公允性资产价值核算

公允性资产价值核算（精选八篇）

公允性资产价值核算 篇1

一、计量属性

交易性金融资产属于金融资产中的第一类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,计量属性采用的是公允价值;投资性房地产的后续计量有两种模式——成本模式和公允价值模式,公允价值模式下的计量采用的是公允价值。因此两者的计量属性基本一致。

二、账户设置

交易性金融资产和公允价值模式下的投资性房地产都在一级科目下开设了两个明细科目:成本和公允价值变动,明细账户的一致性决定了两者在会计核算上的共性。

1. 初始计量

(1)交易性金融资产的初始入账金额,按其公允价值入账,且公允价值不包括已宣告尚未发放的股利(或已到付息期尚未领取的利息),发生相关的交易费用通过“投资收益”来核算。具体会计处理为:借记“交易性金融资产——成本”(按公允价值)。“应收利息/应收股利”(已宣告尚未发放的股利/已到付息期尚未领取的利息)、“投资收益”(交易费用),贷记:“银行存款”等科目。

(2)投资性房地产的初始入账金额,分为两种情况

①在成本模式计量外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时,按照实际成本入账。

②公允价值模式下,非投资性房地产转换为投资性房地产,按照转换日的公允价值入账,同时注销原来的非投资性房地产的账面价值,若公允价值大于账面价值,则贷记“资本公积”,公允价值小于账面价值,则借记“公允价值变动损益”,会计分录为:借记“投资性房地产——成本”、“累计折旧/累计摊销”、“固定资产减值准备/无形资产减值准备公允价值变动损益”(借方余额),贷记“固定资产/无形资产”、“资本公积——其他资本公积”(贷方余额)。

两种资产的入账成本存在一定的差别,交易性金融资产始终采用公允价值计量,而投资性房地产则需要关注取得的方式,一般的外购或自建遵循历史成本原则,转换取得的按照公允价值计量,且在转换日的公允价值和账面价值的差额通过借记“公允价值变动损益”或者贷记“资本公积”来反映。

2. 后续计量

(1)持有期间收益的核算

①对于交易性金融资产而言,持有期间获得的股利或利息,如果是取得该资产时支付的买价所包含的股利或利息则应该冲减应收债权;若是持有期间应该得到的股利或利息,则应增加投资收益。

②对于投资性房地产而言,持有期间获得租金收入,会增加其他业务收入。

(2)公允价值变动

资产负债表日,交易性金融资产的公允价值大于账面价值时,借记“交易性金融资产——公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”,反之亦然,在公允价值模式下投资性房地产资产的公允价值变动与交易性金融资产完全相同,因此,两者对利润及资产的影响趋势完全相同。

(3)资产减值的计量

交易性金融资产和公允价值模式下的投资性房地产在期末均不需要计提减值准备。原因是:两者的公允价值的变动(包括增加和减少),均通过损益类的科目“公允价值变动损益”来反映,且公允价值的减少从核算上来讲比较接近于资产减值,资产减值通过“资产减值损失”来核算,资产减值损失和公允价值变动损益两者都是利润表的组成项目,最终都会影响到利润,因此两者的处理有异曲同工之妙。所以在期末不需要进行减值测试,也不需要再计提资产减值准备。

(4)资产处置

①对于交易性金融资产而言,投资者持有它的目的主要是为了获得短期收益,因此,当投资者认为遇到了合适的时机时,便会通过出售来达到自己盈利的目标。这样,交易性金融资产彻底离开本企业,需要将该资产所有的账面价值注销,会计处理是:借记“银行存款”、“交易性金融资产——公允价值变动”(或贷记);贷记“交易性金融资产——成本”、“投资收益”(倒挤)。同时,需要将“公允价值变动损益”的累计数结转到“投资收益”,借记“公允价值变动损益”(或贷记),贷记“投资收益”(或借记)。

这样企业通过出售该金融资产获得的真正收益为两块收益之和,实际上这块收益恰恰是该资产的售价与初始成本之差。而该资产尚未出售之前,公允价值变动损益并没有转换成真正的收益,它是暂时性的而非正式的收益,只有当它被处置的时候,该收益才彻底转为真正的收益,所以才有了上述的第二笔业务的产生。

公允性资产价值核算 篇2

摘要：根据决策有用性的计量观，我国新企业会计准则将公允价值引入到交易性金融资产等项目的计量中，从而增强了财务报表信息对于报表使用者的决策有用性。本文以交易性金融资产为例，重点探讨了公允价值在交易性金融资产中的会计处理及其存在的问题，并针对相关问题提出进一步优化公允价值这一计量属性的相关建议。

关键词；公允价值；决策有用性，交易性金融资产

决策有用性的计量观，是指会计人员已日益意识到有责任将公允价值恰当的纳入到财务报告中，从而进一步增强决策的有用性。我国的公允价值会计也正逐步与国际趋同，我国2006年颁布的新企业会计准则中規定，财务报表中部分项目实施公允价值作为计量基础，其中最具代表性的是部分金融资产的计量。本文以交易性金融资产为例，探讨公允价值的具体应用。

一、以公允价值计量的交易性金融资产概述

2006年财政部颁布了新的《企业会计准则》，其中新界定了一类资产，并规定使用公允价值作为这类资产的计量属性，从而增强财务报告使用者对于这类资产进行决策的有用程度，这类资产即交易性金融资产。基于新企业会计准则的规定，凡是列入交易性金融资产界定范围的金融资产，均采用公允价值作为其计量属性，并根据其公允价值的变动情况，将由变动引起的“利得”或“损失”直接计入当期损益，从而使得投资者能够根据报表信息直接了解金融资产市场价值的变动情况，极大的增强了财务报表信息的决策有用性。

二、交易性金融资产以公允价值计量存在的问题

1.公允价值难以可靠计量

新准则规定对交易性金融资产均应以公允价值计量，如果交易性金融资产不存在活跃的市场或不存在类似资产的可观察市价，就需要运用估值技术来确定价值，这必然会引起确认上的困难。而且，交易性金融资产的取得、持有期间以及处置时都应以其公允价值进行计量，但我国的资本市场尚处于发展阶段，改府对市场及资源价格的干预还较为普遍，均会导致公允价值无法可靠计量。

2.引起利润总额失真

交易性金融资产采用公允价值计量时，在资产负债表日，公允价值与其账面价值之间的差额，通过“公允价值变动损益”账户核算。“公允价值变动损益”是损益类账户，核算交易性金融资产公允价值变动所形成的应计入当期损益的利得或损失。同时，“公允价值变动损益”账户余额会反映在本年的利润表中，作为损益的一部分影响本年利润。但是，因公允价值变动所产生的利得或损失属于潜在的投资损益或尚未实现的投资损益，因为这部分金融资产的价值变化尚未通过证券市场的销售而实现，只有当该项金融资产被处置时，该项投资损益才得以实现。因此，在未处置交易性金融资产前，因公允价值变动产生的利得或损失并未真正实现，却在资产负债表日影响了利润总额，从而导致利润总额失真。

3.易导致企业操纵利润

目前我国运用公允价值进行计量的条件尚未成熟，也没能形成活跃的资产交换二级市场，因而在采用公允价值进行计量时，必然会受到人为的干扰和操纵，很容易使公允价值计量成为一些企业操纵利润的工具。并且，在资产负债表日，由于公允价值变动而增加或减少的金额，均调整了“交易性金融资产”账户的账面价值，最终会为人为调整账面价值留有余地。

三、优化交易性金融资产以公允价值计量的相关建议

根据以上论述，将公允价值作为交易性金融资产的计量属性在我国的应用情况还不完善，还存在许多可能导致企业操纵利润的因素，从而会影响财务报表信息质量与报表使用者的决策，这与使用公允价值这一计量属性的初衷是相悖的。因此，针对公允价值应用中存在的诸多问题所提出的相关建议如下：

1.选择存在活跃交易市场的金融工具

因为交易性金融资产的特点之一就是为了短期出售赚取差价，所以企业应选择那些存在活跃交易市场的股票、债券、基金和权证等金融工具。同时为了降低企业的会计核算成本，企业应避免使用公允价值不易获取和计量的交易性金融资产，以及避免选择公允价值变动过于频繁的交易性金融资产进行投资，以减轻由于公允价值的频繁变动给企业带来的不利影响。

2.设置交易性金融资产备抵账户

由于公允价值变动损益属于尚未实现的利得或损失，在确认时可暂不计入当期损益。即在发生公允价值变动损益时，未实现的利得和损失暂不计入当期损益，在资产负债表日也不出现在利润表中，而是把“公允价值变动损益”这个账户中体现的未实现的利得或损失作为交易性金融资产的备抵账户列示在资产负债表中。在交易性金融资产处置时，真正实现了利得或者损失时再计人当期损益，即在最终处置交易性金融资产时，将“公允价值变动损益”转入“投资收益”账户，通过“投资收益”计入当期损益，从而避免了公允价值导致利润总额失真的问题。

3.严格控制判断公允价值的依据和凭证

公允性资产价值核算 篇3

一、在资产负债表日当日或最近交易日, 股票价格出现大幅度的波动

在我国股市, 为了防止股票价格出现太大的波动, 股价的波动幅度当天限制在10%, 即所谓的“涨停”和“跌停”, 在跌停的情况下, 股票以收盘的价格是卖不出去的, 如果采用“跌停”情况下的收盘价格作为计算股票公允价值的依据, 就会高估股票的公允价值, 同样, 在“涨停”的情况下, 以现在的价格买不到股票, 会低估股票的公允价值。也就是说在出现“涨停”或者“跌停”情况下, 以股票的收盘价格计算的股票公允价值并不是股票实际变现能够收回的价值。另外在股票市场, 当出现“利好”或“利空”消息时, 机构往往会借题发挥, 恶意炒作, 从而会导致股票价格出现非常大的波动, 但是这种影响并不会持续很久, 逐渐会被市场消化, 最终股票价格还会趋于其正常的价格。如果企业所持有的股票, 在资产负债表日当日或最近交易日, 出现了“利好”或“利空”消息, 那么股票的价格会出现大幅度的波动, 此时, 股票的市价并不能真实反映股票的真实价格, 计算的“股票公允价值”并不公允。

二、公司持有的股票在资产负债表日之前长时间一直处于停

盘状态, 而此时所处股市或者同类 (或相似) 公司股票价格相比股票停盘时价格已经发生了很大变化

比如, 我国股市在2008年上半年发生了巨大的变化, 大部分股票的价格在短短几个月之内跌去了60%。如果企业所持有的股票由于某些特殊原因在此期间长时间处于停盘状态, 资产负债表日之后, 等股票重新开盘以后, 在新的股市环境下, 股票价格会出现大幅度的变化, 即所谓的“补涨”和“补跌”。在这种情况下, 如果继续使用最近一个交易日的股票收盘价格 (即停盘前最后一个交易日的收盘价格) 计算股票的公允价值, 也会歪曲股票真实的公允价值。

为了在一定程度上消除上述特殊情况对股票真实公允价值的影响, 笔者认为可以分情况处理。在第一种情况下, 股票的价格出现较大波动时, 可以通过以下两种方式进行处理:

1. 股票价格取资产负债表日前五个交易日收盘价格 (选择

前5个交易日, 是因为根据股市的经验数据, 特定事件的影响通常会在一个星期内被股市消化) 的平均值, 作为计算股票公允价值的依据, 这种方法可以在一定程度上避免股票价格突然间的波动对股票公允价值的影响。

2. 用股票的估计价格作为公允价值。如果存在比较恶意的

炒作, 上述方法确定的股票的价格还是和股票真实的公允价值相差甚远, 此时可以使用股票的估计价格作为股票的公允价值, 估计价格的确定可以根据对资产负债表日后股票价格的预期, 这种方式下, 为了防止对利润的操纵, 需要在报表中披露估计股票价格的方法和依据。

在第二种情况下, 对于股市大盘发生了剧烈变化, 而此期间公司所持有的股票因长时间停盘不能交易时, 可以使用可变现价值计量代替公允价值计量。如果所持股票存在其他的股票交易途径, 可以根据其他方愿意接受转让股票的价格计算股票的公允价值;如果不存在其他交易途径, 可以依据第三方价值评估机构的股票评估价值代替公允价值计量。

另外, 如果使用上述途径仍不能有效确定股票的价格时, 可以根据所持股票的同类公司股票价格变动平均水平, 或者是根据相似公司股票价格变动进行预期, 同样这种方式下, 也需要在报表中披露估计股票价格的方法和依据。

参考文献

[1]财政部会计司:企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社, 2006

公允性资产价值核算 篇4

我国作为草原资源大国,草原资源覆盖全国2/5的国土面积,是我国最大的陆地生态系统。草原资源作为重要的可再生资源,是生态环境可持续发展的保障。国内外大多从宏观经济层面对草原资源进行价值评估,缺乏从会计核算角度进行微观层面的计量,并且受传统经济理论的影响,“草原资源无价或价值不菲”的观念深入人心,而对草原资源进行核算,可以建立人们的草原资源有价观,加强对草原资源的合理利用和保护。本文选用公允价值计量模式从计量单位和计量属性两个方面对草原资产进行核算,旨在提高草原资产核算的相关性,为各利益相关者提供决策有用的信息。

2 文献综述及相关理论

2.1 公允价值计量的相关研究

公允价值作为重要的计量模式,美国财务会计准则委员会、国际会计准则理事会、我国财政部相继颁布了有关公允价值计量的准则。黄学敏(2004),葛家澍、徐跃(2006)认为公允价值与历史成本存在本质的差别,公允价值是以现在实际的交易和事项为参照的估计价格,而历史成本是现在交易的实际价格。[1,2]自从2008年金融危机的爆发之后,国际会计界对公允价值计量模式产生怀疑,Barth M.(2008)等认为公允价值并没有给金融危机雪上加霜,反而证明了公允价值计量模式可以增加公司财务报告的透明度,有利于为利益相关者提供决策有用的信息。[3]曹越、伍中信(2009)从决策有用观的角度分析,公允价值计量相对于历史成本计量的优势是能提供最具决策有用和相关性的会计信息。[4]

2.2 草原资产核算的相关研究

20世纪30年代,荷兰经济学家Tinbergen提出了影子价格法,但是影子价格法只能静态反映自然资源的最优配置价格,不能表现资源本身的价值。Costanza(1997)优化了Davis(1963)的市场估价法并提出了生态服务定价模型。[5]Esfahani(2002)基于能源市场的资源定价政治经济学模型对自然资源定价影响的探讨也产生了很大的影响。[6]Harri M.(2002)等认为保持国家自然资源体系的价值并作为国家总资产的一部分,可以将自然资源资产化。[7]王天义(2008)等提出了草原资源资产化的概念,并且将草原资源资产的核算从实物量转变成价值量,但也只是提出了研究的方向。[8]葛家澍(2011)指出企业的要素项目应该包括企业的环境资产和环境负债,企业的环境资产和环境负债应通过定量或计价从数量上得到反映。[9]

2.3 公允价值计量模式在草原资产核算中的相关研究

美国证券交易委员会(SEC)(1978)提出了一种以价值为基础的会计计量方法———储量认可法(RRA),以此确定现行自然资源储量资产的价值,开辟了公允价值计量模式在自然资源资产核算中的应用。Prudham W.S.(1993)指出自然资源核算首先应该统计自然资源的期初、期末及增减变动量的实物量数据,然后按照一定的估价原则和方法确定相应的价值量指标。[10]易耀华(2009)认为公允价值计量模式必将成为我国自然资源会计计量的主角,实现决策有用的会计目标,提高信息的可靠性和相关性。[11]颉茂华等(2012)提出了草原资产与草原资源的区别,探究了草原资产核算的具体内容,并且提出采用公允价值计量模式核算草原资产的新思路。[12]马永欢等(2014)结合我国的现实需要,提出自然资源资产化和自然资源价值核算的必要性。[13]

综上所述,国内外现有的研究大多从统计角度进行宏观经济层面草原资源生态系统服务功能的价值评估,从会计核算角度进行微观层面草原资源核算的研究较少,而具体的应用公允价值计量模式对草原资产核算的研究更少。因此,本文重点介绍了依据草原资产的特性,选取公允价值计量模式,从计量单位和计量属性这两个方面对草原资产进行核算,旨在打破人们草原资源无价的观念,建立草原资源有价观,更好地保护草原资源。

3 草原资产

3.1 草原资产的定义及特征

我国《草原法》第九条中明确规定“草原属于国家所有,由法律规定属于集体所有的除外。国家所有的草原,由国务院代表国家行使所有权”。可见,我国草原资源所有权存在“二元制”的结构。长期以来,我国的草原作为资源管理,只利用了草原的使用价值,而忽略了草原的其他价值,使得“草原资源无价”的观念深入人心,草原资源的开发利用建立在无偿使用的基础上,造成草原资源的浪费和损失。所以,本文基于产权理论,将草原资源资产化,草原资源资产化的会计主体应是拥有其所有权的国家或集体。

草原资源是指草原、草山及其他一切草类资源的总称,包括野生和人工种植的草类,是一种生物资源。本文借鉴颉茂华、马永华等学者的观点以及我国现行的财务会计准则中资产的定义,草原资产是指在现在技术水平下,由所有者以前的经营交易或事项形成的,由所有者拥有或控制的,预期会给所有者带来经济利益的草原资源。当然只有同时具备以下特征的草原资源才可以成为草原资产:草原资源的物质实体具有使用价值,预期会给经营者带来经济利益;草原资源归属于明确的会计主体,并由该主体拥有或控制;草原资源产生的价值或成本能够可靠计量。

3.2 草原资产的分类

本文对草原资产的分类标准参考《企业会计准则第5号———生物资产》中将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产,以及将生产性生物资产按照是否具备生产能力分为未成熟和成熟两类,同时结合草原资产本身的生长特性和功能分类。

本文将草原资产分为实物资产(相当于有形资产)和环境资产(相当于无形资产),其中实物资产分为未成熟生长性草原资产、成熟生长性草原资产、消耗性草原资产三类,环境资产是指公益性草原资产。未成熟生长性草原资产是指为生产相应的产品而持有的未达到生产经营能力的草原资产,如处于禁牧期的牧草;成熟生长性草原资产是指为生产相应的产品而持有具备持续生产经营能力的草原资产,如处于放牧期的牧草;消耗性草原资产是指为出售而持有的处于成熟淘汰期的草原资产,如已停止生长开始枯黄的可食用牧草;公益性草原资产具有调节气候、涵养水源等功能,虽然不能为企业带来直接的经济利益,但有助于企业从其他资产获得经济利益。

4 草原资产核算的最优选择———公允价值计量模式

4.1 选择公允价值计量模式的影响因素

采用历史成本还是公允价值是草原资产核算计量模式选择存在的一个难题,对于草原资产核算选择公允价值计量模式受多个因素的影响。

4.1.1 草原资产的特征与计量属性本身的特点相结合

第一,生物多样性。草原资产大多数是在天然气候条件下生长的,只有少数是经过人工种植的。历史成本是指企业在经营过程中实际发生的一切成本,具有客观性和可验证性,因此自然条件下形成的草原资产历史成本为零或非常低,采用历史成本会低估草原资产的价值;公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格即脱手价格,具有公允性、虚拟性、未实现性,采用公允价值可以更加合理地计量草原资产的价值。

第二,变化性。草原资产的生长周期较短,每一时刻都会发生变化,其蕴含的内在价值也会不断随之生长而发生变化。历史成本计量无法追踪这种成长,而公允价值体现的是资产现行交易的实际价格,选用公允价值计量可以更好地记录不断生长变化的草原资产的价值。

4.1.2 对资产本质的理解

资产的成本观和价值观是对资产本质理解存在的两种观点。资产的成本观是指资产初始取得时的成本,注重资产的客观性和可计量性,认为资产是剩余成本或未耗用成本,将资产的原始购买成本作为期初余额,对以后的变化不予考虑,因此计量模式是面向过去的,选择历史成本计量模式。资产的价值观是指资产的未来可以为所有者带来的经济利益,计量模式是面向未来的,选择公允价值计量模式。由草原资产具有的生物多样性、变化性等特征可知应选择公允价值计量模式。

4.1.3 会计目标的选择

计量模式的选择必须考虑计量的目的和所需的前提条件,不同的计量模式对应不同的会计目标。受托责任观是指从会计信息提供者的利益出发,选择的计量模式应反映信息提供者对受托者的履行情况,应选择历史成本计量模式。决策有用观是从信息使用者的利益出发,资产计量的结果应与信息使用者的决策相关,应选择公允价值计量模式。草原资产的计量是为了向各信息使用者提供决策有用的信息,加强对草原资源的合理利用和保护,所以应该选择公允价值计量模式。

4.1.4 会计信息的可靠性和相关性的权衡

可靠性与相关性是会计信息最重要的两个特征,在会计核算中应尽可能地达到两者的统一。会计人员提供的会计信息是为了帮助信息使用者进行决策,应对会计信息的相关性和可靠性进行权衡,如果以可靠性为主,相关性为辅,应选择历史成本计量模式;如果以相关性为主,可靠性为辅,应选择公允价值计量模式。草原资产不断变化的特性使草原资产计量的可靠性降低,草原资产计量过程中更倾向于相关性,所以选择公允价值计量模式。

以上的分析结果表明公允价值计量模式是草原资产核算的最优选择。但是我国没有完善的经济市场环境、生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及讲求诚信的评估队伍等,因此,在使用公允价值计量草原资产时应进行严格的限制。

4.2 草原资产核算的计量单位

计量单位是指对计量对象进行计量时具体使用的标准量度。自复式簿记为记账方法的方式出现以来,货币计量被认定为传统会计本身固有的属性。对于草原资产的计量单位,其计量单位应以货币计量为主的同时兼用实物计量。

一方面,对于草原资产会计信息予以货币化是非常有必要的,因为货币具有综合反映的功能,有利于会计信息使用者从财务报告中获得企业财务状况、经营成果、现金流量等信息;另一方面,草原资产包含自然环境和人类劳动共同孕育的成果,所以既有商品性又不限于商品性,草原资产不是只单一用货币计量就可以概括的,可以对难以用货币计量的草原资产进行实物量核算,如“株数”“载畜量”等。

4.3 草原资产核算的计量属性

本文将公允价值估值技术运用在草原资源实物资产的初始计量和后续计量中,对于草原资源的环境资产现已有较成熟的生态系统服务功能价值核算体系,本文不再赘述。

4.3.1 草原资产的初始计量

按照我国《企业会计准则第39号———公允价值计量》中的规定,公允价值计量模式下的估值技术主要有市场法、收益法、成本法,不同种类的草原资产初始计量适用的估值方法不同。通过对不同种类草原资产特点与不同估值方法特点的分析,对不同种类草原资产的核算如下。

(1)未成熟生长性草原资产

草原资产在具有生产经营能力之前,属于未成熟生长性草原资产。因为这种类型的草原资产具有投入大、收入低、不存在活跃市场的特点,所以这一阶段的草原资产不具备使用市场法或收益法估值技术的条件,具备使用成本法估值技术的条件:被估值资产与重置资产具有相关性,被估值资产历史资料易得,被估值资产的各种损耗合理,被估值资产可再生。因此,对于未成熟生长性草原资产选择成本法进行估值。成本法是指在现行的市场条件下,重新种植相同或相似的草原资产所需要的成本减去各种合理损耗作为被估值草原资产的入账价值,通常是指现行重置成本法。计算公式如下:

式中:V———未成熟生长性草原资产的价值;

i———草原资产重新种植的生长期数;

Ci———现行条件下种植相同或相似草原资产第i期的成本;

Di———第i期的各种合理损耗;

k———调整系数。

(2)成熟生长性草原资产

草原资产具有持续生产能力,属于成熟生长性草原资产。成熟生长性草原资产具备使用收益法估值技术的条件:估值资产的预期收益、获得预期收益承担的风险、获利时间都是可以预测并且可以用货币计量的。因此,对于成熟生长性草原资产选取收益法进行估值。收益法是指在对成熟生长性草原资产预期未来收益额、收益期及折现率估计的基础上,将每年预期未来收益额折算成现值并加总的估值技术,通常是指现金流量折现法。计算公式如下:

式中:V———成熟生长性草原资产的价值;

i———预期收益的期数;

Ri———草原资产第i期的预期收益额或现金流量净值;

k———折现率。

(3)消耗性草原资产

处于成熟淘汰期的草原资产大多拥有活跃的市场,并且市场上可以找到相同或相似资产的价格,因此适用市场法。市场法是指利用与消耗性草原资产相同或相似资产的市场价值估值的技术。计算公式如下:

式中:V———消耗性草原资产的价值;

k———质量调整系数;

kp———价格调整系数;

p———单位市场价格;

M———消耗性草原资产的数量。

总之,不同类型的草原资产初始计量时选用的估值方法不同,草原资产公允价值的确定是一项具有较强专业性和特殊性的技术性工作,当草原资产的成本、折旧、增减值等无法衡量时,应该聘请专业的评估人员进行评估协助。

4.3.2 草原资产的后续计量

为及时反映草原资产的增减和结存情况,应该定期估算草原资产的增减值,随时披露草原资产真实和公允的价值信息,并且考虑其类型是否发生变化,从而改变估值技术。当重新估算的公允价值与账面价值相差很大时,应将差额计入当期损益。目前,草原资产缺乏活跃的市场,会计操作的成本可能较高和评估价值有效性可能较低,在实行初期可考虑每个月评估一次。

5 结论及建议

本文依据草原资产的特点,应用最新的《企业会计准则第39号———公允价值计量》中的规定来计量草原资产这一相对空白的领域。本文考虑到我国尚不存在完善的资本市场,公允价值计量会成为企业操纵利润的有效工具,对于草原资产采用公允价值计量可能存在一定的困难。我国目前为与国情相适应,对草原资产核算采用历史成本为主、公允价值为辅的计量模式。但是,随着我国经济的发展、综合国力的加强以及资本市场和农业产业结构的日渐完善,我国的会计制度日渐与国际会计准则趋同,我国的草原资产计量模式有可能完全转变为公允价值。为了加强对我国草原资源的管理,早日实现公允价值计量模式在草原资产管理中的应用,提出以下三点建议。

第一,加强我国草原资源的监测,建立草原资源的实时动态信息数据库。通过我国草原遥感技术的监测,加强数据资源的积累和收集,建立完善的草原资源信息数据库。

第二,明确权属界限,做到权、责、利分明。我国草原资源所有权归属国家或集体,使用权和经营权可以转让、租赁、承包、买卖等,明确草原资源的权属范围是实现草原资源资产化管理的前提,应以合同等文本形式明确其权属,这样才能做到责、权、利明确。

第三,健全和完善草原资源的资本市场,实现草原资源的正常流转。建立并逐步完善政府宏观调控、“经济人”积极参与、全社会共同监督的草原资源资产市场体系,允许打破行政、行业、所有制界限购买使用权,允许继承转让开发治理成果。

摘要：“十三五”期间农业部草原监理中心召开了“谋划草原监理工作”的相关会议,旨在加强对草原资源的监测和保护,建立草原资源有价的观念。为了实现草原资源的价值核算,首先,文章总结了国内外有关草原资产核算采用公允价值计量模式的相关研究;其次,文章给出了草原资产的定义、特征及分类;最后,文章介绍了草原资产核算采用公允价值计量模式的影响因素及从计量单位和计量属性两个方面,分别介绍了公允价值计量模式在草原资产核算中的应用。

公允性资产价值核算 篇5

随着我国社会主义市场经济的向前发展以及国内各领域改革的不断深入, 会计核算所服务的对象也呈现出多元性的趋势。企业的会计核算不应该也不能停留在以前那种单纯的制单、记账、报表的“三步曲”上, 还面临着“走出去”的需要, 即应该考虑如何满足企业财务报告使用人的相关要求。从现阶段出现的、关于财务信息披露方面的问题来看, 大多数是与企业资产价值不实及人为调节利润有关, 从微观上讲不仅关系到企业投资人、债权人的利益以及对外信誉度的问题, 在宏观方面来看, 直接影响着国内经济的增长甚至于国际竞争力的强大与否。鉴于此, 我国在借鉴国际会计准则的基础上, 结合国内企业的实际运营状况, 推出了资产减值会计核算及公允价值计量准则, 以起到提高企业财务信息真实性、可靠性的作用。由于两者具备着一定的相似之处, 因而在企业会计核算中如何将二者有效的统一, 从而使得企业对外披露的财务信息符合各方面要求, 已成为会计从业者所要面对的问题。在这里, 我们可以通过一定的路径及方法来论述公允价值计量与资产减值会计统一的必要性及可能性。

二、资产减值会计的计量基础分析

1.资产减值会计准则的规定

(1) 资产减值会计内涵。资产减值是指企业所拥有的资产, 预计在未来一定期间内, 可以为该企业带来的全部经济利益流入低于目前该资产的账面价值, 即发生了资产减值的情形。同时, 以会计核算角度对这种资产减值的情形进行确认、计量并在财务报告中予以披露的处理方式。资产减值会计的实质是以企业所拥有资产的贬值为前提, 用资产价值计量替代成本计量, 同时将账面金额大于价值的部分确认为资产减值损失或是费用的一种会计处理方法。

(2) 资产减值的确认。确认分为三个部分内容, 即对象、时间、标准的确认。

首先, 资产减值会计确认的对象主要是指长期资产, 可以是单项资产或是资产组。包括:长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉等;

其次, 从资产减值确认的时间上应该是资产减值发生之时即应该确认其减值损失, 但在实务操作中难度较大。因而会计准则规定可以在企业月报、季报、中期及年度报告时进行减值测试, 如果发生了资产减值迹象就应该计提减值准备;

最后, 资产减值标准的确认可以分为永久性、可能性及经济性三个标准。

(3) 资产减值的计量。长期资产是以可回收金额与账面价值孰低计入相关资产的减值准备。

(4) 资产减值的披露。一般是在资产负债表及资产减值明细表中披露, 但我国财政部门为了进一步规范上市公司资产减值的披露, 在资产减值会计准则中更加细化了有关上市公司的资产减值披露原则。

2.与公允价值规定的相同点

(1) 两者都是价值观理念的体现。价值观理念主要是针对未来, 考虑的是整个市场。公允价值与资产减值下的资产计量都包含在后续计量范围之内, 其计量过程中也都是针对着未来。资产价值产生的变动-- 公允价值损益和资产减值损失都需要计入到利润表当中, 都是企业未实现的损益。

(2) 公允价值的思想体现在资产减值会计中。资产减值计量包括两个方面, 即对资产减值的可能性进行评价及对减值进行计量。资产减值可能性的评价过程中, 引发资产减值产生的条件是市价下降, 并且在未来可以预见的时期内无法恢复;而在资产减值的计量过程中, 可变现净值及可回收金额正是会计准则中所提到的计量基础, 这个计量基础计算起点也是市价。同时, 市价也是多种计价属性中最符合公允价值含义的定义。

三、资产减值会计计量与公允价值计量的关系

1.计量基础一致

资产减值会计计量中提取资产减值关键是可回收金额的确定。会计准则规定, 资产的可回收金额要同时估计未来资产公允价值扣除处置费用的余额及资产预计未来现金流量的现值, 在此基础上确定是否需要计提减值准备及确定减值准备的金额。

首先, 如果两者之一的金额都比资产账面价值大则无须计提减值准备;

其次, 如果资产预计未来现金流量的现值估计不能完全确定时, 应该按照资产未来公允价值扣除处置费用确定可回收金额;

最后, 如果资产未来公允价值净值无法确定时可以用其未来现金流量现值确定可回收金额。可以看出, 资产减值会计计量的核心是公允价值的估计, 只不过是用在资产减值会计中可回收金额确定的哪个层次而已, 因而二者的计量基础是一致的。

2.计量结果存在差异

资产减值计量是估计的公允价值扣除处置费用净值与资产账面价值比较中的较小者确定。可见, 公允价值的计量不一定与资产减值计量相同, 因为公允价值的计量没有考虑资产未来的处置费用。因而, 资产减值会计同公允价值计量的结果存在着一定的差异。

3.会计处理差异

资产减值会计核算中, 如果估计公允价值扣除处置费用后的净值小于账面价值, 则按照两者的差额确认资产减值损失, 列入利润表中。反之则无须确认资产减值损失, 也就不必进行相应的会计处理。可见, 资产减值损失是预计资产减值时的损失计入利润表, 如果资产升值将不作处理。

4.会计理念不一致

资产减值会计的出发点是谨慎性原则, 其会计理念为期末资产价值的计量宁可低估也不能高估, 即所谓的“就低不就高”, 其目的是谨慎地预计可以实现的利润。公允价值计量的会计理念, 本着相关性原则。期末资产或是负债的计量, 无论是增值还是减值都应予以客观的确认。故此, 二者的会计理念不完全一致。

四、会计核算中公允价值与资产减值统一的必要性

1.降低会计准则复杂性和难度

会计准则是财务人员从事会计工作的行为规范及准则, 其繁简、难易程度直接关系到会计从者能否完全领会并执行好会计准则。以我国目前会计准则对于公允价值计量同资产减值计量来看, 两者采用了不同的标准进行计量。公允价值计量采用假定有市场参与双方进行资产的交易确定, 而资产减值计量中对未来现金流量现值的估计基于特定主体, 且对于为何两者在进行估值过程中采用不同的假定缺乏合理的理论解释。因而其在进行价值计量之时, 什么时候应该采用市场参与者假定, 什么时候又可以采用特定主体假定, 会计准则中对这些概念没有进行应有的解释。这样使得会计人员在其会计实务中难以把握, 从而增加了会计准则的复杂性及执行的难度。如果两者能做到统一, 就可以降低会计复杂性与难度, 进而提高会计准则的可操作性, 最终使得会计核算的准确性增加, 提高财务信息披露的真实性及相关性。

2.满足不同财务报表使用者的信息需求

企业的财务报表报出后, 其报表的使用者颇多, 包括:投资者、债权人、管理层、政府监管部门。财务报表是为了满足不同使用者的要求, 让众多的财务报表使用人“看得懂、读得透”, 这就需要用客观且统一的标准来进行计量。鉴于我国会计准则中, 公允价值中采用市场参与者假定进行价值估计, 在资产减值计量中对未来现金流量现值的估计基于特定主体进行估计, 两者计量标准不同的情况下, 如果在会计核算中将公允价值计量与资产减值进行有效的统一, 使其两者的计量标准一致, 就能使得企业对外所披露财务信息的质量可以满足不同财务报表使用者的使用需求。

五、会计核算中公允价值与资产减值统一的路径

1.资产减值的计量依据应以公允价值作为计量标准

公允价值计量与资产减值计量说到底都是资产价值计量的具体表现。从财务报表“价值观”的观点来看, 基于公开市场参与者角度的公允价值计量相对能够更加客观些。资产减值计量是站在会计主体自身地位进行预计的, 虽说会计主体的决策层最能掌握资产的价值信息, 但是市场才是资产价值的决定人。公允价值计量使得企业的资产直接面对市场的交易, 是市场中的交易双方最后“博弈”的结果, 其相对于资产减值计量的未来全部经济利益流入的现值更具有交易性及客观性, 在企业对外披露的财务报告中各易于报告的阅读者接受。

2.会计处理应当协调统一

公允价值计量虽然是基于市场交易参与者的角度操作, 理论上比资产减值计量更加客观、更加符合市场的交易规则, 但并不能由此将资产减值取而代之。原因有二:其一, 公允价值实际可操作性较差、其主观性却较强, 容易出现人为调节利润及夸大资产价值的问题;其二, 会计核算要求的谨慎性、稳健性原则来看, 财务报表非估值功能及市场非有效性, 需要资产减值计量对其进行一定的限制。因而, 公允价值计量应当与资产减值在会计处理上应当做到协调统一, 建议可以运用资产减值的会计处理方式进行, 可以起到避免人为调节利润及虚增资产的问题出现。

3.目的应当协调统一

我国的之所以先后推出了公允价值与资产减值两个会计准则, 其目的是显而易见的, 就是要使得国内企业对外披露的财务信息更加真实、可靠, 同时起到预防及减少财务舞弊、财务造假事件的出现。公允价值计量的出发点是使得企业的资产更加符合资产的定义, 进而使得财务报告所披露的信息具有一定的相关性;资产减值会计目的则是使得资产价值应该与未来的现金流量现值趋同, 即只有资产的价值等于或者超过该资产未来的现金流量现值时, 资产才能被其所确认。可见公允价值目的强调的是财务信息的相关性, 资产减值计量的目的强调财务信息的客观性、可靠性。因而会计核算中若想使得公允价值与资产减值达到统一, 就必须使得二者的出发点及其目的趋于协调一致, 从而避免因公允价值计量与资产减值会计不一致造成两者之间不必要的分离。

六、总结

随着全球经济一体化格局的到来, 我国的总体经济战略及企业的运作模式正逐步趋于国际化, 因而会计环境也呈现出复杂多变的局面。尽管公允价值计量与资产减值会计计量从目前来看是相分离的, 其弊端也是较为明显的。但是从长久的趋势来看, 只有不断改革国内的会计制度, 使得二者有效地协调、统一, 才能使得国内企业与世界经济更好地接轨, 为国家的经济发展贡献出其应有的作用。

参考文献

[1]李帅, 张婷婷, 杨澜.商贸会计的计量方法与其他领域方法的异同点--公允价值计量与资产减值计量的统一[A].会计准则发展--第六届会计与财务问题国际研讨会论文集[C].2013, 12:64-65.

[2]李永鹏.资产减值会计的改进--基于公允价值会计和资产负债观[J].财会月刊, 2013, 11 (11) :19-21.

[3]刘永泽, 陈立军.中级财务会计[M].大连:东北财经大学出版社, 2004:21-23, 251-254.

[4]刘玉琴.浅谈新会计准则下资产减值的会计处理[J].财会研究, 2013 (2) .

[5]张伟.资产减值会计对利润的影响[J].民营科技, 2014 (3) .

公允性资产价值核算 篇6

一、现行会计准则中交易性金融资产公允价值变动损益的处理

1. 交易性金融资产公允价值变动确认与处置在同一年度。

(1)期末确认交易性金融资产公允价值变动损益。期末按照交易性金融资产公允价值与账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产———公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益———交易性金融资产变动损益”科目，以确认当期交易性金融资产因采用公允价值计量而发生的公允价值变动损益。

例1：甲公司20×8年7月1日购入股票，成本100万元，20×8年12月31日其公允价值为120万元。 (1) 20×8年7月1日购入时，借：交易性金融资产——成本100万元;贷：银行存款100万元。 (2) 20×8年12月31日，借：交易性金融资产———公允价值变动20万元;贷：公允价值变动损益———交易性金融资产变动损益20万元。此会计分录表明，因交易性金融资产公允价值上涨而调增其账面价值，记入“交易性金融资产———公允价值变动”科目。

(2)出售时，按照出售收入与交易性金融资产账面价值的差额，确认交易性金融资产实现的出售收益。按照实际收到的金额，借记“银行存款”、“其他货币资金”等科目，按照出售交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产———成本”科目，按照出售交易性金融资产的公允价值变动额，借记(原来记录的公允价值变动贷方净额)或贷记(原来记录的公允价值变动借方净额)“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按照两者的差额，借记(出售收入小于账面价值的差额)或贷记(出售收入大于账面价值的差额)“投资收益———交易性金融资产投资收益”科目。

(3)出售后，确认未实现交易性金融资产公允价值变动损益的实现。出售后，将出售的交易性金融资产的公允价值变动损益转入“投资收益———交易性金融资产投资收益”科目。借记(原来记录的公允价值变动收益)“公允价值变动损益———交易性金融资产变动损益”科目，贷记“投资收益———交易性金融资产投资收益”科目;或者借记“投资收益———交易性金融资产投资收益”科目，贷记(原来记录的公允价值变动损失)“公允价值变动损益———交易性金融资产变动损益”科目。

2. 交易性金融资产公允价值变动确认与处置跨年度。例2：接例1，假设甲公司于20×9年3月1日将20×8年7月1日购入的股票以160万元的价格全部出售。

(1) 20×8年12月31日，确认20万元的公允价值变动损益，同时按现行会计准则的规定，在期末结账时，直接将“公允价值变动损益———交易性金融资产变动损益”这一损益类科目的本期发生额结转到“本年利润”科目中。借：公允价值变动损益———交易性金融资产变动损益20万元;贷：本年利润20万元。此时，“交易性金融资产”科目期末借方余额为120万元，“公允价值变动损益”科目期末余额为0ㄢ

(2) 20×9年3月1日出售时，借：银行存款160万元;贷：交易性金融资产———成本100万元、———公允价值变动20万元，投资收益———交易性金融资产投资收益40万元。

从会计分录来看，该交易性金融资产所确认的出售收益为40万元，然而，如果从交易性金融资产从购入到出售的整个过程来看，真正实现的投资收益应当为60万元，即出售收入160万元与交易性金融资产成本100万元之间的差额，这与出售时确认的投资收益相差20万元，正好为20×8年12月31日确认的公允价值变动损益。因此，为了全面、正确地反映出售交易性金融资产所取得的实际收益，应当补充确认20万元的投资收益，即将原记入“公允价值变动损益”科目的20万元转入“投资收益”科目。借：公允价值变动损益———交易性金融资产变动损益20万元;贷：投资收益———交易性金融资产投资收益20万元。

而补充确认时，“公允价值变动损益”科目余额已经为0，其发生额已于20×8年12月31日全部结转至“本年利润”科目，如何来补充确认20×8年12月31日公允价值变动产生的收益20万元呢?要补充确认，就首先应将上年转入“本年利润”科目的公允价值变动损益转回。借：本年利润20万元;贷：公允价值变动损益———交易性金融资产变动损益20万元。期末结账时，再将交易性金融资产所实现的全部收益60万元结转至“本年利润”科目中。

可以说，交易性金融资产公允价值变动损益的处理方法就是在现行会计准则下引入公允价值计量模式和资产负债表观下采用全面收益观的结果。其处理方法不仅可以反映交易性金融资产公允价值的变动，而且把未实现的公允价值变动损益纳入利润表中进行反映，既满足会计信息使用者全面、动态地了解企业经济效益的需要，也能较好地反映每个会计期间交易性金融资产对企业所有者权益的贡献，全面体现资产负债表观。

二、现行会计准则中交易性金融资产公允价值变动损益处理方法的优点

1. 可以反映交易性金融资产未实现收益，体现全面收益观。

为了能够反映交易性金融资产预计给企业带来的经济利益及预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按照当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。交易性金融资产公允价值高于其账面价值的差额应调增交易性金融资产的账面价值，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一方面记录为企业交易性金融资产公允价值变动收益。相反，交易性金融资产公允价值低于其账面价值的差额应调减交易性金融资产的账面价值，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加，另一方面记录为企业交易性金融资产公允价值变动损失。

不论是调增还是调减交易性金融资产的账面价值，都反映了该交易性金融资产待实现收益或待实现损失的变动情况，而该收益或损失并没有真正实现，只是等待实现，体现了全面收益观，把未实现的收益或损失纳入了会计处理的范畴，成为利润表反映的项目。例1中，期末所确认的交易性金融资产公允价值变动损益20万元其实是待实现的收益，只有到出售后才能真正实现。

2. 可以全面反映交易性金融资产对企业所有者权益的贡献，体现资产负债表观。

交易性金融资产出售后，一方面，可以使原先留在账上等待实现的损益真正实现，实现的损益通过“投资收益———交易性金融资产投资收益”科目反映;另一方面，可以反映出交易性金融资产出售后所实现的损益由两个部分组成，一部分是出售该交易性金融资产时的出售收入与其账面价值的差额，另一部分是原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。这样，交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均作为投资收益入账，可以全面反映出该交易性金融资产实际实现的损益。

对于现行会计准则中交易性金融资产公允价值变动损益的处理方法，有人认为不妥。因为这样的处理方法既有可能出现上一会计年度将公允价值变动损益转为投资收益后于下一会计年度再转回的情况，也有可能出现在确认公允价值变动损益以后年度将公允价值变动损益转为投资收益，导致利润表上“公允价值变动收益”项目无法反映当年公允价值变动的情况，还有可能出现使财务报告使用者将未实现收益误认为已实现收益的情况。但是，人们的这种看法恰恰反映出了交易性金融资产处理所体现的现行会计准则的目标理念，即“为投资者服务”，全面反映交易性金融资产对企业所有者权益的贡献，充分体现资产负债表观的会计理念。因为：

第一，同为损益类科目之间的相互结转及损益类科目在上一会计年度结转后于下一会计年度再转回的处理，正是为了体现会计目标及理念的变化，为采用资产负债表观和全面收益观及引入公允价值计量模式铺平道路，是为现行会计准则体系的建设和实施而服务的。虽与一般会计处理方法不尽相同，现行会计准则应用指南也未明确说明跨年度的交易性金融资产公允价值变动的会计处理，但不是说传统的就不能改变，且也应按正常情况下能反映经济业务全貌的原则来进行处理。

第二，如果公允价值变动损益的处理存在跨年度情况，虽然转为投资收益的公允价值变动损益会发生在确认年度以后并导致利润表上“公允价值变动收益”项目无法反映当年公允价值变动的情况，但这更能体现资产负债表观。因为，将公允价值变动损益转为投资收益时，尽管“公允价值变动损益”科目已经没有余额，但无论是借记还是贷记“公允价值变动损益”科目都不会影响公允价值变动损益实现年度的经营利润。因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的组成部分，借记“投资收益”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，或者借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资收益”科目，都不会影响经营利润，只不过要通过“投资收益”科目反映实际实现的收益。即使交易性金融资产以前年度的“公允价值变动损益”已经作为以前年度利润构成内容记入利润表，本年对以前年度公允价值变动在本年度实现的部分进行调整，也无须调整以前年度利润。因为在资产负债表观下，以前年度的损益和本年度的损益都没有多计或少计，只不过待实现损益(公允价值变动损益)和已实现损益(投资收益)通过利润表的不同项目反映而已。同样，现行会计准则的处理方法表面上看会导致利润表上“公允价值变动收益”项目无法反映当年的公允价值变动情况，但在资产负债表观下，了解交易性金融资产对企业净资产的贡献比单独了解有多少待实现投资收益在本期实现以及本期实现了多少投资收益更具有实际意义。而只有交易性金融资产投资收益和公允价值变动的合计金额才能反映出交易性金融资产对企业净资产的贡献，现行会计准则的处理能充分、全面地反映交易性金融资产投资收益和公允价值变动两个项目的变动情况及相互关系，清晰反映企业资产的真实价值，提高资产负债表的有用性。

第三，现行会计准则的处理方法的主要目的之一就是要克服以往利润表严格按实现原则、历史成本原则和配比原则确认会计利润的狭隘收益观的局限性，让人们树立全面收益的理念，在分析收益时，不仅要关注企业已实现的收益，而且要关注企业未实现但有可能实现的收益，正确分析企业的可持续发展能力，以利于作出正确的经济决策。因此，会计信息使用者不能再对未实现但有可能实现的收益不重视、不关心、不研究，而应通过现行会计准则的实施，充分重视未实现收益部分，对整体利润的构成情况进行全方位分析和研究。

3. 明确已实现收益和未实现收益，便于纳税管理。

现行会计准则对公允价值变动损益的处理，既满足了现行会计准则体系目标理念的要求，又符合国家纳税处理的实际。因为按照我国税法的规定，企业只对实际实现的投资收益才有纳税义务，对未实现的投资收益不负有纳税义务。《财政部国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)也明确规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”可见，交易性金融资产的计税基础仍为历史成本。因此，企业持有交易性金融资产期间，当公允价值发生变动时，账面价值与计税基础之间便存在一种暂时性差异，只有在交易性金融资产实际处置后，该差异才会转回。现行会计准则对公允价值变动损益的处理，可以清晰地在利润表中通过不同的项目反映出企业已实现损益和未实现损益及变动情况，使利润表全面反映企业的收益情况，税务部门能全面了解企业因公允价值变动而产生的损益是多少及其占企业全部收益的比重，从而更好地进行纳税管理。

参考文献

[1].罗丽萍, 路立敏.“公允价值变动损益”账户运用解析——以交易性金融资产为例.财会月刊 (会计) , 2008;7

[2].张亮亮.浅析公允价值变动损益核算及报表列示.财会月刊 (综合) , 2008;10

公允性资产价值核算 篇7

一、同一年度内确认与处置交易性金融资产的账务处理

例1:A公司2×11年8月10日从股票市场购入股票10万股, 每股10元, 以备出售。至9月30日, 该股票价格涨为每股12元。至10月31日, 该股票价格基本无变化, 于是A公司将股票售出, 售价130万元。其账务处理为:

1、A公司购入的股票作为交易性金融资产时, 借记“交易性金融资产—成本”, 贷记“银行存款”等, 金额为100万元。

2、9月30日, 股票收盘价上涨时, 确认公允价值变动损益, 借记“交易性金融资产—公允价值变动”, 贷记“公允价值变动损益”, 金额为20万元。

3、10月31日出售该股票时, 按照其实际收到的金额与交易性金融资产账面价值的差额确认投资收益, 借记“银行存款”130万元, 贷记“交易性金融资产—成本”100万元、“交易性金融资产—公允价值变动”20万元、投资收益10万元。同时, 将原来计入公允价值变动损益的金额作为已实现损益调整入账, 借记“公允价值变动损益”, 贷记“投资收益”, 金额为20万元。

此时, A公司处置该股票获得的净收益为30万元。

但是, 笔者认为在出售交易性金融资产时, 可作另一种解析:企业持有股票期间由于股票公允价值上升而确认的收益并非属于企业的实际收益, 并不能带来现金流的增加, 这种收益其实是一种虚拟收益;相反, 持有股票期间由于公允价值下降而确认的损失也并非企业的实际损失, 并不能带来现金流的减少, 这种损失也是一种虚拟支出。因此, 企业出售股票进行账务处理时, 可先还原该交易性金融资产至初始状态, 把此前确认的虚拟损益全部转销, 然后根据实际售价与购置时初始价格的差额核算已实现的投资收益。具体会计处理为:

(1) 转销虚拟收益:

(2) 确认实际已实现的投资收益:

可见, 两种处理出售交易性金融资产的结果是相同的, 但后者更加清晰明确, 更能反映出售过程的实质。

二、跨年度确认与处置交易性金融资产的账务处理

例2:接例1, 假设9月30日至2×11年年底, 该股票市价基本不变, 但A公司将该股票持有至2×12年1月31日才出售。

跨年度购入、持有、出售交易性金融资产的会计处理与同一年度相同, 但是公允价值变动损益作为损益类账户, 在期末应将由于股票价格上涨而增加的公允价值变动损益20万元结转至本年利润账户, 即借“公允价值变动损益”, 贷“本年利润”, 由此可得出售该股票获得的净收益为10万元, 但该股票从购入到出售真正实现的净收益为30万元, 与出售时确认的收益相差20万元, 正好为2×11年9月30日确认的公允价值变动损益。出现差异的原因在于2×11年末将交易性金融资产相关的“公允价值变动损益”结转到“本年利润”, 而在2×12年出售该交易性金融资产时, 忽略了已结转的公允价值变动损益, 而视其为未结转而进行账务处理, 导致会计信息体现不真实。

笔者认为, 跨年度确认与处置交易性金融资产时, 由于其公允价值变动而产生的公允价值变动损益在当期期末转入本年利润后, 在新的会计年度, 应转销已结转的公允价值变动损益, 而本年利润最终会转入未分配利润, 因此应将公允价值变动损益从“未分配利润”账户转出, 既能使该笔业务还原到未转销的状态, 又能真实反映会计信息。在出售该交易性金融资产时, 可延用例1的处理方法, 按同一年度内确认与处置交易性金融资产进行账务处理。可见, 转销已确认的公允价值变动损益不仅能真实反映企业的财务状况, 会计信息使用者也能据此做出合理的经济决策。

摘要：同一会计年度和跨年度进行交易性金融资产确认与处置的会计处理相同, 但应从不同层面理解。本文进一步解析公允价值变动损益的处理, 使其更明确地反映企业经营成果和财务状况。

关键词：交易性金融资产,公允价值变动损益

参考文献

[1]许华荣.交易性金融资产公允价值变动损益处理研究[J].财会月刊, 2009.6.

[2]彭美华.交易性金融资产公允价值变动损益账务处理解析[J].商场现代化, 2009.11.

公允性资产价值核算 篇8

其次, 可供出售金融资产的期末是如何计量的呢?根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定, 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失, 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外, 应当直接计入所有者权益 (计入的费用科目是其他综合收益) , 在该金融资产终止确认时转出, 计入当期损益。期末计量的会计分录为:

而交易性金融资产的期末公允价值变动需要计入当期损益 (公允价值变动损益) , 其会计分录为:

通过这两个会计分录我们能够看到, 可供出售金融资产期末公允价值的变动, 是直接计入了所有者权益, 是不影响当期的损益的, 而交易性金融资产是计入当期损益, 影响当期的利润金额的。

为什么会产生这样的差异, 实际上可供出售金融资产是美国会计实务中各方利益调和的一个结果。

20世纪80年代, 美国出现了大规模的储贷危机, 在这种情况下, 按照历史成本计量显然不符合实情, 于是, 作为银行上市公司监管者的证监会和证交会要求金融机构将贷款按照期末的公允价值来反映, 这样能够更加准确的反映经济情况, 更有利于引导投资者的投资决策。但是如果按照这个计量方法, 势必会导致贷款大量的减值, 需要在利润表中确认大量的损失, 当然就会很大程度影响金融机构的利润。所以银行家、企业家们不同意这么做, 因为按照公允价值反映, 同时将公允价值变动计入了利润表, 银行的利润就会出现大幅度的波动, 就会影响到银行的经营业绩, 进而会引起股价的不正常波动, 不利于股市的稳定, 这显然也不会是政府想要看到的结果。

于是为了协调双方的矛盾, 便产生了可供出售金融资产的处理方法:既要反映可供出售金融资产的公允价值, 又要使公允价值的变动不计入利润表, 不影响当期损益。所以期末公允价值的变动计入了所有者权益中, 最开始计入的费用科目是资本公积—其他资本公积。后来国际准则进行了修订, 更换了费用科目, 计入其他综合收益, 中国的企业会计准则向国际会计准则不断的趋同, 在2014年新修订的准则中, 也更换了费用科目, 计入其他综合收益。

那么, 为什么交易性金融资产期末公允价值的变动需要计入当期的损益呢?

根据第22号准则第九条的规定, 金融资产或金融负债满足下列条件之一的, 应当划分为交易性金融资产或金融负债:

(一) 取得该金融资产或承担该金融负债的目的, 主要是为了近期内出售或回购。

(二) 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分, 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

通过准则的定义就可以看出来, 交易性金融资产持有目的是为了随时交易赚取差价而持有的金融资产, 就是一种市场的投机行为 (比如炒股, 股价高了, 我随时可以卖出去赚取差价) 。因此它的公允价值上升或者下降随时都可以变现, 属于已实现收益或者损失, 理应反映在当期损益中。

而可供出售金融资产, 它的持有目的并不是为了随时出售赚取差价 (只是说可供出售的, 管理层并没有明确的决策, 比如三年后卖, 如果今年就确认投资收益, 这时候让公允价值变动影响当期损益显然是不合理的) , 因此它的公允价值上升或者下降是属于未实现收益 (只有等到处置该可供出售金融资产的时候, 这个收益或者损失才能实现) , 直接体现在当期损益中不合适, 所以应该反映在资产负债表中 (即所有者权益里面) 。

第三, 可供出售金融资产需要根据期末公允价值和账面价值考虑减值, 而交易性金融资产直接按照公允价值计量即可, 不需要计提减值准备。可供出售金融资产价值上升时, 在减值范围之内可以恢复减值准备, 但是还有一些细微的差异, 如果该可供出售金融资产是属于权益工具 (比如股票) , 则不得通过损益转回, 要通过所有者权益科目转回;如果是属于债务工具 (比如债券) , 则可以直接通过当期损益转回, 即通过资产减值损失科目转回。

通过上述的表述中, 我们可以看到, 造成可供出售金融资产和交易性金融资产期末计量不同的原因有很多, 它们各自的计量方法都体现了会计核算实质重于形式的原则, 不管怎样核算, 要体现经济业务的本质。我国在2007年1月1日开始实施《企业会计准则》, 随着经济业务的发展, 国际会计准则也有了很多变化, 2014年, 根据新的经济形势, 财政部相继对五项会计准则进行了修订, 并发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》、《企业会计准则第40号——合营安排》和《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》等三项具体准则。这些会计准则都体现了我国企业会计准则正在不断向着国际会计准则趋同, 核算的方法也日趋合理完善, 会计核算和监督的基本职能在我们经济体系中也发挥着越来越大的作用。

摘要：可供出售金融资产和交易性金融资产都属于企业的金融工具, 都是按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》来进行核算的, 那么为什么可供出售金融资产期末公允价值的变动需要计入其他综合收益里面, 而交易性金融资产的期末公允价值变动需要计入当期损益 (公允价值变动损益) 呢?可供出售金融资产的期末公允价计入其他综合收益又有什么意义呢?