下面是小编为大家整理的《租赁会计论文范文(精选3篇)》，欢迎阅读，希望大家能够喜欢。【摘要】作为我国现代服务业的新兴领域，租赁业务蕴含着丰富的法律权利与义务关系，其法律本质和经济实质对于租赁会计发展和企业会计实务具有重要影响。从法律和会计两个维度对租赁业务进行探讨，在辨析租赁法律本质的基础上，比较租赁的不同权利性质认定对其会计处理模式的影响。
第一篇：租赁会计论文范文
我国租赁会计准则变革及影响分析
新租赁会计准则堪称时代推移进步的科学产物，其基于国际租赁会计准则进行理论取证，有效把控中国市场经济命脉，针对国情国策进行统筹掌握，进而最终生成，解决了以往租赁业务中存在的诸多现实问题，旨在提升企业会计信息质量，并使其系统化、规范化、公开化、透明化，满足了企业高质量发展的需求。本文研究核心主要基于租赁会计准则变化细节进行分析，再者掌握其业务范畴可能带来的相应效果，并针对其加以深究。
新租赁会计准则的政策依据，主要基于《企业会计准则第21号——租赁(修订)》展开详细落实与运行。其重点在于概念界定，租赁判定，针对承租人与出租人进行相应的会计处理，再者针对特殊租赁业务相关事宜进行相应规范与设计。
一、我国租赁会计准则变革内容
(一)租赁的识别、分拆与合并系统化
租赁合同，必须满足三要素：其一，存在一定期间;其二，存在已识别资产;其三，由出租方将已识别资产使用权交予承租方。新租赁会计准则最具革新性的一点，在于其具备创新性的针对“已识别资产”进行判定，达到此约束必须对资产有指定、部分产能在物理上可区分且资产供应方不具有实质性替换权。另外，判断是否属于租赁行为还可以借助使用权控制模型，即判断客户是否有权获得因使用资产进而存在的经济获益，客户能否针对资产使用进行相应把控。由此，新租赁会计准则能够更准确、高效地识别租赁业务，避免主观误判。
如若涵盖数量较多的各类单独租赁，亦或是合同之间兼有租赁与非租赁相关组成，此时需拆之处理;若企业与交易方在一定时间范围内签订数份租赁合同，此时需要综合处置。亦需明确，综合之后亦需针对租赁与非租赁进行区分对待，其中涉及租赁需严格恪守新租赁会计准则，其与则仅需参见企业会计准则即可。这样，企业就能灵活地对租赁合同进行分拆与合并，运用恰当的会计处理方法，更直接，更精准评估资产水平，掌握负债程度，进而确保具备充沛水准完成对于财务风险的应对与抗衡，实现市场竞争能力的扎实积蓄。
(二)承租人会计处理模型单一化
基于原租赁会计准则，承租人在会计处理方面往往沿袭两类模型：其一，经营租赁，无需列表，仅需载于财务报表中附注;其二，融资租赁，应当载于资产负债表，因而需各自展开会计处理。新租赁会计准则指出经营租赁实则亦存在融资性质，所以基于单一模型，经营租赁资产过程中展开资本化控制。准则严格指出，租赁负债需要基于租赁期起始租赁未付款项展开初始计量，若其属于租赁激励等则需扣除处理，未来展开其他计量，承租人需要基于固定周期性利率完成费用统计，且归纳至当期损益范畴;使用权资产则需基于成本完成与之对应的初始计量，针对租赁负债方面的初始计量作为基础，同时辅以扣除租赁激励，初始费用，与预期成本等相关款项。未来进行计量，可基于成本模式展开。新租赁会计准则精准完成会计处理措施，确保财会人员恪守规矩，依规处理，进而夯实财务信息价值与水准。
(三)特殊出租人的会计处理完善化
若属于一般出租人范畴，新旧两类准则尚未针对其展开差异性处理;然而若属于特殊出租人范畴，新租赁会计准则严格指出，需严格基于特殊租赁业务完成与之对应的会计处理。其一，融资租赁期开始日这一关键节点，明确租赁资产公允价值，同时针对租赁收款额现值进行比对，把控收入实际水准。其二，基于租赁资产账面价值，将其中的未担保余值现值进行减除，在此之后，即可将余额纳入成本。其三，精准收入与销售成本二者差距，将之界定为销售损益，归入当期损益范畴。基于新租赁会计准则，属于特殊出租人群体者，需要选取特殊会计处理，此举有助于夯实出租人会计处理的周全性与便捷性。生产商和经销商出租人也可以借助较低的利率报价，从而吸引客户。
(四)特殊业务的会计处理细致化
基于转租赁范畴，转租出租人需针对原租赁使用权资产展开分类。其更具严格性的指出，原租赁合同以及转租赁合同二者均具备特殊性与独立性，因而分别纳入承租人与出租人范畴完成相应处理。基于售后租回視角，需判定资产转让与销售之间关联性应归于何等交易形式，从而选择可靠的会计处理手段，并针对资产负债予以把控，针对获益与损失展开详实整理。新租赁会计准则及时把控缺陷，针对特殊业务情况展开更具细致性与精准性的界定，此举得以保障传统租赁会计准则争议得以根治。
二、租赁会计准则变革的影响分析
(一)对财务指标和财务报表的影响
1.对资产负债的影响
原租赁会计准则核心要点在于重视资产所有权，也就是评估承租人其符合资产所有人条件与否。若所有权关联风险与收益转予承租人，能够将其归入融资租赁，同时契合如何一点便可认证：其一，待租赁期届满，所有权转予承租人;其二，认定承租人具备购买选择权;其三，租赁期时间高于资产可使用时限3/4;其四，租赁付款额现值应至少达到资产公允价值90%。若不符合上述条件，则租赁被归类为经营租赁。与融资租赁相比，经营租赁有着融资成本更低、租赁期限更灵活的优势，可以为企业保留资本，享受税收优惠。但是由于其属于表外融资，不改变资产负债率，换而言之，经营租赁变相降低了资产负债率，会给企业带来较高的财务风险。
新租赁会计准偏向于资产使用权，需要判定承租人与资产使用人一致性。合同开始日，企业需针对合同性质予以评估。若一方存在让渡行为获取相应对价，可界定其为租赁合同。其提出经营租赁由于源自融资活动，因而应当赋予其融资属性，并纳入资产负债表。这使得那些拥有大量表外资产的企业不得不进行表内融资，无法通过设计合同条款规避租赁资产入表，避免财务信息晦涩隐蔽，此举有利于精进财务数据可靠性与价值性。
2.对利润表的影响
租赁期开始日起始，原租赁会计准则背景下，将各期租金纳入成本费用，并将其录于利润表。新准则颁布，其能够基于如下方式针对利润表进行干预：其一，若利息通过租赁负债予以确认，应归纳至财务费用范畴;其二，使用权资产摊销，视为使用权资产累计折旧。基于新准则，可认定其针对使用权资产进行针对性处置，并针对资产减值损失数据予以掌握。
3.对现金流量表的影响
縱观租赁负债其本金与利息，其现金付款额通常能够在一系列筹资中予以呈现，进而针对现金流量表进行干预。同时也会影响到与现金流有关的指标。原会计租赁准则中与经营租赁相关的付款额归类为经营性活动。新会计租赁准则下，短期或低值租赁付款额以及在计量租赁负债时未考虑的可变租赁付款额使经营活动现金流出减少;租赁负债偿还本利和使得筹资活动的现金流出增加。
(二)对企业租赁业务的影响
1.难以获得租赁业务豁免权
针对短期或低价值租赁，此时承租人能够以拒绝确定方式，得到相应豁免权。故租赁的豁免方法有：其一，将租赁期化长为短，使租赁期不要超过12个月。其二，低价值资产租赁。指租赁资产价值水平欠佳，通常视为低于4万元这一范畴。对于一般企业而言，第二个豁免条件很难满足，所以在签订合同时应多从第一个豁免条件作为突破口。
2.更灵活地管理租赁业务
针对租赁合同各类情况展开更具契合度的分拆合并，能够更具精准性的秉持实质高于形式理念。企业能够基于所需，将数份涉及租赁的合同进行统筹把控，再者亦可针对对价金额等相应合同进行把控，完成让渡资产所有权整合，形成具备独立性的单独租赁。亦需认识到，承租人具备法律赋予的续租以及终止租赁方面的选择权，从而保障租赁期基于所需加以选择。这打破固有的法律形式，注重经济实质，有助于提高业务部门管理能力和管理效率，促进业务部门与财务部门的沟通，实现业财一体化。
(三)对疫情背景下相关租金会计处理的影响
对于由新冠肺炎疫情直接引发的、租赁合同双方就现有租赁合同达成的租金减免、延期支付等租金减让，也出台了新的规定。新旧会计租赁准则对于出租人一方的租金减免和收取的会计处理基本一致，而简化了承租人的会计处理方式。原会计租赁准则中，承租人将减免的租金作为或有租金冲减成本费用以减免租金。在实际支付之际，融资租赁冲减以往确认的长期应付款，相对的经营租赁冲减相应的应付款项。新会计租赁准则大大简化了这一复杂的处理过程，承租人将减免的租金作为可变租赁付款额，在达成减让协议等解除原租赁义务时，冲减成本费用以获取租金减免。延期支付之际，其再冲减已经确认的租赁负债即可。特殊时期下适用特殊的规定，这同时也体现了新会计租赁准则更为简便和灵活，适应时代的变迁与发展，简化了会计人员的工作程序。
三、结语
综上所述，新租赁会计准则既给企业带来了发展机遇，又在发展的道路上设下重重关卡。财会人员应该深度研究准则的现实意义，抓住机遇，规避风险，协同业务部门具体问题具体分析，把握企业经济实质，制定合理科学的发展战略。
(作者单位：辽宁工程技术大学)
作者：王可馨
第二篇：租赁的法律本质及其会计影响辨析
【摘要】作为我国现代服务业的新兴领域，租赁业务蕴含着丰富的法律权利与义务关系，其法律本质和经济实质对于租赁会计发展和企业会计实务具有重要影响。从法律和会计两个维度对租赁业务进行探讨，在辨析租赁法律本质的基础上，比较租赁的不同权利性质认定对其会计处理模式的影响。同时结合新颁布的国际租赁会计准则，对租赁经济活动中法律与会计的互动关系进行探索性的研究并提出相关建议。研究分析结果对于我国融资租赁法律体系的完善、租赁会计准则修订以及融资租赁企业的未来发展均具有重要的借鉴意义。
【关键词】租赁;法律本质;会计影响
一、引言
在经济新常态的发展格局下，租赁作为一种新兴交易方式，在商业贸易服务体系中发挥着日益重要的作用。《中国融资租赁业发展报告(2016～2017)》显示，“截至2016年底，我国登记在册融资租赁企业6 158家，全国融资租赁企业资产总额达21 538.3亿元”。租赁行业整体在资金投放金额、营业收入、利润总额等多项指标均持续保持着较高增速，对于提升社会效率，推动国民经济发展具有积极作用。同时，当前融资租赁所涉及的主要行业，与我国转变经济发展方式、供给侧结构改革和基础设施建设等重要领域和关键环节息息相关。通过融资租赁与现有业务和产业链条的融合，企业得以拓宽多元融资渠道，产融结合的协同价值不断得到体现和提升。
在行业迅速发展的背景下，国务院办公厅2015年发布《关于加快融资租赁业发展的指导意见》。在此基础上，有关部门和地区政府支持融资租赁发展的政策意见不断出台：“营改增”举措预期能有效降低融资租赁行业整体税收负担;商务部放宽融资租赁领域外商投资企业设立及变更事项管理，不断完善国内市场国际化的发展环境;全国多个地区通过出口退税设立融资风险补偿金或融资租赁产业发展基金等方式，对符合条件的企业融资租赁项目给予补助奖励。
作为一项特殊的经济活动，租赁业务蕴含着丰富的法律权利与义务关系，其法律本质和经济实质的判断对于租赁会计的发展和企业会计实务具有重要影响。然而，与当前租赁行业蓬勃发展不相配比的是我国尚未在该领域建立系统性和针对性的法律规范，学界對于租赁权的权利性质认定也存在较大争议，与租赁相关的诸多法律问题难以明确。另一方面，新修订的国际租赁会计准则(IFRS 16)已定稿颁布，在会计准则持续趋同的要求下，势必会对我国租赁会计准则的修订和发展产生重要的影响。因此，作为支撑租赁行业发展的两大要素，探究与租赁尤其是融资租赁相关的法律问题，分析国际租赁会计对我国市场环境的预期影响和适用性，并在这一过程中探索法律与会计之间的互动关系是极为重要和迫切的研究问题。
二、融资租赁的法律问题
从世界范围看，租赁法律法规的制定愈发受到各国的重视。目前已经制定相关法律的国家，如美国、英国、韩国等，基本是以《国际融资租赁公约》为基础和依据。在全球化背景下，该文件关于国际融资租赁业务的规范也对其他国家的租赁立法具有参考和借鉴意义。通过比较国际上已有的融资租赁立法，魏炜佳(2003)指出“各国大多是以传统民法或商法形式对租赁行为加以规范，同时结合国内相应的税法、会计法等法律法规或监管政策形成一套较为完备的法律体系”。
相比之下，我国现行与融资租赁相配套的法律规范主要涉及交易层面，其中《合同法》用以对交易规则作出规定，《物权法》主要用于规范与租赁物权变动相关的法律关系，同时结合最高人民法院的相关司法解释为审判实践提供统一的裁量标准。然而，融资租赁这种新兴交易形式在实务中仍存在较多的争议和纠纷，其中的法律问题既包括租赁合同问题，还涉及租赁对象的物权问题。现行《合同法》和《物权法》中的有关规定尚不足以满足融资租赁经济活动中规范法律关系和经济行为的需要，诸如租赁登记、转租和回租涉及的权责关系、租赁物违约取回等均存在缺失和不完善之处。
2014年以来，我国已陆续出台多项有关融资租赁的行政规章和监管政策，融资租赁的发展受到国务院和地方政府的高度重视。然而融资租赁法律的制定和颁布实施仍没有明确的预期时间表。融资租赁法迟迟难以出台的原因不仅在于融资租赁领域涉及的部门众多，既涉及行业主管部门，还影响金融和实体经济活动的综合管理，由此带来的协调难度大，在对关键问题的处理和监管上仍存在争议。尽管如此，为保障交易秩序的良性运行和行业整体的健康发展，亟需改变实务长期先于立法的状态。通过制定专门法律，建立并完善与融资租赁相适应的法律制度，对市场交易主体的经济行为和监督管理进行统一规范，既能更好地应对实务问题，还能协调合同法和物权法中的相关内容。
三、租赁的法律本质及其会计影响
租赁作为一种经济活动和交易行为，不仅体现着实体经济与金融工具的契合，更蕴含着丰富的法律关系。讨论租赁的法律本质和经济实质，不仅对于辨析实质与形式的矛盾统一关系有着重要意义，还能深入研究法律导向对于会计发展和社会经济的影响。
《合同法》中租赁交易可适用于“租赁”和“融资租赁”两种情形，而租赁会计准则区分融资租赁和经营租赁，在会计核算和财务报表信息披露上具有不同的体现。由此可见，法律条文适用的“融资租赁”与会计准则确认的“融资租赁”并非完全等同关系，这种概念的背离不仅可能导致实务操作中所依据的理论逻辑出现混淆，还使得在解决经济活动纠纷的过程中存在争议。朱星文(2015)认为“作为部门规章的企业会计准则是会计实务中需要普遍遵循的规范和标准，然而要提高会计准则在确定权责争端中的效力，势必要与有关法律规范保持内在一致性”。因此对于租赁准则的研究，首先需要探讨其法律本质，进而厘清其经济实质，并研究在制定租赁准则过程中，法律形式与经济实质之间的互动关系。
(一)租赁权的探讨
现行法律对于租赁的规范最主要的内容是租赁权，甚至很大程度上租赁权就相当于租赁经济交易行为的核心体现。因此，进一步分析租赁权的法律本质才能更深入地理解租赁经济关系的实质。
当前学界对于租赁权本身所包含的内容仍存在不同的意见，这直接导致了租赁权在法律本质上的争议。这种争议实际上是关于债权和物权的讨论，主要包括以下三种观点：
1.租赁权是一种债权
该观点最主要的出发点在于，租赁权是建立在租赁合同的基础上所形成的，租赁合同在性质上属于一种债权债务关系，因此应将租赁权视为债权的一种(江平，2000)。按照现行法律，也没有把租赁权列示为物权，而根据“物权法定”原则1，可认定租赁权不属于物权的范畴。对于租赁权能否在《物权法》中纳入到特许物权的争议，考虑到租赁权目前不具备法定的公示方法，其主要的法律关系仍由《合同法》进行规范和调整，因此租赁权不具备法定的物权效力，也不能成为特许物权。从租赁权的特征来看，承租人对租赁物的权利一方面需要经出租人交付租赁物才能实际取得，另一方面对于租赁物的使用和收益必须按照合同约定进行，且当租赁物被第三方占有不能追回或者司法机关依法对该财产执行强制处置时，承租人只能向出租人要求相应的损失赔偿。因此，租赁权不具备直接支配性、排他性等物权特征，而承租人对于出租人的权利请求正符合债权的效力。
反驳租赁权是债权这一观点的主要依据在于：租赁权不符合债权的相对性。康秀萍(2007)认为“作为债权的要素之一，相对性表明债权人的约束对象只能是特定的债务人，而完全否定对第三方的权利主张”。但就租赁权而言，如果租赁物的所有权改变，承租人可以对新的所有权人主张“买卖不破租赁”而继续原租赁关系2，这正是承租人在对第三方行使相应的权利。另一方面，尽管租赁权来源于租赁合同，但据此直接以合同性质作为租赁权性质的决定因素是值得商榷的。如地役权、采矿权等法定的用益物权都可由合同所创立产生，但不能因此将其归为债权。可见合同本身的权利关系和因合同所产生的权利的性质不能一概而论。
2.租赁权是一种物权
尽管承认租赁合同本质上是一种债权债务关系，但胡卫国(2006)研究认为“租赁权与租赁合同本身应有所区分，不能直接以租赁合同的性质来界定租赁权”。从法律关系角度分析，在租赁经济行为中，至少存在两个层面的法律关系。一个层面是交易双方因签订租赁合同形成的法律关系，体现为一种债权债务关系。其中承租人具有要求出租人交付租赁物的权利，并在租赁物交付后可就维护、修缮、更换等义务以及变更租金等请求按合同约定进行处理;而出租人具有要求承租人按约定的金额及时支付租金的权利。另一个层面是租赁期间承租人与除出租人之外的其他法律主体之间的关系，体现为特定租赁期内是否能够对租赁物实现占有和收益。该层法律关系中，承租人实际取得租赁权，经由租赁合同享有对租赁物排他性地占有、使用和收益的权利，而其他法律主体不能对承租人进行非法干预。
基于利益诉求考虑，签订合同进而享有一系列权利本质上是利益导向，即实际取得租赁物是承租人实现租赁权的前提条件，在此基础上能排他性地使用和收益是租赁权的最终体现，而这正是物权的典型特征(陶勇达，2007)。按此逻辑，从性质上看，以占有、使用和收益为核心要求的租赁权应是一种物权，而租赁合同是其得以形成和延续的原因。尽管依据“物权法定原则”，租赁权未被现行法律纳入物权范畴，并且当前租赁权也并未像不动产物权一样要求对租赁物进行登记，但依据上述讨论，不可否认租赁权具备物权的基本特征，其存在的困境在于如何纳入和完善法律与制度的相关规定。同时，从社会经济发展的角度看，以物权来界定租赁权，不仅更为本质地反映了承租人的利益诉求，也是承租人从事租赁经济行为的主观理性选择，更好地体现了对承租人的权利和利益保护;着重关注租赁物本身的使用或利用价值，更是对“物权二元结构论”3中占有权与使用权应有平等地位的认可，对于现代物权制度的理论重构，解决当前实践难以处理的物权问题具有重要的推动意义。
3.租赁权是一种债权物权化
在现代租赁交易活动中，许多国家都逐步确立了“买卖不破租赁”这一重要的行为原则，不仅体现为对租赁权和承租人利益保护的越发重视，更是租赁权被赋予物权效力的重要表现。针对租赁权是债权还是物权的争论，便有观点提出租赁权是建立在租赁合同基础上产生的，在权利性质上仍属于一种债权，而“买卖不破租赁”等特征的存在也不足以使得租赁权被视为一种物权，因此折中考虑可以将其看作是“债权物权化”的体现(蒋艳虹，2014)。该观点并不认为租赁权的权利性质由债权转变为物权，而是在以债权为本质和基础的前提下，承认租赁权所具备的部分物权权利特征。其中涉及的物权权利是租赁双方通过合同协商一致设定的，承租人对于租赁物的权利并非法律意义上完全的支配權，故不能纳入物权的范畴。
此类观点一方面遵循现行“物权法定主义”的原则，同时能够符合实务中“买卖不破租赁”、承租人享有“优先购买权”等规定，并且通过“物权化”这一表述来回答债权性质难以解释租赁权具有的部分物权特征，也能起到保护承租人权利和利益的作用，提高社会化生产效率。然而，对此观点的主要质疑在于其带来的一系列理论逻辑问题：(1)债权和物权在理论上存在着难以调和的差异，如果租赁权是一种债权且呈现出物权化的特征，具有部分物权的效力，那如何理解和区分债权和物权在这一问题上的界限;(2)将物权的特征赋予在债权上，是否会导致对于租赁权的债权性质认定出现自相矛盾之处，从而造成债权和物权的权利划分出现混淆;(3)“债权物权化”是否是一种可拓展的权利性质认定模式，这种模式与现行法律中的“物权法定原则”等类似规定如何相互协调，是否会导致产生新的实践难题等。
(二)租赁权利性质认定与会计处理
会计规范已成为支持和推动租赁行业发展的重要支柱之一。面对经济活动中复杂多样的租赁交易事项，会计准则的主要目的便是解决租赁交易中有关会计主体的会计核算和信息披露问题。而租赁会计的核心之一便是对会计主体的相关资产、负债进行确认和计量。尽管现代会计中资产和负债的外延有所拓展，但其中涉及的权利与义务仍然是主要内容。颜延(2007)认为“基于财产权利与相对应义务的财产法律制度的确立与发展，直接决定了会计主体相应资产与负债的形式与内容，并将进一步影响会计确认和后续计量。”按照周华(2016)“根据法律事实记账”的理论主张，从租赁权的本质属性出发，可进一步探讨租赁业务可行的会计处理模式和列报披露方法。
1.租赁权为一种债权的会计处理
基于经济活动中订立的租赁合同本质属性是一种债权债务关系，因此承租人不应在财务报表中确认有关资产和负债。按照此观点的逻辑推理，相应的会计处理模式是：不对租赁业务进行类型划分，承租人和出租人均采用类似现行会计准则中的经营租赁方法进行处理，并且在区分实际已发生的事实和未来预期事项的基础上，运用“历史成本入表”和“预期事项披露”相结合的方式，使得财务报表能够在遵循法律本质、反映真实准确的会计信息的同时，以信息披露的形式为投资者潜在的财务风险和经济决策提供参考依据。
具体而言，租赁物的所有权在租赁期内仍属于出租人，应反映在其资产负债表中，为与其他类型资产相区分，可设置如“租出固定资产”等会计科目进行明细核算;另外，根据租赁活动中其他业务(如租金预付、租金实际收付等)实际发生的时间和金额进行会计确认和计量，财务报表反映历史成本，对于未来可能发生的事项不在报表内进行估计和确认，而是在披露事项中进行说明和反映。而对于同一份租赁合同，出租人和承租人面临的是同一项业务产生的权利和义务，交易双方的会计处理对称性也应有所体现。
采用上述会计处理方法的优点在于财务报表以历史成本入账，不用对诸多不确定性事项进行会计估计和确认，也不需要对现行融资租赁中内含利率和费用摊销等项目进行复杂繁琐的计算。相比于现行租赁会计准则过多地依赖于执业人员主观判断，以历史成本为基本计量模式是基于实际发生的交易进行初始确认和后续计量，使得财务报表信息的可审计性和可验证性增强，限制了企业管理当局进行报表操纵的动机和可能性。同时简化会计处理方法，不仅使得财务报表本身更加具体明确，相较于不确定性事项潜在的错估风险和判断失误，报表使用者依据更加直观和准确的财务信息，结合表外披露的预期事项，能够更好地进行财务分析和决策。
2.租赁权为一种物权的会计处理
在此观点的逻辑推理下，当事双方签订的租赁合同是租赁权得以形成的原因，承租人在实际占有租赁物的基础上能排他性地使用和收益是其租赁权的实现，并最终体现为承租人预期的经济利益流入。在法律关系上，出租人只具有租赁物的名义所有权，而承租人享有相应的物权，具备从中获益并能排除其他主体得益的能力。因此租赁物可作为一项资产在承租人的财务报表上予以确认和计量;而基于租赁合同，承租人必须按期履行支付租金的义务，可相应在其报表上确认为一项负债。将租赁业务所涉及的资产、负债全部纳入表内进行核算和披露，能够避免对于表外融资的质疑，准确反应租赁作为一种融资活动的经济实质，提升会计报表的信息含量，并能实现折旧资源在全社会的优化配置。
具体而言，承租人与出租人均不存在划分租赁类型的问题，可统一依据类似现行融资租赁的方式进行会计处理。租赁期内，“名义所有权”并不能通过对租赁物本身经济资源的使用带来经济利益的流入，则出租人不应继续确认相应的所有权资产。此时作为实际享有租赁物财产权利的会计主体，承租人应将其作为融资租赁资产进行确认和后续计量，财务报表中列示的资产价值应反映租赁物的公允价值及为此付出的相关费用总和，相应地以负债形式确认其应付租金义务。同样，针对同一项经济活动，出租人需充分考虑与承租人的会计对称性问题。
3.租赁权是一种债权物权化的会计处理
财务报表中资产和负债的确认很大程度上是权利与义务的体现。如果基于资产所享有的权利受到一定限制，则这种约束会传递到公开活跃的市场中，使得资产的价值下降，进而会影响财务报表上的价值计量。把租赁权的性质视作一种“债权物权化”，实质上可理解为对其完整的物权权利施加一定限制，因此在会计上需要对这种权利限制有所体现。G4+14会计研究组织曾在1996发布的特别研究报告《租赁会计：一种新方法》中提出对租赁采用“所有权法”的会计处理模式。该方法的主要思想在于“允许租赁物的部分权益从出租方转移至承租方”，即在租赁期内，承租人因获取租赁物的部分财产权利而形成资产，相应对出租人的租金支付义务形成负债(周颖，2009)。在“使用权法”下，无需对租赁的类型进行划分，而是基于对租赁合同赋予当事人权利和义务的分析，统一标准对相应会计要素进行确认和后续计量。
按照“债权物权化”的逻辑，既强调租赁的债权性质，同时重视承租人权利和利益的保护，这一理念正符合“使用权法”的基本思想。基于“使用权法”，所有租賃的根本目的都是资产使用权的转移，因此不论租赁的具体形式如何、租金金额大小、租赁期限的长短等，均不对租赁的类型进行划分。承租人并不具备租赁物的完全支配权，因此不能将租赁期内享有的资产使用权以整体价值进行确认，而应以其取得的占有、使用和收益等权利为限进行会计确认和处理。具体而言，在租赁经济活动的初始计量上，承租人对其应承担的义务(主要是按期支付租金)，可按照最低租赁付款额的现值列示为负债，对其享有的权利按照取得成本(即确认为负债的部分)列示为一项资产，并通过折旧摊销法进行后续计量。相应地，出租方对于因租赁交易而享有权利的初始确认应当与承租方确认为租赁义务的部分保持一致，而出租方在租赁期内所失去的使用权资产应确认为资产的减少，并与承租方对于租赁资产使用权的确认方法相一致。而出租方在租赁期结束后对于租赁物剩余价值权利的会计处理，可作为单独事项进行列报和披露。
可以看出，“使用权法”与现行融资租赁的会计处理方法类似，主要区别在于需要对经营租赁中形成的权利与义务也进行表内确认。这种会计处理的优点在于，理论上对于租赁业务的经济实质具有更为深入地揭示，同时更注重租赁活动给主要当事人带来的经济后果;而以历史成本为基本计量模式能够限制对财务报表项目的过分高估，符合稳健性原则。在实际应用上，“使用权法”避免了对于租赁类型划分的明线测试，减少了会计估计和执业人员主观判断，一定程度上能够抑制会计操纵;以权利和义务的性质与内容为基础进行会计处理，可以更加客观地反映经济活动本身，也符合当前会计准则制定中“原则导向”的趋势，有效提升会计信息的基本质量特征。
四、新国际租赁会计准则的预期影响及评价
总体来看，新国际租赁会计准则(IFRS 16)对于租赁会计处理的修订趋于复杂化，对租赁会计的理论发展和实际运用将产生重大的影响，进而对租赁行业发展和相关企业决策造成冲击。尤其是在我国当前环境下，制定和运用新租赁准则对于会计维度与法律维度的协调统一存在着诸多挑战。
(一)租赁的识别
IFRS 16 关于租赁的识别更加突出“实质重于形式”原则，相比于现行准则强调的“风险报酬转移”概念，IFRS 16轉而注重“控制”概念，更加强调对应资产的可辨认性和“控制特定资产使用权”，并基于此来区分租赁与服务合同，以体现租赁的经济实质(IASB， IFRS16： Leases)。新租赁准则的这一转变，本质上是更加强调财务报告信息的决策有用性，却可能导致会计准则越来越偏重报告主体的经济维度而逐渐偏离法律维度。按照新准则对于租赁的识别，若依我国现行法律的规定，实务中具有法律租赁形式的不一定是租赁，不具备法律租赁形式的却有可能是租赁。然而，同样作为租赁行业发展的支柱，法律与会计需要保持统一性以应对实践中可能出现的问题和争议。IFRS 16中对于“控制”的概念界定立足于权利，而租赁合同形成的权利与义务是以法律形式来确认的，这对我国相关法律法规和会计准则的修订和统一提出了新的难题。
在一般租赁识别的基础上，IFRS 16还规定了豁免条款(短期租赁和低价值资产租赁)，从而为承租人和出租人提供了选择余地，以使有关主体结合自身情况能更加合理运用实施新租赁准则。尽管这样的豁免条款是为简化实务中可能出现的问题，降低操作成本，但可选择性的增强却也为企业管理层留下了操控空间。虽然会计准则不可能杜绝，但也应当尽可能抑制管理当局操控财务报表的行为，这也是会计准则制定应权衡和考虑的因素。
(二)承租人与出租人会计处理的非对称性
IFRS 16中最为突出的变化是租赁双方的会计处理模型不对称。新准则保留了针对出租人融资租赁和经营租赁的区分，采用双重模型进行处理;但对于承租人，要求采用单一的使用权模型，不再区分租赁类型，由此导致承租人和出租人的会计处理不对称问题。赵西卜和程亚琼(2013)认为“对称性的缺失，不仅不利于相关信息的一致性披露，降低财务报告的可比性和可验证性，也对会计监管和报表信息使用者的理解和决策带来不便。”
在修订新国际租赁会计准则的意见征求过程中，有关机构采用大量的程序以确保能听取各方面的意见，最终确定租赁双方使用非对称的会计处理模型，仅通过提高信息披露要求以便报表使用者理解。但不论是从会计基本的理论逻辑出发，还是就法律上承租人和出租人的权利与义务对应考虑，同一经济业务中不同主体记录的会计信息应反映一致的事实情况。袁知柱和吴粒(2012)指出，“可比性作为财务报告概念框架中的信息质量特征之一，基于决策有用论的角度，有利于报表使用者对不同主体的财务状况和经营成果进行分析和预测，从而提高投融资决策的效率。”增强可比性本应是国际财务报告准则制定的导向之一，然而新租赁准则的修订却对可比性有明显的弱化。就准则产生的过程来看，对可比性的考虑是在广泛征求各界意见基础上形成并最终确定的。鉴于会计准则不仅是一种纯技术手段，其所生成的结果也具有经济和政治意义，并对不同主体的利益关系产生影响(葛家澍和刘峰，2003)。在意见征求过程中，受某些群体的利益诉求甚至支配下，会计准则的制定就不再有一种整体的、内在一致的概念(孙铮，2007)，可能使得要求公允合理的规则本身并不能引导预期经济行为的发生，这正是会计准则受政治因素和经济后果所影响的体现。
(三)对具体会计处理的影响
与现行租赁会计准则相比，IFRS 16对具体会计处理提出了更高的要求：在识别租赁时需要基于租赁的定义判断评估是否确认为租赁;在确定租赁期时，需要判断是否能合理确定续租或终止租赁选择权将被行使或不行使等。重新估计的情况也在IFRS 16更多地体现，例如承租人应对租赁负债进行重新调整以反映影响租赁期、购买选择权、可变租赁付款额等因素的变化，并且根据调整的租赁负债来相应调整使用权资产。
反映在财务报表和财务指标上，IFRS 16的应用预期将对承租人造成重大影响，特别是此前以经营租赁的形式持有较大比例表外融资的主体。由于要在资产负债表内列示和确认所有使用权资产及相关的租赁负债，原从事大量经营租赁的承租人在资产和负债总额上将有明显的上升，进而可能导致其资产负债率、资产周转率等指标发生变化;承租人的租赁费用由原来按直线法直接确认为损益变成对使用权资产计提折旧并对租赁负债确认利息的方式，会导致其财务费用上升且租赁期内确认利息的金额存在时间前后差异(“前大后小”)，一定程度上影响利润指标、偿债能力指标并导致现金流量可能出现较大的结构性变化。
综合来看，IFRS 16与“所有权法”的租赁会计处理模式存在不少相似之处，一定程度上更倾向于反映租赁在法律维度上的物权效力。对于承租人不再区分租赁类型，而以租赁合同所产生的权利与义务为基础，更加强调“控制特定资产使用权”概念，并将租赁期内获得的对租赁物的权利所带来的未来经济利益体现为资产负债表项目的确认;对于出租人仍区分不同租赁类型进行会计处理，从征求意见稿的变化来看，可能更多地是受政治、经济等相关因素的影响，尽管存在争议和矛盾，却也是准则制定需要权衡和考虑的因素之一。
五、相关建议
国家法规法律和经济政策是服务实体经济发展和国家战略推进的有机体系，法律、税收、监管和会计政策的制定，应从宏观层面和全方位角度着眼，相互关联，彼此配合。
融资租赁行业的发展速度和规模已不容忽视，但涉及的相应法律问题仍需进一步完善。一方面，立法上加快制定和实施融资租赁法，统一规范租赁交易经济行为和法律利益关系已成为行业共识;另一方面，围绕租赁物上的物权问题仍需要妥善解决，这不仅涉及对租赁权本质的界定，还要求规范与租赁权利相一致的公示方法。高圣平(2015)认为，若认定租赁权为债权，则可在现有的“全国融资租赁企业管理信息系统”进行登记以公示租赁物的所有权;若认定租赁权为物权，则可通过登记确认承租人享有租赁物的用益物权，并公示出租人对相应资产的名义所有权。无论如何认定和公示租赁物上的权利，均需要通过法律形式来规范和解决民事权利冲突和纠纷，而法律法规不可能对涉及租赁的各个方面关系和权利都进行详尽的规定，则需要与之相配套的金融、会计、税法、监管等辅以完善和补充。
在企业会计准则要求逐步实现与国际财务报告准则(IFRS)持续趋同的导向下，IFRS 16的出台必然会对我国的租赁会计准则修订产生重要影响。在这一过程中，对于租赁权性质的不同认定也会对会计处理模式提出不同的要求，进而对企业财务报表和行业发展产生重要影响。IFRS 16提出的“使用权资产”概念，更倾向于认可租赁权具有物权效力，在當前经济环境下，这种理念能够在一定程度上反映租赁业务的经济实质，我国在准则修订过程中也可予以借鉴。考虑到当前我国租赁行业发展仍存在着诸多不确定性因素，租赁准则的修订在借鉴国际财务报告准则的同时，更要全面梳理并结合我国租赁行业的发展现状、相关法律规范、税收制度和监管措施，对会计准则修订可能产生的经济后果有充分的预期，在全方位、多角度征求社会各界意见的基础上，使之适应租赁行业整体稳步推进的发展战略。
就行业整体来看，当前我国融资租赁公司的业务结构多以售后回租的模式为主，通过利差来实现盈利(戴妮，2016)。这种类似信贷的经营方式并没有真正意义上使承租人获得实际需求的融资效用，要充分发挥融资与融物相结合的特性，利用低门槛优势解决融资难题，我国租赁行业势必要加速转变发展方式。由回租更多地转向直租模式，更加强调不同业务领域专业化经营，重视精细化租赁资产和流程管理，通过租赁行业自身的供给侧改革，促进和带动多个领域产业结构升级和资源优化配置，真正服务于实体经济发展。
对于融资租赁企业，既要密切关注租赁相关法律法规和监管政策的动向，在有关部门和专业机构征求意见时，切实反映企业在不同租赁领域的发展状态，提出有效可行的意见和建议。同时梳理企业现有的租赁业务和经营战略，充分评估新租赁会计准则实施对企业自身可能的影响，以确定是否需要对业务流程和资产管理等进行事先调整，并考虑财务报表关键指标的变动对所得税、债务合同、薪酬管理、商业谈判等潜在影响，充分利用新准则正式实施前的过渡阶段做好应对策略和多方筹备。
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作者：邵贞棋
第三篇：“营改增”后融资租赁会计处理探讨
摘要：融资租赁纳入“营改增”试点范围后，融资租赁业由缴纳营业税改为缴纳增值税，税种的变化导致企业会计核算也发生很大变化。本文依据财政部、国家税务总局发布的财税[2013]106号文的有关规定，对“营改增”后出租人与承租人价、税、未确认融资费用和收益的分离进行了分析，并对分离后的会计处理进行了探讨。
关键词：融资租赁 营改增 价税分离 未确认融资费用
2011年11月16日，财政部、国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)，为我国“十二五”期间财税改革制定了路线图，标志着“营改增”大幕的拉开。其后财政部、国家税务总局先后发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)、《关于将铁路运输和邮政业务纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号)，标志着“营改增”在我国交通运输业、现代服务业、铁路运输业和邮政业逐步展开。其中财税[2013]37号文确定了适用于“营改增”范围的租赁企业、租赁业增值税的计税依据、适用税率等问题，但是该文并未区分不同融资租赁形式的计税依据，统一以出租人收取租金以及价外费用为计税依据，导致售后租回融资租赁业务重复征税。随后颁布的财税[2013]106号文则明确了售后租回融资租赁业务采用差额计税方法，租金中允许扣除出租人出借的本金及相关费用。这些文件规范租赁业出租人与承租人的税务处理，符合规定的租赁企业的流转税由价内税变为价外税，由此导致出租人、承租人融资租赁业务会计处理也发生很大变化。
一、“营改增”后租赁业面临的会计问题
“营改增”后对经过中国人民银行批准的融资租赁公司从事的有形动产的租赁业务包括经营性租赁、融资租赁业务由原来缴纳营业税(价内税)转变为缴纳增值税(价外税)，按照财税[2013]106号文，试点纳税人在试点实施之日后签订的有形动产融资租赁合同，一般纳税人应按规定计算缴纳增值税，并对其增值税实际税负超过3%的部分享受增值税即征即退优惠政策。从税负角度分析，“营改增”承租人(增值税一般纳税人)由于出租人可以开具增值税专用发票税负明显下降;出租人的税负超过3%时实行即征即退优惠政策，其增值额小于105%时税负增加，大于105%时税负明显减少。
(一)融资租赁的判断
财税[2013]106号文对有形动产融资租赁的定义：是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。CAS 21则从租赁资产所有权是否转移、租赁期限占租赁资产使用期限的比例、最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值间的差额等方面确定是否为融资租赁。与CAS 21相比，财税[2013]106号文在确认融资租赁时，既强调融资租赁的融资性质，又强调融资租赁过程中所有权是否发生转移，两者在判断是否为融资租赁时的关系是并列的。税法、企业会计准则在确认融资租赁的类型时是一致的，都包括具有融资性质的售后租回和除此之外的具有融资性质的租赁。
(二)租入固定资产入账价值的确定
CAS 21规定融资租赁取得的固定资产入账价值按照租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。“营改增”后符合条件的租赁企业所从事的有形动产融资租赁业务可以开具增值税专用发票，对承租人而言其支付的租金包含了三部分内容，出租人购买设备支付的本金、出租人应得的利息和增值税。在“营改增”后融资租赁资产入账价值应是最低租赁付款额现值扣除增值税与租赁开始日租赁资产公允价值两者中较低者。
(三)出租人销项税额的确定
财税[2013]106号文规定了融资租赁业务中出租人的销售额确定方法：售后回租业务经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额;提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。出租人以此开具增值税专用发票，租金中包含的本金及出租人负担的利息不得开具增值税专用发票。增值税施行税款抵扣制度，其实质是为了避免在流通环节重复征税，从而实现税收负担的公平。站在承租人的角度，融资租赁业务中的增值额是出租人所要求的与风险相适应的投资报酬包括出租人自有资金的报酬，也包括借入资金的报酬。财税[2013]106号文承认的增值额只包括了出租人自有资金投资报酬。
通过对承租人固定资产入账价值的确定以及出租人增值额的确定，“营改增”后融资租赁会计处理与之前的相比主要是出租人、承租人如何把增值税合理地分摊到整个租赁期内。
二、“营改增”后融资租赁会计处理
(一)价、税、融资费用分离
一般纳税人增值税施行税款抵扣制度，在售后回租融资租赁形式以外的融资租赁中承租人支付的租金中所含的增值税由两部分组成：一部分是出租人投资收益部分的增值税，另一部分是出租人购买融资租赁资产时的增值税。其金额是：
增值税=最低租赁付款额÷1.17×0.17
未确认融资费用=最低租赁付款额-增值税-融资租入固定资产入账价值
其中，融资租入固定资产入账价值确定时应扣除每期租金中包含的增值税，即偿还本金部分的增值税和出租人投资收益部分的增值税后的现值与租赁开始日租赁资产公允价值两者中较低者。
例：融资租赁甲公司，20×4年1月1日购买大型不需安装的机械设备，公允价值1 200万元，增值税额204万元。同日将该资产直接租赁给乙公司，租赁合同利率为10%，租期为4年，每年年末乙公司等额支付租金443万元。(假定甲公司全部以自有资金购买该设备)。
最低租赁付款额=443×4=1 772(万元)
应确认的增值税额(乙公司进项税)=1 772÷1.17×0.17=257.47(万元)
最低租赁付款额现值=443×(p/a，10%，4)=1 404(万元)
最低租赁付款额现值与甲公司购入该项资产支付的价款与增值税之和相等，则乙公司融资租入资产的入账价值为1 200万元，同时确认与之相关的增值税进项税204万元;最低租赁付款额与固定资产、进项税差额368万元为乙公司在该项融资租赁业务未确认融资费用(甲公司的增值额)和与之对应的增值税之和。分离后未确认融资费用与增值税额分别为：
未确认融资费用=368÷1.17=314.53(万元)
增值税额=368-314.53=53.47(万元)
每年年末租金中租赁资产本金、租赁资产原值增值税额、增值额与增值额的增值税分配金额分离如下表。
本例中最低租赁付款额按照合同利率计算的现值等于甲公司购入融资租赁资产的公允价值，如果租赁开始日租赁资产公允价值小于该现值则需要调整合同利率，价、税、融资费用的分离按照实际利率进行调整，计算过程不变。在售后租回形成的融资租赁按照财税[2013]106号文的规定，售后租回符合融资租赁条件的承租人(资产的销售方)不得开具增值税专用发票，租金的分离仅限于未确认融资租赁费用的分离。出租人的价、税、未实现融资收益的分离同承租人一样，区分本金、出租人要求的投资收益分别进行分离。
(二)账户设置与会计处理
融资租赁业务中出租人、承租人进行价、税、融资费用(收益)的分离，分离的增值税实质就是未来未实现的销项税和待抵扣的进项税，随着租金的收取与支付逐步转为当期销项税和进项税。按照《增值税暂行条例》中对处于辅导期增值税一般纳税人规定，纳税人应当在应交税费科目下增设“待抵扣进行税额”科目，核算尚未交叉稽核比对的专用发票抵扣联，海关进口增值税专用缴款书等注明或计算的进项税额。交叉比对无误后转入当期进项税。融资租赁业务中出租人可比照上述办法设置“应交税费——融资租赁未实现销项税”、承租人设置“应交税费——融资租赁待抵扣进项税”两个二级明细科目。租赁开始日出租人、承租人将分离的增值税额分别计入这两个账户，出租人收取租金时把未实现销项税明细下的金额转入“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，承租人在支付租金时把待抵扣进项税明细下的金额转入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。上例中出租人的会计处理如下：
租赁开始日：
借：融资租入固定资产 2 000 000
应交税费——融资租赁待抵扣进项税
2 574 700
未确认融资费用 145 300
贷：长期应付款 17 720 000
20×4年12月31日：
借：长期应付款 4 430 000
贷：银行存款 4 430 000
借：财务费用 1 200 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 643 700
贷：应交税费——融资租赁待抵扣进项税643 700
未确认融资费用 1 200 000
其余各年年末会计处理一样，只是按照实际利率法每年摊销的未确认融资费用与转入进项税不同。出租人价、税、未实现融资收益的分离及会计处理与承租人会计处理类似，在租赁开始日进行分离，在收到租金时按照实际利率法分别计算未实现融资收益与收回本金的增值税税额。
在租赁开始日对最低租赁付款额、最低租赁收款额进行价税分离能更好地反映融资租赁业务对企业财务状况以及财务成果的影响，未确认融资费用、未实现融资收益在资产负债表中分别是长期应付款、长期应收款的抵减项，经过上述分离后避免了低估长期应付款、高估租赁收益，提高会计信息质量。
三、建议
在进行价税分离时，所举例子是假设出租人以全部自有资金购买该融资租赁设备，按照财税[2013]106号文可以进行上述分离。当出租人采用杠杆租赁时，出租人销售额要扣除借款部分的利息后开具增值税专用发票，借款利息部分开具普通发票，该规定同样适用于售后租回融资租赁业务。杠杆租赁时增值税抵扣链条中断，税收规章认可的增值额与承租人支付租金中增值额不一致，使应由出租人承担的税费转移到承租人。建议在“营改增”不增加纳税人税负和稳定的前提下，尽快将金融业纳入“营改增”范围，或出台相关政策允许出租人支付的借款利息采用计算抵扣的方法抵扣出租人当期销项税，完善增值税抵扣链条，实现税收负担的公平。Z
参考文献：
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作者：闫予磊