 影响应纳税所得额的计算。

(3) 企业对不属于资产负债表日后事项的以前损益进行调整时, 也应计入“以前年度损益调整”科目。调整损益的同时未作纳税调整的, 可将“以前年度损益调整”科目的余额结转至“本年利润”科目, 期末与当期一并纳税;做了纳税调整的, 应将“以前年度损益调整”科目的余额结转至“利润分配——未分配利润”科目, 避免重复纳税。

(4) 特别需要说明的是, 涉及损益调整事项如果发生在资产负债表日年度所得税汇算清缴前的, 应按会计准则要求调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额;发生在年度所得税汇算清缴后的, 应按准则要求调整报告年度次年应纳所得税税额。

总之, 处理以前年度发生的损益调整事项, 必须区分实际情况, 对具体问题作具体分析后再予以处理, 才可避免发生错误及舞弊, 保全国家和企业双方的利益不受侵害。

摘要：以前年度损益调整科目的运用问题, 一直以来困扰着财务人员, 因为它直接关系到企业应纳所得税、利润分配及会计报表相关项目的调整。目前因会计制度未对处理方法作出明确规定, 会计人员对核算方法没有达成共识, 致使业务会计处理中差错率极高。本文通过典型例题的分析, 明确如何运用以前年度损益调整科目对资产负债表日后调整事项和重要的前期会计差错进行损益调整, 从而减少错误的发生, 保证国家和企业双方的利益不受侵害。

关键词：运用,以前年度损益调整科目,进行损益调整