浅析《企业会计准则第16号——政府补助》征求意见稿的主要变动

2022-09-10

1 引言

《企业会计准则第16号—政府补助》自颁布施行以来, 为企业核算政府补助提供了指南, 但在实务中碰到一些复杂问题, 准则未给与明确指导。因此, 财政部对准则进行了修改, 并于2016年8月发布了《企业会计准则第16号—政府补助》 (修订) 征求意见稿 (以下简称《征求意见稿》) 。本文试对其中的主要变动做一简析。

2 更明确区分从政府取得的经济资源的性质

企业与政府部门之间有多种关系, 如财政资金拨付关系、资本关系、交易关系等, 因此企业从政府取得的经济资源也有多种性质。如何分清这些经济资源 (资金) 的性质, 是进行会计核算的前提。以前, 企业会计准则对这方面的规定和指导分散见于不同的准则, 会计人员较难把握。而《征求意见稿》进行了统一梳理, 增加了对政府补助特征的描述, 明确了按照不同情况区分为政府补助、政府资本性投入和政府购买服务。

2.1 政府补助

企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产的被定义为政府补助, 在此不再赘述。值得强调的是, 在这种情况下, 政府的身份是作为行政管理部门拨付财政资金, 企业与政府的关系是财政资金拨付关系。

2.2 政府资本性投入

政府作为所有者或投资者向企业投入资金, 或相关文件中明确规定作为所有者权益处理的, 则属于投资者和被投资者之间的关系, 不属于政府补助。

值得强调的是, 《企业会计准则应用指南—会计科目和主要账务处理》——2711“专项应付款”科目使用说明明确:“科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项”。可见专项应付款这一传统科目已经不能用来核算政府补助。

2.3 政府购买产品或服务

当政府购买企业的产品或者服务, 所支付的资金是产品或服务的对价或者对价的一部分, 则应确认为营业收入并申报纳税。这种情况下, 政府的身份是平等的市场主体, 与企业的关系是交易关系。

3 明确了实质重于形式的原则

有时候企业获得的政府补助并不是从政府直接获得, 而是由其他机构转拨而得。《征求意见稿》明确只要有确凿证据证明其他机构只是起到代收代付的作用, 就可以认定为政府补助。

实务中经常有多个单位共同申请政府补助, 比如科研经费, 往往是主承担单位和合作单位共同申请。政府补助是全额拨给主承担单位, 再由主承担单位将属于合作单位的部分转拨给合作单位。之前, 企业往往也根据实质重于形式的原则, 将这部分资金确认为政府补助, 并享受专项用途财政性资金的税收优惠政策。但由于没有明确的准则依据, 有时在与税务部门的沟通中处于不利地位, 《征求意见稿》对此进行了明确。以科研经费为例, 往往需要取得以下文件才能证明承担单位只是代收代付政府补助:

一是科技部门的项目文件或财政部门的资金拨付文件里列明了本单位为该项目的合作单位, 这一点最为重要, 即明确了双方为并列关系, 共同使用这笔科研经费, 合作单位只需要为转拨而来的经费开收款收据。如果没有这一点, 只能说明这笔科研经费完全属于承担单位, 承担单位只是在使用科研经费购买本单位的产品或服务, 双方只是交易关系, 本单位必须开正式发票确认营业收入。

二是科技部门和承担单位签订的科技计划合同或政府部门背书的其他文件里明确了可供合作单位使用的经费金额。这里也有几种情况:一种是承担单位编制的预算里专门有合作交流费这一项, 明确了应转拨给合作单位使用的经费, 本单位作为合作单位, 再专门制定这笔合作交流费的预算。还有一种是主预算合同里没有专门的合作交流费, 但编制了包括合作经费在内的总预算科目, 比如材料费20万元, 而合作单位的预算里材料费8万元, 这说明材料费中, 承担单位使用12万元, 合作单位使用8万元。

三是承担单位和合作单位签订的协议, 明确了双方的权利和义务。

同样地, 如果是承担单位进行会计核算时, 只能将属于自己的经费认定为政府补助, 确认为递延收益, 属于合作单位的应作其他应付款处理。

4 与企业日常经营活动相关的政府补助, 应当计入其他收益, 并在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报

这条可以说是《征求意见稿》的最大变动和最大突破, 从中也可以窥见“会计准则是有经济后果的”这一著名观点。原准则规定, 政府补助进入损益表一律通过营业外收入科目, 不反映在营业利润中。这是基于一个通行的认识, 企业作为独立经营自负盈亏的市场主体, 营业收入、营业利润应该来源于向各类市场主体销售自身的产品和服务, 包括对政府的销售, 但应排除从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产, 因此政府补助只能作为营业外收入, 不能反映在营业利润中。

在实务中, 上市公司通过政府补助实现扭亏为盈已屡见不鲜.据京华网报道, 记者不完全统计, 2016年, A股有300家左右上市公司凭借政府补助等方式扭亏为盈, 其中沪市有131家主营业务亏损的公司通过政府补助、资产处置收益等非经常性损益项目实现盈利。事实上, 每到上市公司年报披露关头, 政府补助红包也前仆后继地扎堆露脸。虽然上市公司通过政府补助实现了“净利润”项目的“盈余管理”, 实现了"扭亏""保壳""业绩冲刺"等目标, 但由于原准则规定政府补助实现的收入只能列在“营业利润”项目之下的营业外收入, 因此当投资者把业绩分析指标聚焦于“营业利润”时, 将很容易看出利润的构成情况。

而《征求意见稿》明确了不搞一刀切, 与企业日常经营活动相关的政府补助, 应当计入其他收益, 并在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报。与企业日常经营活动无关的政府补助, 应当计入营业外收入。这种处理方法呼应了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》对政府补助的规定, 该公告规定计入当期损益的政府补助属于非经常性损益, 但与公司正常经营业务密切相关, 符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外。

《征求意见稿》的规定应该说更合理, 有些政府补助跟日常经营密切相关且持续享受, 一刀切的归为营业外收入并不妥当。但另一方面, 《征求意见稿》开了这样一个口子, 可以想见大量公司会千方百计使得自己获得的政府补助往“与企业日常经营活动相关”方向靠, 使得政府补助可以反映在营业收入中。因此《征求意见稿》的这一变动是能够为投资者提供更有用的信息, 还是会误导投资者, 还需要在实践中接受检验。

5 财政贴息的处理

《征求意见稿》专门增加了财政贴息的处理, 将财政贴息分为财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给受益企业两种情况。对每种情况又提供了两种可选择的会计处理方法, 分别是贷款的账面价值按照合同利率计算和贷款的公允价值按照实际利率计算。后一种方法贷款的公允价值和账面价值之间的差额作递延收益, 按实际利率摊销。

6 修改了与资产相关的递延收益的摊销方法

原准则规定, 与资产相关的政府补助应当确认为递延收益, 并在相关资产使用寿命内平均分配。这会导致一个问题, 当资产比如固定资产的折旧方法不是采用直线法时, 会导致政府补助的收入、支出确认不同步。而《征求意见稿》规定该递延收益可以在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。这就给了会计人员一个选择余地, 可以使得资产的折旧 (摊销) 和递延收益的摊销保持同步。