融资租赁业务出租人会计核算

1 引言

2016年5月1日起, 我国全面实施营业税改征增值税政策, 虽然增值税的征收不影响融资租赁会计处理方式, 但由于增值税的计提、抵扣对于“融资租赁资产”“未实现融资收益”“长期应收款”等科目会产生影响。笔者在融资租赁会计处理上遇到了很多实操上的问题。

2 融资租赁的会计科目设置

根据财政部《企业会计准则21号——租赁》中有关出租人会计处理:在租赁期开始日, 出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值, 同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。根据此准则规定, 结合业务实质, 笔者使用了以下几个科目, 并进行了自定义。

2.1 融资租赁资产

出租人根据承租人要求购买租赁物的事项, 一旦购买, 出租人就拥有了租赁物这种资源, 它就可以通过把租赁物的占有、使用、收益权让渡给承租人并收取租金的方式, 来获得经济利益。因此设置“融资租赁资产”这个科目, 这个科目下辖两个二级科目:

(1) “融资租赁资产—售后回租”, 此科目借方累计发生额为履行融资租赁售后回租业务合同项下租赁物出租人所承担的所有成本。

(2) “融资租赁资产—直接租赁”, 此科目借方累计发生额为履行融资租赁直租业务合同项下租赁物出租人所承担的所有成本。

2.2 未实现融资收益

本科目是“长期应收款”的备抵科目。本科目的含义有两方面:一是用以确认出租人在该融资租赁合同项下通过租金的收取将可得到的预期收益 (不含税) ;二是以备抵科目的形式使得该预期收益不计入出租人企业的总资产, 从而同承租人为占用租赁物购置成本而在未来将发生的利息支出不计入承租人的负债的会计处理方法相匹配。该科目贷方核算融资租赁业务出租人预计收益总额 (不含税) , 借方逐期核算当期收益转入主营业务收入, 根据业务不同下设2个二级科目: (1) “未实现融资收益—售后回租”; (2) “未实现融资收益—直接租赁”。

2.3 应收账款

本科目的含义是核算融资租赁业务的到期租金, 根据业务需求下设1个二级科目: (1) “应收账款—到期应收款”, 顾名思义, 该科目核算的是到期应收租金, 借方为每期到期应收租金, 贷方表示实收租金, 如借方出现余额即为逾期, 贷方出现余额即为提前收款。

2.4 长期应收款

本科目的含义是核算融资租赁业务未来应收承租人全部租金, 根据业务不同下设3个二级科目:

(1) “长期应收款—售后回租”。借方核算售后回租业务未来应收承租人全部租金, 贷方核算每期应收租金, 逐期转入“应收账款—到期应收款”。本科目下设3个三级科目用于区分本金、利息和留购价: (1) “长期应收款—售后回租—本金” (2) “长期应收款—售后回租-利息”; (3) “长期应收款—售后回租—留购价”。

(2) “长期应收账款-直接租赁”。借方核算直接租赁业务未来应收承租人全部租金, 贷方核算每期应收租金, 逐期转入“应收账款-到期应收款”。本科目下设3个三级科目用于区分本金、利息和留购价: (1) “长期应收款—直接租赁—本金”; (2) “长期应收款—直接租赁—利息”; (3) “长期应收款—直接租赁—留购价”。

(3) “长期应收账款—应交增值税”。贷方主要核算相关业务未来的应交增值税—销项税合计, 借方核算当期数据, 转入“应交税费—应交增值税—应交销项税”科目, 计算当期应交增值税。该科目的使用实际上形成了“长期应收账款”的备抵科目, 综合备抵数据在业务核算上没有实质的业务含义, 建议与“未实现融资收益”科目合并使用, 数据含义为回租业务剩余应收利息金额 (含税) 与留购价 (含税) 之和, 直租业务剩余应收利息金额 (含税) 、本金中的税额和留购价 (含税) 合计。本科目下设3个三级科目用于区分本金、利息和留购价: (1) “长期应收款—应交增值税—本金”; (2) “长期应收款-应交增值税—利息”; (3) “长期应收款—应交增值税—留购价”。

2.5 应交税费—应交增值税

根据财税[2016]36号文规定, 经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人, 提供融资租赁服务, 以取得的全部价款和价外费用, 扣除支付的借款利息 (包括外汇借款和人民币借款利息) 、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。在实操过程中, 由于增值税的影响, 涉及科目应剔除增值税后计算, 因此在拿到利息发票时剔除相应增值税税额后, 确认相关成本。本科目的含义是核算融资租赁业务中成本的税额, 用于抵减增值税, 根据业务需求下设1个三级科目:应交税费—应交增值税—销项税额抵减

3 示例演示

为了简化计算和讨论过程, 假设出租人为适用17%税率的一般纳税人, 此示例为直租业务。购入资产价值成本为1, 000, 000元, 首付租金和保证金各5%, 手续费3%, 利率4.785%。不考虑未担保余值, 租赁期满后, 融资租赁资产的所有权100元价格转移给承租方。从银行借款800, 000元, 借款利率4.35%。支付表详见下表:

3.1 购买融资租赁资产, 取得融资租赁资产全额发票

借:融资租赁资产1, 000, 000

应交税费—应交增值税—进项税额170, 000

贷:银行存款1, 170, 000

3.2 融资租赁合同起租:

借:长期应收款—直接租赁—本金1, 170, 000

—利息29, 018.87

—留购价100

贷:融资租赁资产1, 000, 000

长期应收款—应交增值税—本金170, 000

—利息4, 230.95

—留购价14.53

未确认融资收益—直接租赁24, 887.92

3.3 收到租赁手续费、管理费, 开具全额手续费、管理费发票

借:银行存款35, 100

贷:主营业务收入—融资租赁手续费 (管理费) 收入30, 000

应交税费—应交增值税—销项税额5, 100

收到首期租金, 开具全额首期租金发票

借:银行存款58, 500

贷:长期应收款—本金58, 500

借:长期应收款—应交增值税—本金8, 500

贷:应交税费—应交增值税—销项税额8, 500

收到租赁保证金

借:银行存款58, 500

贷:其他应付款-融资租赁保证金58, 500

3.4 到期后, 确认每期租金收入 (以第一期租金为例)

借:应收账款—到期应收款95, 043.24

贷:长期应收款—本金90, 611.13

—利息4, 432.11

借:长期应收款—应交增值税—本金13, 165.72 (90611.13/1.17×0.17)

—利息643.98 (4432.11/1.17×0.17)

贷:应交税费—应交增值税—销项税额13, 809.70

借:未确认融资收益—直接租赁3, 788.13 (4432.11/1.17)

贷:主营业务收入—融资租赁利息收入3, 788.13

3.5 收到每期租金 (以第一期租金为例)

借:银行存款95, 043.24

贷:应收账款-到期应收款95, 043.24

3.6 计提银行利息, 收到银行开具增值税普通发票 (以一个季度为例)

借:主营业务成本7, 435.90 (8700/1.17)

应交税费—应交增值税—销项税额抵减1, 264.10 (8700/1.17×0.17)

贷:应付利息8, 700 (800000*4.35%/4)

3.7 偿还银行借款利息

借:应付利息8, 700

贷:银行存款8, 700

3.8 偿还银行借款本金

借:长期借款—本金800, 000

贷:银行存款800, 000

3.9 收到名义货价, 开具全额留购价发票

借:应收账款—到期应收款100

贷:长期应收款—留购价100

借:银行存款100

贷:应收账款—到期应收款100

借:未实现融资收益—直接租赁85.47 (100/1.17)

贷:主营业务收入—留购价收入85.47

借:长期应收款—应交增值税—留购价14.53 (100/1.17×0.17)

贷:应交税费—应交增值税—销项税额14.53

4 结语

会计核算工作是融资租赁公司开展相关业务的重要环节, 但是由于“营改增”以后, 相关会计准则尚未更新, 导致融资租赁出租人的会计核算处于一种真空状态, 笔者通过多年的工作实践, 总结出一套完整的核算办法, 希望能对我国融资租赁会计核算提供一些参考。

摘要：我国全面实施“营改增”后, 融资租赁行业也纳入增值税范畴, 但我国租赁准则中对融资租赁的增值税确认方式以及会计处理方法并未明确规定。本文在实践结合理论分析的基础上, 通过具体案例对会计核算过程进行详细分析。

关键词：“营改增”,融资租赁,会计核算

参考文献

[1] 财政部, 国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[Z].财税[2016]36号.

[2] 财政部.关于印发增值税会计处理规定的通知[Z].财会[2016]22号.

[3] 杨颖燕.新会计准则下融资租赁会计处理新思考[J].时代金融, 2017 (10) .

[4] 李双.融资租赁增值税会计处理[J].新会计 (月刊) , 2017 (12) .