金融资产确认论文

摘要：金融资产相关概念和公允价值自从被引入新《企业会计准则》后，传统会计要素的确认和计量发生了一些变化,会计核算变得也比较复杂，为使会计人员便于正确理解相关规定，准确把握这些变化，本文从会计处理的角度出发,对各类金融资产从确认和计量方面进行简要分析。今天小编为大家精心挑选了关于《金融资产确认论文(精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

金融资产确认论文 篇1：

金融资产确认与计量差异比较分析

【摘 要】企业会计准则对金融资产按金融工具属性进行了分类,各类金融资产在具体会计处理上存在着明显的差异。本文针对各类金融资产从确认和计量方面进行比较,分析差异产生的原因,对金融资产会计处理上存在的问题提出了建议。

【关键词】金融资产;公允价值;金融资产减值

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》首次提出“金融资产”这一概念,按金融工具的属性进行了分类,使得分类更为详细,更符合管理要求。金融资产除包括传统的现金、银行存款、其他货币资金之外,《准则》将按管理目的将金融资产分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售金融资产。其中除贷款和应收款项外,其余均属于证券类金融资产。三种证券类金融资产在具体核算上存在着明显的区别之处,处理时比较容易混淆。本文就各种金融资产核算的不同之处作一比较分析。

一、金融资产确认差异比较

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。交易性金融资产属于衍生金融资产,其持有的目的主要是为了近期出售,而不作为套期工具,持有期限一般较短(三个月)。

直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量,且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。此指定通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的,企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量,并将其公允价值变动计入当期损益。直接将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产必须符合一定条件。

总的来说,这类金融资产具有较强的灵活性,是企业短线投资的一种有效工具。

(二)持有至到期投资

持有至到期投资,是指到期日固定,回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常具有长期性质,企业取得该投资之初即有将其持有至到期的意图,若其持有意图或能力发生改变,则相应的可将其重分类为可供出售金融资产,该类金融资产主要指的是各种长期债券投资。

(三)可供出售金融资产

可供出售金融资产,指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。可供出售金融资产持有期限可长可短,比如企业没有意图持有至到期,且不作为交易性金融资产管理的债券投资。

简而言之,交易性金融资产是衍生金融资产,企业持有意图为短期获利或赎回,属于短期投资。持有至到期投资和可供出售金融资产都是非衍生金融资产,持有至到期投资持有意图是长期持有该投资至到期,属于长期债权投资。可供出售金融资产持有期限可长可短,主要取决于企业取得该资产时的意图。

二、金融资产计量差异比较

(一)初始计量

交易性金融资产持有的目的通常是短期获利,即交易性金融资产相对于其他类金融资产更灵活,交易相对频繁,在一个会计期间该类金融资产可能会发生数次交易,即增减仓操作,从而导致期间内交易费用相对收益较高,交易费用对投资损益的影响明显。较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性,因此,交易性金融资产仅按公允价值作为初始入账金额,相关的交易费用在发生时直接作为当期损益,计入“投资收益”账户;可供出售金融资产和持有至到期投资由于交易不活跃,甚至在持有期间不会在资本市场上进行交易,交易费用较低,考虑到重要性要求降低核算成本,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。取得金融资产时支付的价款中包含已宣告发放尚未支付的现金股利或利息,各类金融资产处理时均作为应收项目予以单独确认。即交易性金融资产与其他类金融资产初始计量本质上均为取得时的公允价值,他们之间的区别主要体现在相关交易费用的处理上。

(二)后续计量

在金融资产持有期间,各类金融资产均以公允价值进行计量。在资产负债表日,对于交易性金融资产,应将其公允价值变动直接计入当期损益,按公允价值变动额借或贷记“公允价值变动损益”,贷或借记“交易性金融资产——公允价值变动”。对于持有至到期投资,在持有期间,其账面价值以摊余成本进行计量,并按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。对于可供出售金融资产,在资产负债表日,应按公允价值变动额,借或贷记“资本公积——其他资本公积”,贷或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”,在该金融资产终止确认时,再从“资本公积——其他资本公积”科目转入当期损益,借或贷记“投资收益”。

交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产持有期间虽然都以公允价值反映,但交易性金融资产在二级市场上交易活跃,价格变化频繁,在该金融资产持有期间为客观反映其价格变化给企业带来的影响,应将其公允价值变动计入损益。而企业对可供出售金融资产不能随时处置,也没有明确持有至到期的意图,其公允价值变动可认为是暂时性的,因而在持有期间将该变动暂记资本公积,待处置该金融资产公允价值变动金额实现时再转入当期损益,借或贷记“投资收益”,贷或借记“资本公积”。各项金融资产持有期间获得的现金股利和利息收入,均作为当期损益,计入“投资收益”账户。

(三)金融资产减值

在对金融资产减值的处理上,持有至到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日,均应对账面价值进行检查,有客观证据表明金融资产的可收回金额低于其账面价值,表明该金融资产发生减值,应计提减值准备。

持有至到期投资以摊余成本进行后续计量,其发生减值时,应当将该资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。借记“资产减值损失”,贷记“持有到到期投资减值准备”;可供出售金融资产将原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出,计入当期损益。借记“资产减值损失”,贷记“资本公积——其他资本公积”,“可供出售金融资产——公允价值变动”。

对于已确认减值损失的可供出售债务工具在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应予以转回,计入当期损益。而可供出售权益工具投资发生的减值损失,在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,则不得通过损益转回,借记“可供出售金融资产——公允价值变动”,贷记“资本公积——其他资本公积”。

企业持有的交易性金融资产,因其价值变动已在发生时及时计入当期损益,因此不需在资产负债表日进行减值处理。

(四)金融资产重分类

企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和能力进行评价,发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,在重分类日按其公允价值,借记“可供出售金融资产”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资”科目,按其差额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时,能否将其转换为持有至到期投资,企业会计准则却没有明确。

三、金融资产确认与计量存在的问题及改进建议

(一)存在的问题

1.对相同内容的处理方法各异

企业对于以公允价值计量,其变动计入当期损益的金融资产,交易费用计入当期损益;对于可供出售金融资产和持有至到期投资,交易费用则计入金融资产成本。对于公允价值变动产生的公允价值与账面价值的差额,对于持有至到期投资只在资产负债表日计提减值准备,而对交易性金融资产和可供出售金融资产则调整账面价值。相同内容的不同处理,容易让人产生混淆。

2.公允价值计量容易成为利润操纵的工具

交易性金融资产及持有至到期金融资产公允价值变动记入当期损益,即把潜在的、未实现的投资损益列入资产负债表,从而导致利润不实。

我国资本市场尚不完善,活跃的资产交换二级市场尚未形成,对公允价值的取得存在一定的随意性,给人为调整账面价值,进行利润操纵留有了余地。

3.增加了会计核算工作量

会计准则对公允价值变动损益要求计入当期损益,与税法规定相左。税法规定,因公允价值变动损益属于未实现收益,因而不影响企业当期应交纳所得税额,即公允价值变动损益增加与减少均不影响应纳税所得额,由此增加了企业所得税的纳税调整项目,增加了会计核算工作。另外持有至到期投资在持有期间,按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,确认投资收益。未来现金流量发生改变,则需要重新计算折现率,导致核算过于复杂。

4.金融资产重分类

在每个资产负债表日持有至到期投资的持有意图和能力发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时,能否将其转换为持有至到期投资,企业会计准则却没有明确。

(二)改进建议

一是三类金融资产都是企业对外投资的方式,在对相同项目的处理上应尽可能保持一致。比如考虑将交易费用计入各类资产的账面价值。对于公允价值的变动,为了能真实地反映企业资产的变动情况,三类金融资产均可以公允价值计价,即资产负债表日,随公允价值变动调整资产的账面价值。

二是为避免将企业未实现的投资损益,如公允价值变动损益列入资产负债表导致利润不实,可考虑将未实现的利得和损失暂不计入当期损益,将其在财务报表附注中加以说明。

针对我国资本市场不完善,公允价值的取得随意性强的特点,建议政府在公允价值运用上设定一些限制条件,促使企业谨慎使用公允价值。比如可规定基于重要性原则来使用公允价值计量方法,根据某项金融资产在企业资产中所占比重加以区别对待。

三是对于可供出售金融资产与持有至到期投资之间的重分类问题,如果企业有意图且有能力将可供出售金融资产中的债券投资持有至到期时,将可供出售金融资产转换为持有至到期投资。借记“持有至到期投资——成本”和“持有至到期投资——应计利息”,借或贷记“持有至到期投资——利息调整”和“持有至到期投资——公允价值变动”,贷记“可供出售金融资产——成本”和“可供出售金融资产——应计利息”,贷或借记“可供出售金融资产——利息调整”和“可供出售金融资产——公允价值变动”。●

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则[S].2006.

[2] 荆艳侠.交易性金融资产公允价值计量中存在的问题[J].时代经贸,2008(6).

[3]覃国铮.交易性金融资产与其他类金融资产会计核算差异比较[J].财会月刊,2008(10).

作者：张秀梅

金融资产确认论文 篇2：

金融资产的确认与计量

摘要：金融资产相关概念和公允价值自从被引入新《企业会计准则》后，传统会计要素的确认和计量发生了一些变化,会计核算变得也比较复杂，为使会计人员便于正确理解相关规定，准确把握这些变化，本文从会计处理的角度出发,对各类金融资产从确认和计量方面进行简要分析。

关键词：金融资产；公允价值；确认；计量

新《企业会计准则》对金融资产进行了重新定义，第一次把公允价值引入到金融工具的计量，更真实地反映了金融工具交易的实质。金融资产属于企业资产重要组成部分，除包括传统的现金、银行存款和其他货币资金之外，新《企業会计准则》将按管理的目的将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。其中除贷款和应收款项外，其余均属于证券类金融资产，而这三种证券类金融资产在具体核算时存在着明显的区别，处理时比较容易混淆。因此，本文将主要对金融资产的确认和计量进行分析。

一、金融资产的确认

根据对金融资产投资持有意图的不同，可将金融资产划分为:（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产，比如企业为赚取差价从二级市场购入的股票债券基金等。如果金融资产满足以下条件之一，则应划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期内采用短期获利方式对该组合进行管理；（3）属于衍生工具，主要指期权和期货，但被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、和在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并且须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，指当金融资产满足以下条件之一时，应该将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：（1）该指定可以消除或明显的减少由于该金融资产或金融负债计量的基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。（2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、金融负债组合、或者金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。其中，对于在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）持有至到期投资

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资是一种非权益性投资，在初次确认时即明确的确定一直持有该投资到期才收回，除非有企业因不可控制原因使得企业无法再对该项投资持有至到期，此时应该将其重新归类为可供出售金融资产。对于持有至到期投资到期时收回的金额，必须要固定或可确定。此外，旧准则中的长期债权投资中持有至债权到期的应确认为持有至到期投资，而对于到期时间少于1年的投资，如满足持有至到期投资其他条件，也应该确认为持有至到期投资。

（三）贷款和应收款项

贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。在通常情况下，工商企业因为销售商品或提供劳务而形成的应收款项和商业银行发放的贷款等。由于在活跃市场中没有报价，因而回收金额固定或可确定，一般应当划分为贷款和应收款项。包括金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权，和非金融企业所持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权等，只要它们符合贷款和应收款项的定义，就可划分为这一类。

（四）可供出售金融资产

可供出售金融资产是指初始确认时就被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除了上述三类资产以外的其他金融资产。企业会计准则指南中规定：可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的有报价的股票、债券和基金，均可归为此类。

二、金融资产的计量

（一）金融资产的初始计量

持有交易性金融资产的目的通常是短期获利，所以交易性金融资产相较于其他类金融资产更灵活，交易也相对频繁。在一个会计期间持有交易性金融资产可能会发生多次交易，从而导致期间内的交易费用相对于收益较高，交易费用对投资损益的影响也较为明显。较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性，因此，金融资产应当按公允价值进行初始计量，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应直接计入当期损益；可供出售金融资产和持有至到期投资因为交易不活跃，甚至持有期间不会在资本市场上进行交易，交易费用较低，考虑到要降低核算成本，其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。

这四类金融资产初始计量时的共同点是：四类金融资产在确认初始成本时都应按公允价值计量；确认金融资产初始成本时，若支付价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

不同点在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用；而对于持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产，在取得时支付的相关交易费用，均直接计入初始取得成本。

（二）金融资产的后续计量

金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量，不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应采用公允价值进行后续计量，并且不扣除将来处置时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，即公允价值变动损益。企业持有该金融资产期间所得的债权利息或者现金股利，应在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。

2.持有至到期投资应当采用摊余成本的方式进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。应当在在确定实际利率时考虑金融资产所有合同款项（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。在确定实际利率时同时要考虑金融资产合同各方之间支付或收取的属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等。

3.贷款和应收款项应采用摊余成本进行后续计量，贷款持有期间应按照摊余成本和实际利率来计算和确认利息收入。实际利率应在取得贷款时确定，并在该贷款预期存续期间内或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

4.可供出售金融资产应采用公允价值进行后续计量，并且不扣除将来在处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动所形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额之外，应直接计入所有者权益，并在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。对于可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息应计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利应在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等四类金融资产因价值变动形成的利得或损失，并与套期保值有关的，应按照套期会计方法处理。对于按规定应当采用公允价值计量的，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应在其公允价值能够可靠计量时改按照公允价值计量。

这四类金融资产后续计量的相同点是四类金融资产在持有期间所取得的债券利息或现金股利，都应在计息日或现金股利宣告日计入当期损益。所做的会计处理应为：借记应收利息，贷记投资收益；企业在收回或处置金融资产时，都应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入当期损益。

不同点之处在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产都采用公允价值进行后续计量；而持有至到期投资、贷款和应收账款则采用摊余成本进行后续计量，并且都按摊余成本和实际利率计算持有期间的利息收入；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在资产负债表日，企业应当将以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益；对于可供出售金融资产，在资产负债表日公允价值與该金融资产的账面价值变动形成的差额失直接计入所有者权益(资本公积-其他资本公积)，在金融资产终止确认时转出，并要把持有期间产生的资本公积转入当期损益(投资收益)。

参考文献：

[1] 罗国强.金融资产终止确认标准浅议[J].金融会计，2006年第5期

[2] 荆艳侠.交易性金融资产公允价值计量中存在的问题[J].时代经贸，2008年第6期.

[3] 刘敏，刘云.金融资产与金融负债分类[J].会计之友，2007年第4期.

[4] 覃国铮.交易性金融资产与其他类金融资产会计核算差异比较［J］.财会月刊，2008年第10期.

（作者单位：西部信托有限公司）

作者：吴双

金融资产确认论文 篇3：

交易性金融资产的确认及其计量分析研究

摘要:新的《企业会计准则》是结合我国当前市场经济状况和国际惯例制定并颁布的准则,其对交易性金融资产进行了重新定义,即为近期内出售而持有的金融资产,是对原有《企业会计准则》的改进。但也存在一些问题,如没有明确时间范围,对时间限定的模糊违背了会计谨慎性原则,降低了会计信息质量的可靠性。针对以上问题,通过对交易性金融资产的确认和账务处理问题进行分析研究,提出一些改进建议。

关键词:交易性金融资产;公允价值;计量分析

一、交易性金融资产与谨慎性

(一)交易性金融资产的划分范围

《企业会计准则》中把金融资产划分为四类,其中第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产,主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产,以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等均划分为交易性金融资产。可以看出,一项资产被划分为交易性金融资产要具有两个特点:一个是企业持有该资产是为了交易,是以赚取差价为目的的投资;另一个是该项金融资产要具有活跃的金融市场,在市场上有报价,其公允价值能够从活跃的市场上取得。

(二)交易性金融资产的确认

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中定义交易性金融资产的确认原则如下,满足其中一项即可:

1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购;

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;

3.属于衍生工具。但是,被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

(三)谨慎性的概念

要求企业在会计核算工作中应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。

二、交易性金融资产的计量分析

(一)账户

对交易性金融资产的核算应设置“交易性金融资产—成本”、“交易性金融资产—公允价值变动”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。其中,“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失,该账户属于损益类账户,其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。因此,交易性金融资产核算的核心就是公允价值计量的问题。“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产时实现的投资收益或投资损失。

(二)交易性金融资产的确认与计量问题

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中没有明确界定交易性金融资产的持有时间,只要是近期内持有的以赚取差价为目的的金融资产,就可以作为交易性金融资产核算。这就存在了两个问题:

1.持有期间的不确定造成会计判断时的不一致

《企业会计准则》规定金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,就不能再划分为其他类金融资产。在初始计量时,该类金融资产的初始成本不包括交易费用,交易费用计入当期损益,而其他类金融资产的初始成本则包括了交易费用。时间范围的不确定需要会计工作者很高的判断力,由于会计工作者的经验和会计估计不足,可能导致会计计量时对交易性金融资产的判断失误,降低了会计信息的可靠性。

例:甲公司2007年购入金融资产A,公允价值为10万元,另有已宣告但尚未发放的现金股利2万元,相关交易费用3 000元。

(1)如果将其划分为交易性金融资产,会计分录处理为:

借:交易性金融资产——成本100 000

应收股利 20 000

投资收益3 000

贷:银行存款123 000

在年末“投资收益”直接转入“本年利润”,减少了企业资产负债表日的“本年利润”数额。

(2)如果将其划分为持有至到期投资,会计分录处理为:

借:持有至到期投资103 000

应收股利 20 000

贷:银行存款123 000

显然,上述两种计量方式对企业利润的影响是不同的,划分为交易性金融资产企业所得的利润低于划分为持有至到期投资企业所得的利润。

2.持有期间跨年度时造成的信息误导问题

若取得的交易性金融资产持有期间是在一个会计年度以内,则处置该项资产时结转公允价值变动损益即可。若取得的交易性金融资产其持有期间跨年度,那么需要在资产负债表日确认发生变动的公允价值,“公允价值变动损益”科目年终无余额,其发生的变动结转到“本年利润”科目,这种会计处理方式符合损益类账户结构设置要求。但这种会计处理方式确认了并没有真正实现的收益或者损失,在会计年末虚增或者虚减企业利润,不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。

例:甲公司2007年末金融资产A(初始已确认为交易性金融资产)的公允价值为12万元,变动了2万元,则会计分录处理为:

借:交易性金融资产——公允价值变动20 000

贷:公允价值变动损益 20 000

同时将变动的损益结转到“本年利润”:

借:公允价值变动损益20 000

贷:本年利润20 000

即公允价值大于账面价值时该交易性金融资产当年实现收益,但在实务操作中该项变动形成的收益并未真正实现,虚增企业当年的未分配利润,高估了企业的收益,使交易性金融资产的账面价值调增了20 000元,不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。

(三)总结

总之,甲公司的这种会计处理方法虽然符合损益类账户特点,符合新会计准则的要求,但是不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。并且这种处理方法还存在人为调整企业年终利润的可能,降低了会计信息的可靠性。因此,对交易性金融资产的会计处理中,公允价值的计量问题值得进一步探讨。

三、建议处理方法

为了保证会计信息的谨慎性和可靠性,针对上述交易性金融资产中“公允价值变动损益”科目年末结转存在的问题,我们建议参考“可供出售金融资产”的后续计量方法,将公允价值变动形成的利得或者损失,直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。这样处理可以避免将账面利得或者损失直接计入利润,导致企业利润增减变动不谨慎的账务处理方法。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则——应用指南2006[D].北京:中国财政经济出版社,2006.

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[5]张帮金,许忠旺.三种金融资产会计核算的比较[J].财会月刊,2009,(1).

责任编辑 柯 黎

作者：孟 波 赵亚丽