《成本会计实务》教材修订应当与时俱进

2022-09-13

1 修订的背景

财政部2013年8月16日下发了《关于印发<企业产品成本核算制度 (试行) >的通知》通知指出, 新制定《企业产品成本核算制度 (试行) 》于2014年1月1日起在大中型企业 (不含金融保险业) 执行, 原有的《国有工业企业成本核算办法》不再执行。

现阶段, 成本会计教材仍然沿用的是杨全德老师主编的《成本会计实务》院本教材, 2010年2月出版, 其间也作过一次修订, 主要是从教材的编写体例、编写的思路和编写原则等方面做了适当调整, 至于教材编写的依据依然遵循的是《企业会计准则》和《国营工业企业成本核算办法》, 没有充分关注新出台《企业产品成本核算制度 (试行) 》的具体要求, 与企业成本核算和成本管理实际工作不相适应, 为此, 很有必要对现有教材的内容进行重新修订。

2 修订的总体指导思想

五年制高职《成本会计实务》院本教材就投入使用以来, 特色鲜明, 采用“项目导向和任务驱动”编写体例, 坚持“理实一体化”编写原则, 贯彻“以能力为本位”指导思想, 体现企业一线成本核算岗位具体要求, 实践证明是科学可行的。为此, 我们认为在教材再次修订过程中, 对于原教材的编写体例、编写原则和指导思想上保持稳定, 无须做大的调整。

3 修订的主要内容

3.1 教材名称拟改成《制造业成本会计实务》

《制度》对适用的大中型企业类型做出明确界定, 包括制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化及其他行业的企业, 不包括金融保险业。在成本核算中, 上述11种类型的企业由于性质不同, 生产的组织类型和成本管理具有明显差异, 在成本核算对象、核算项目和范围确定以及成本的归集、分配和结转的侧重点上差异也比较明显的。呈现的成本会计教材不可能也没有必要穷尽所有企业类型, 最好的办法是教材编写选择企业类型与专业培养方向相一致, 联合学院五年制高职会计专业主要培养方向是制造业方向, 故此将教材名称冠以“制造业成本会计实务”, 应当是名副其实, 一方面是核算的企业类型更加明确, 另一方面由于制造业业务类型比较典型全面, 成本核算的方法也具有一定的代表性, 成本会计核算的技能和方法可以供其他类型的企业成本核算加以借鉴模仿。

3.2 相关概念内涵需要重新界定

《制度》与《方法》相比, 对于一些看似约定俗成的概念的内涵作了进一步明确和科学界定, 为此, 在对教材内容的修订上必须加以关注, 相关概念如下:

(1) 产品。《制度》所称的产品是指企业日常生产经营活动中持有的以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。这个定义与现有教材遵循的《企业会计准则1号——存货》中内涵相比有所扩大, 《准则》中对产品的定义仅仅包括企业在日常生产经营活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。而在《制度》增加了“劳务或服务”的概念, 是对现行会计准则的补充和完善, 有利于第三产业进一步做大做强, 加入“劳务或服务”的内涵, 就可以将第三产业的经营业务纳入成本核算制度, 使成本核算更加全面、更加科学合理。

(2) 产品成本。《制度》中定义的产品成本是指, 企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等, 以及不能直接计入而按照一定标准分配计入的各种间接费用。这与教材采用的“成本产品的现实内容是指由国家统一制定产品成本开支范围规定的成本内容, 亦称产品制造成本, 它是企业为生产一定数量和种类的产品所发生的全部生产性支出”相比, 更加明确具体, 相关材料费用、职工薪酬等直接计入产品成本, 不能直接计入产品成本的生产部门发生的制造费用可以通过一定标准分配计入。与产品生产过程无直接关系的期间费用, 包括销售费用、财务费用、管理费用, 不能计入产品成本。

(3) 成本项目。教材中对成本项目的定义表述为, 产品制造成本按照经济用途划分的项目, 称为产品成本项目, 主要包括直接材料、直接人工和制造费用。《制度》认为, 企业应当根据生产经营特点和管理要求, 按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目。制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。二者相比, 有三点不同:其一, 增加了企业生产经营特点和管理要求的表述作为前提, 一方面认同企业之间的差异, 允许企业根据自身特点选择成本项目, 另一方面鼓励企业通过加强成本核算, 提升自身成本管理的水平;其二, 成本项目划分标准更加细致、丰富, 原教材只是强调按照经济用途来划分成本项目;而《制度》对成本项目划分标准界定为两个方面, 即按照经济用途与生产要素相结合原则, 或者是按照成本性态分析来划分成本项目, 这在给企业确定成本项目, 留有充分自主权的同时, 也为将来实施的变动成本法留有余地。其三, 《制度》将“燃料和动力”直接列入成本项目, 用于归集企业直接用于产品生产所发生的煤炭、动力电、天然气等燃料和动力费用, 使核算编制的产品成本计算表口径一致, 项目内容更加明晰具体。

3.3 相关政策需要进一步调整

(1) 进一步调整产品成本和期间费用确认的标准。《制度》第五条指出, 企业应当根据所发生的有关费用能否归属于使产品达到目前场所和状态的原则, 正确区分产品成本和期间费用。这一规定的实施, 需要成本会计从业人员根据企业实际情况以及自身扎实的专业知识进行必要的职业判断, 最终区分哪些是产品成本, 哪些应作为期间费用。而现有的成本会计实务教材仍然沿用传统做法, 对产品成本和期间费用的划分主要依靠现行的企业财务通则和会计制度对产品成本开支范围的规定。教学中完全靠死记硬背来掌握, 缺少了职业判断这一必不可少的环节, 不利学生专业综合能力的培养。

(2) 扩大了制造业产品成本核算对象确定的范围。《制度》在原有制造企业按照产品品种、批次订单或生产步骤确定产品成本核算对象的基础上, 明确了产品数量繁多, 可以将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的产品, 适当合并作为成本核算对象。这一表述和做法在原教材中没有充分考虑, 应该在教材修订时予以补充考虑。可以根据《制度》要求设计相关教学案例, 引导学生通过独立思考, 灵活运用条目内容, 培养学生良好的职业素养和分析处理实际问题的能力。

(3) 进一步明确产品成本报表的编制要求。由于成本会计是为了满足企业内部成本管理需要而设立的, 企业产品成本信息一定程度上属于商业秘密, 无须对外进行报送和披露, 在宏观经济管理上不会要求企业按照财务会计一样按期编报会计报表。这一点在各类成本会计教材的编写中均有所体现。而《制度》第七条则明确规定, 企业一般应当按月编制产品成本报表, 全面反映企业生产成本、成本计划执行情况、产品成本及其变动情况等。这一表述, 传递两个信息, 一是企业应当恢复成本报表制度, 按月编制产品成本报表, 二是企业应当重视成本管理工作, 并将成本计划指标的完成情况进行全面考核评价。这方面的规定和要求应该在对教材内容的修订上有所体现。

在《制度》第二十条中, 对企业加强成本管理也有明确要求, 应当“按照现代企业多维度、多层次的管理要求, 确定多元化的成本核算对象”, 这一提法在过去的《办法》也没有涉及, 也需要在教材修订中充实这部分内容。

(4) 在成本核算方法上应该考虑引入作业成本法。现有的成本会计教材采用的都是完全成本法来核算产品成本, 而《制度》第三十六条明确指出, 制造企业可以根据自身经营管理特点和条件, 利用现代信息技术, 采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。这实际上是在鼓励企业运用作业成本法对不能直接计入成本核算对象的成本进行处理。这一规定实际已超出了完全成本法的范围, 是对现有成本核算方法继承与发展, 有必要在教材修订中适时地加以补充。

(5) 引入现代信息技术手段, 提升企业成本核算、管理的效率。在《制度》第四条、第二十条均提到“利用现代信息技术”编制执行成本预算、确定多维度下的成本核算对象。这在以往的教材编写中很少涉及, 为此, 在本教材的修订时, 应加以关注, 在成本核算和管理方法实现的方式上应尝试引入现代信息技术手段, 如利用EXCEL表格运算功能实现对成本核算的基本操作以及对成本计划执行情况进行全面的分析和控制, 最终实现产品成本最小化的成本管理目标。

摘要：2013年8月财政部出台《企业产品成本核算制度 (试行) 》 (以下简称《制度》) , 全面取代一直沿用近三十年的《国营工业企业成本核算办法》 (以下简称《办法》) , 这属于在会计政策方面的重大变更, 内容涉及企业成本核算与管理诸多方面。笔者认为, 《成本会计实务》作为财经类高职教材, 也应该与时俱进, 做出相应修订调整。

关键词：成本会计实务,院本教材,修订,建议