财政改革下的预算会计论文

基于“双基础”下的政府会计制度，是加快国家财务治理能力现代化的重要举措。在实际执行“双基础”下的财务报告过程时需要不断发现问题，并采取措施予以解决，才能达到政府会计制度改革的目标。因此，探讨“双基础”下政府财务报告编制与审计在实际中遇到的问题并对其采取措施，对于加快实现会计制度改革具有十分重要的现实价值。今天小编为大家推荐《财政改革下的预算会计论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。

财政改革下的预算会计论文 篇1：

基于财政风险下政府负债信息披露探讨

◆基金项目：国家自然科学家基金项目“政府会计与地方政府行为交互作用机理研究：基于经济发展方式转变视角”

（项目编号：71172064）；财政部全国会计科研课题“政府综合财务报告编报标准与信息披露模式研究”

（项目编号：2015KJB009）；江苏大学大学生科研立项资助项目“基于政府绩效评估视角下的政府会计

信息披露研究”（项目编号：13C175）；感谢江苏省会计领军人才培养工程项目的支持

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摘要：近年来，为满足地区经济发展和政治竞争的诉求，地方政府通过投融资平台等方式举借了大量的债务，超过财政支付能力的债务规模可能给地区经济的健康发展带来风险。基于此，文章以财政风险为视角，选择政府负债信息披露为研究对象，在界定政府负债概念及其分类的基础上，通过梳理政府会计改革进程中会计计量、确认和报告现状，对引起政府负债信息披露匮乏的原因进行了剖析。最终，论文从健全政府负债信息披露会计核算体系、加快地方政府债务风险管理机制建设和提升政府负债信息披露质量水平三个方面提出了对策建议。

关键词：财政风险 政府会计 会计信息披露

一、引言

20世纪90年代，国家实行分税制体制改革，一定程度上加剧了地方政府的财政失衡现象。1994年3月，第八届全国人民代表大会第二次会议审议通过《预算法》，规定：除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。为满足地区经济发展和政治竞争的需求，地方政府通过投融资平台发行债券等方式举借了大量的债务，据审计署公布的《2013年第32号公告：全国政府性债务审计结果》披露：截至2013年6月底，全国各级政府负有偿还责任的债务约21万亿元，负有担保责任的债务约3万亿元，债务规模庞大，地方政府面临巨大的偿债压力。为此，国家于2014年修订《预算法》， 并出台《关于加强地方政府性债务管理的意见》，旨在“修明渠、堵暗道”，从行政规制角度管理政府的债务行为，防范和化解财政风险。但是地方政府债务行为的约束不能仅依赖于政府内部行政规制的效果，还需健全政府负债信息披露机制发挥“外部人”的市场监督作用，通过市场化机制，引导政府向公众等利益相关者披露其债务规模、期限、结构和经营状况等方面的信息，提升债务透明度。

已有文献关于政府会计信息披露的研究侧重于其理论介绍、框架搭建、影响因素、作用效果等方面，本文则从财政角度对政府负债信息披露相关问题进行了探讨。

二、政府负债的事项界定及其风险评述

（一）政府负债的概念及其分类

政府负债的概念界定是运用负债会计对政府债务进行确认和计量的前提，也是财政风险防范的重点对象和范围，我国政府关于负债的定义主要存在于会计准则中。2015年10月，财政部审议通过《政府会计准则——基本准则》规定：“负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。该义务的金额能够可靠地计量。”如，地方政府债券、国家债券（公债）等，其就是政府向债权人（公民或投资者）通过借款方式筹集的资金，作为税收制度下财政收入的补充来源。政府会计准则中负债的定义与企业会计准则存在相通之处，但政府不仅担负着自身营运管理，还肩负着社会行政管理之责，其会计主体不同于以盈利为目的的企业主体，将政府提供的“公共品责任”纳入政府负债管理范畴是履行政府问责程序的有效路径（李敬涛、陈志斌，2015）。因此，政府负债是一个“广义”的范畴，传统以货币方式计量的政府负债无法全面和准确判断我国出现的债务问题。著名银行经济学家Hana Olackova Brixi通过风险矩阵将政府负债分为显性负债和隐性负债，其中又可以细分为确定负债和或有负债。其中显性负债包括国债、各种借款及应付款项、BOT & PPP项目中形成的负债、政府间各项承诺和担保；隐性负债主要指代社会保障基金缺口，政府存在隐性兜底现象的不良资产（如城投债）等。

（二）政府负债：财政风险的主要“元凶”

现阶段，造成地方政府财政风险的主要推手是政府的债务当量以及当其“资不抵债”时可能引起的债务风险，如政府各种隐性担保的负债就加剧了政府的财政风险。这种“当量”可能基于政府庞大的债务规模，也有可能指代政府较高的债务融资成本，而提高政府财务信息透明度能降低信息不对称，提升政府形象和公信力，更容易获得投资者的青睐和信任，因而能显著地降低地方政府债务融资成本。即使政府没有明确承诺具有偿还该笔债务的义务，但在债务到期时可能会诱发财务风险或系统性金融风险，这将迫使政府作为“最后贷款人”实行强制干预，从而对政府自身的运营和绩效带来巨大压力。具体体现在：一是地方政府债务期限结构的错配现象。为规避法律的硬约束，满足政府经济发展和政治竞争的需求，地方政府通过依靠投融资平台发行了大量的城投债，当这部分资金用于“借新还旧”时，就可能引起当期资产与负债的配比出现较大的差异，造成资产小于负债的现象，可能会诱发债务危机。二是地方政府债务规模大、还款期限长短不一。据中债资信数据显示：2014年，全国城投债发行规模约1.4万亿元，是2013年的近两倍，发行规模大，品种结构以企业债券、中期票据和（超）短期融资券为主，且整体发行期限较长。相对于短期债券，规模较大、期限较长的城投债的再融资期限较长，投资人对政府的机会主义行为约束力较差。投资者的购买行为使得其手中的现金流变少，信用风险也随之增加（韩立岩等，2003），对债券价格和收益的敏感程度也较高。三是政府的隐性担保、或有负债事项下政府负债计量缺失。四是政府会计信息披露质量的考量，尤其是负债信息的披露方面。我国财政预算的各级政府主体、行政单位预算的各级行政单位主体、事业单位预算的各级事业单位主体，缺乏系统地反映整个政府财务状况的综合财务报告，政府财务信息披露不能完全反映政府的资金变动情况，不利于形成对政府的业绩评价体系。

三、政府会计改革进程中信息披露的现状及原因分析

委托代理理论认为，委托代理是随着社会生产力发展和规模化分工所产生的，受托责任源于委托者对资源的托付，受托人在接受委托的同时负有合理使用资源的职责。在公司制下，基于财产权与经营权的分离，委托代理问题主要出现在大股东与小股东、所有者与经营者之间（王明琳、周生春，2006），也就要求经营者要定期向所有者履行尽职报告。这体现在政府层面，就是要披露更多的信息，以满足公众、投资人等利益相关者的信息诉求，缓解信息不对称现象，解除政府受托责任。2007年4月，国务院颁布《中华人民共和国政府信息公开条例》，为深化政府信息披露的内容、界定政府信息披露责任和范围、规范政府会计行为提供了指引。但我国现阶段财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计之间仍以收付实现制为核算基础，信息披露以预决算报告为主要形式，信息使用者的范围较窄，对政府财务信息，尤其是负债信息的披露仍显不够。债务透明度作为财政透明度的一部分，债务信息的合理与及时披露有利于政府债券投资者根据财务信息进行经济决策，发挥市场对资金合理配置的效用，缓解政府盲目举债行为，一定程度上规避财政风险。

（一）政府负债会计计量、确认与报告现状

我国政府负债核算分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分，财政总预算会计将政府负债分为应付及暂收款、应付政府债券与借入款项和应付转贷款；行政单位会计的负债核算分为应缴财政款、应交税费、应付职工薪酬、应付账款、应付政府补贴款、长期应付款和委托代理负债等；事业单位会计将政府负债分为借入款项、应付及预收款项、应缴款项和应付职工薪酬。以财政总预算中的应付政府债券为例，其下设应付国债、应付地方政府一般债券和应付地方政府专项债券一级科目，应付本金和应付利息明细科目。当政府发行债权时，收到的融资金额借记“国库存款”科目，贷记“债务收入”科目，二者之间的差额计入有关支出科目。在到期偿还债券时，仅确认债务支出，未形成权责发生制下政府部门的负债事项，政府财务报告也没有显示出真正的债权债务关系。基于我国财政制度背景，政府负债主体、形式皆具备多样性和复杂性的特征，政府负债的概念界定范畴仍然较窄，缺乏对政府债务的分类、性质和成因等方面的描述，债务发行、使用和偿还单位也存在不一致现象。如中央代地方政府发行城市建设债券，发行主体为中央，资金却投向地方。以城投债为例，它是政府创新融资下的产物，地方政府投融资平台由政府注资成立，具有企业法人实体资格，负责发行债券为政府融资，从法律权属关系角度来说，城投公司是投资人的债务人，它承担了大量应由政府财政资金承担的债务。而在财务报告方面，一方面，对于存在的预决算报告、会计报表附注只作了简略的提示，未作详细的统一规定；另一方面，预算会计体制下的财务报告主要包括资产负债表、收入支出表等报表，尚没有关于政府资金运营情况的现金流量表、反映总体财务状况的整个政府的综合财务报告，财务报告较为单一。

（二）造成政府负债信息缺失的原因分析

1.从行政法律法规角度来说，1993年12月，国务院颁布《关于实行分税制财政管理体制的决定》，改革的核心在于建立中央和地方税收体系，分中央税、地方税和中央地方共享税；并且根据中央和地方政府的事权划分层次支出范围。事权和财权的划分为地方政府经济建设积累了更多的资金，但是地方政府的资金缺口也变得大了起来。迫于旧《预算法》的规定，地方政府设立投融资平台发行债券筹集城市建设资金，本质上属于企业债券，政府以其自身信誉为其担保，类似还有地方政府用自身资产向银行抵押贷款等。因此，资金缺口较大、法律对地方政府融资行为的约束性行为是造成其“暗地里融资”的原因之一，这部分“负债融资”便游离于政府会计的统计范围之外。

2.从会计核算角度来说，政府会计体系的不健全造成负债类信息统计缺失。在会计核算基础方面，收付实现制为主体的会计核算制度已不能满足多元化政府主体的核算需要以及现代会计的要求。对于负债定义的不足，政府负债不能仅等同于货币性资金形式表示的政府债务，还包括非财政资金衡量的隐性负债。对于会计主体界定模糊，政府层面的报告主体是财政部门非其本身，部门层面的财务报告为其所属单位的会计报告的汇总而非政府财务报告。《财政总预算会计制度》规定各级政府部门作为本地区财政收支管理的实体部门，有定期披露财务报告的要求；同样，《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》的财务报告主体分别为各级行政单位、各级事业单位。

3.在负债信息及其风险管理方面，政府债务管理体制的缺位也不容忽视。政府债务管理是集发债目的、发债规模、发债方式、发债程序、统计核算、绩效评价等环节为一体的制度体系。目前，我国地方政府债务管理水平仍然薄弱，关于政府负债的管理倾向于财政部门负有直接偿还责任的显性债务，对其他筹集资金的负债的统计和计量还比较欠缺，甚至不同部门之间的会计统计口径也存在差异，给负债信息披露带来困难。此外，政府审计部门对地方政府债务信息的披露监管不足，如对投融资平台发行的债券就处于“无章可循”的状态。

四、基于财政风险视角下政府负债信息披露的路径选择

（一）健全政府负债信息披露的会计体系

既然传统以收付实现制为核算基础的预算会计不能全面反映政府负债的真实情况，对预算会计进行改革，建立权责发生制为核算基础的政府会计成为必然。

1.明确政府会计改革目标。FASAB（1993）在其概念第1号中提出了预算完全性、运营绩效、管理责任和系统与控制四个方面的主要目标，FASAB（2006）在其概念公告中涉及政府受托责任解除、提供财务信息来源和使用信息方面的目标确定。（1）预算完全性要求政府提供的财务报告真实完整，能全面反映政府的资产负债情况。（2）运营绩效是披露政府资产负债的融资来源状况，反映政府资产负债管理水平，以及利用资金所取得的成就。（3）管理责任要求，其应当提供有助于报表信息使用者评价政府管理层未来发展方向的信息，可能代表着执政党未来执政的重点。（4）系统和控制，其要求政府通过会计手段实现财务管理和内部控制的需要。目前，我国政府会计的目标主要有受托责任观和决策有用观两个方面，对报表信息使用者信息需求方面的满足较少、较难满足政府内部控制的需求，应考虑建立信息供求博弈下政府会计反馈机制。

2.明晰政府会计的主体界定。美国联邦政府的财务报告主体包括政府各部门及其单位、具有公共职能的非营利性组织、政府直接运营的国有企业等。州和地方政府的报告主体也可以大致分为政府单位和具有公共职能的非营利组织（如公立高等院校、公立医院、公立事业单位、公立福利公司等）。既然政府作为公共的委托方管理公共资源，负有定期报告其履职情况的责任，那么借鉴美国政府主体的范围界定，以政府部门为主体，编制政府整体层面的财务报告，具体应当包括纳入本级政府管理范畴之内的财政部门、行政职能单位、公共事业单位、政府出资并控股的国有资产权利及其应承担的负债义务等。

3.完善政府负债核算的范畴。首先，引入权责发生制的会计核算基础，拓宽原本现金收支的核算方式。将属于政府承担的，以货币形式计量或可进行合理估算的债务统一纳入政府负债的核算范围。在会计信息质量要求方面，借鉴FASB和国内企业会计准则的要求，引入审慎性原则，准确评估政府负债规模。其次，完善政府负债的会计核算科目，如参照现行企业会计准则，设立政府“应付企业债券”“短期（长期）借款”“应付账款”“预收账款”“预计负债”“专项应付款”和“未确认融资费用”等。再次，编制三个不同层次的政府负债信息披露报告：（1）编制“资产负债表”主表，结合《政府会计准则——基本准则》中关于负债的定义，将政府负债分为流动负债、非流动负债分别进行列报，密切关注政府负债的总量和时间长短要求。（2）编制“政府负债信息财务报表附注”，定期披露政府的隐性负债（或有负债）事项，包括政府可能存在的兜底现象，担保或承诺事项。（3）编制“政府负债情况明细表”，内容涵盖融资金额、融资方式、融资利率和成本、融资期限、投资人、其他要求或承诺事宜等，提供政府负债的进一步细化信息。

（二）加快地方政府债务风险管理机制建设

政府负债的产生离不开其举债行为中所规定的步骤和程序，如融资目标、融资金额和期限的确定等。政府部门越重视负债风险管理，投资人越关注资金去向和投资回报率，对于负债信息披露的诉求也会越高，因而，设计和完善政府负债风险管理的程序具有重要意义。政府负债风险管理应包括风险识别、风险评估与测量（包括发生风险的概率）、风险控制程序、风险效果评价四个环节。其中，债务风险识别是整个政府负债风险管理的首要环节，也是至关重要的环节，其风险识别水平的高低直接关系到风险概率的测度、以及为规避风险而设计的控制程序等，债务风险识别的技术手段在宏观层面有外部环境分析、可行性分析、投入产出分析；在微观领域有预算分析、资产负债表分析、责任与损失清单分析。该环节通过对地方政府债务进行全盘分析，找出已有负债资金投向、预计负债行为可能出现的风险。一方面，通过政府负债融资渠道，挖掘其背后兴建的“在建工程”等项目，并分析其项目背景、施工进度、是否能按期交工以及预期绩效，数据来源可以是政府部门披露的资产负债表中的信息；另一方面，通过政府的未来可能发生的负债行为厘清资金缺口和预计负债规模，这就要求政府在财务报表附注中提供关于政府下阶段的发展规划、融资计划等信息。如果说债务风险识别主要针对的是政府负债行为中可能发现的各种风险类别，债务风险测量就是着手评估这些风险发生的可能性（概率大小），是通过定性和定量二者相结合的手段将政府的负债划分为四类：风险重要性水平高、发生概率高；风险重要性水平高、发生概率低；风险重要性水平低、发生概率高；风险重要性水平低、发生概率低。风险评估与测量需要风险数据库的支持，促进政府部门建立财务报告数据库、投资业务数据库。其具体做法可以是，结合行业历史数据，从资金需求的项目入手，分析项目的资产、预期收益和新增债务，推导出政府可能存在的资产负债率水平、固定投资金额，再推导至政府债务融资手段：银行贷款抑或是债券发行可能性的评估，对于债券发行期限、利率、方式进行详尽测度。风险控制程序就是政府部门设计的对负债过程中发生的可能发生的“资不抵债”风险进行补救的措施，其目的是降低风险发生的概率，如控制测试，其需要提供政府部门负债管理方面内部控制方面的讯息。最后一个环节是风险效果评价，它是指当政府债务进行还本付息之后，对整个债务风险管控机制运行效率的评价，结果可能是发现其中的不足之处，予以补充、修正。

基于我国特有的财政分权制度背景，地方城市建设过程中所耗费的资金庞大，且大多带有政府隐性担保，加之各地区政府的财政状况参差不齐，投资人的投资风险也呈现地域差异化，加强政府或有负债的风险管控不容忽视。但我国目前债务融资的性质、规模和投放渠道等信息呈现“杂乱无章”的现象，缺乏统一的口径核算，难以对政府债务总体情况进行详尽的分析，需建立地方政府债务风险管理机制，较多地披露政府的负债信息。

（三）提升政府负债信息披露质量水平

政府部门的负债信息披露不仅需要立法层面的支持，还需要引入第三方的监督职能，以提高负债信息的披露质量水平。以政府审计为例，最高审计机关国际组织认为国家审计是通过公正客观地评价政府是否负责和有效地管理公共资源并实现既定目标的手段，审计鉴证功能包括管理鉴证和财务鉴证两个方面。负债信息通过财务报告等形式对外报送离不开审计部门的核定，只有审计通过的财务报告才会向外界公布，才具有公信力。又如，美国政府综合财务报告就要求涵盖“审计师报告”，加拿大的政府财务报告需经过财政部门、审计委员会和社会中介机构三方的审计后才能正式提交国会。借鉴国外的监督机制，我国的政府负债信息披露监督组织架构也可以由政府部门、第三方中介机构和可能的利益相关者（如投资者）等组成，政府部门主要是国家审计署及其派出机构、中央及各级人民代表大会；第三方中介机构可以是会计师事务所、信用评级机构等实体；利益相关者则可能是公众、投资者等个体或社会团体。（1）近年来，我国城投债的发行规模呈攀升的趋势，财政风险巨大，应考虑将政府通过融资平台举借的债务纳入政府的预算会计报告，纳入人大审议流程，从宏观上把控质量关。（2）加强政府与第三方的合作，对政府债务进行信用评级打分，对财务报表中的重大错报予以及时调整，进行控制流程测试。（3）搭建政府——第三方机构——利益相关者的信息沟通平台，缓解信息不对称现象，降低沟通成本。

五、结束语

近年来，政府负债规模的不断增大使得政府面临巨大的偿债压力，而政府盲目的、不科学的举债行为会诱发债务风险。为满足受托责任观和决策有用观的政府会计目标，政府作为社会公共资源的委托人、管理者，理应披露更多的会计信息，尤其是关于政府负债方面的信息。基于此，本文从财政风险角度对政府负债信息披露展开讨论，在梳理政府负债会计计量、确认和报告现状的基础上，剖析造成政府负债信息披露尚存在的问题点，最终从健全政府会计核算体系、加快地方政府债务风险管理机制建设和提升政府负债信息披露质量水平三个方面提出了对策建议，以防控可能出现的财政风险。Z

参考文献：

[1]李建发.国际政府会计准则及其发展评述[J].会计研究，2003，（9）.

[2]李敬涛，陈志斌.公共品短缺、政府问责与政府负债信息披露[J].中南财经政法大学学报，2015，（2）.

[3]刘子怡，郝红霞.媒体压力、治理激励与政府会计信息披露[J].中南财经政法大学学报， 2015，（6）.

[4]潘俊，陈志斌.政府财务信息披露理论框架构筑[J].上海立信会计学院学报，2011，25（5）.

[5]王明琳，周生春.控制性家族类型、双重三层委托代理问题与企业价值[J].管理世界，2006，（8）.

[6]张琦，方恬.政府部门财务信息披露质量及影响因素研究[J].会计研究，2014，（12）.

作者：沈晓峰　唐凯丽

财政改革下的预算会计论文 篇2：

如何交一份“双基础”模式下的财务报告

基于“双基础”下的政府会计制度，是加快国家财务治理能力现代化的重要举措。在实际执行“双基础”下的财务报告过程时需要不断发现问题，并采取措施予以解决，才能达到政府会计制度改革的目标。因此，探讨“双基础”下政府财务报告编制与审计在实际中遇到的问题并对其采取措施，对于加快实现会计制度改革具有十分重要的现实价值。

“双基础”是指会计核算的主要基础，是会计核算过程中的权责发生制基础以及收付实现基础。“双基础”是会计在确认以及计量和计算、最后形成财务报告的基石。同一项会计核算业务在进行具体核算时，如果采取不同的会计核算基础将会形成不同的会计信息。

会计核算中的权责发生制主要是以在收取款项或者支付款项的义务的标志来确定当期的收入或者费用的支出。而会计核算中“收付实现制”是权责发生制的对立面，主要是以款项是否在当期收入或者支出作为计算标準，以此来确定当期的财务收入或者费用的支出。这种会计核算的手续比较简单，在期末时无需调整本期的费用支出和收入。同时，这种会计核算方法也有比较明显的缺陷——不能正确放映当期财务的成本以及盈亏状况。

为了能够综合反应当地政府的预算收支以及为下一年度的预算提供参考，当地政府需要编制以收付实现制为基础的政府财务报告，并对其审计。这不仅能全面反应单位某一时间的财务状况，还能详细查阅到该会计期间的运行情况和先进流量等信息。

“双基础”下编制政府财务报告存在的问题主要体现以下几个方面：

首先，“双基础”平行记账的方式比较繁琐，新的政府会计制度规定单位在进行纳入部门的预算管理的现金收支业务上，在进行财务会计核算的同时需要进行预算会计的核算。由于原来的会计凭证只有一张，而现在预算会计核算系统和财务会计核算系统两套系统都需要同时利用该张支票，就只能采取平行记账的方式。财务会计会通过系统对原始凭账、证、表等相关内容是否符合进行核对，而预算会计会在财务会计核算的基础上进行账务的“平行”处理。采取平行的记账方式虽然会很全面地反应财务信息，但是会给统计工作人员增加很大工作量，使统计工作变得十分繁琐。

其次，很多单位的政府财务报告出现资产负债粗线条的问题，以及投资管理呈现只投资不管理的问题。财务报告中一般只反映出原始的投资额而没有固定资产和无形资产，未按照规定进行累计折旧和累计摊销，这样就会存在需要报废的资产和存在闲置的固定资产，政府报告就不能完全显示整个资产的利用和使用情况，各种预收和应收款项未按照实际情况进行及时报销。“双基础”政府报告存在核算比较困难的现象，政府会计制度对财政拨款按照收付实现制对财务拨款进行确认，而对于实际财务的确认时间和计量方式没有规定。同时也没有对单位的固定资产和无形资产的摊销原则进行明确规定，不能完全反应整体收入和支出情况。

对此，政府可以采取以下措施：

首先，单位需进行正确的“双基础”平行记账方式。财务人员要有敏锐的洞察力判断记账方式，如该业务是否属于现金收支业务，如果不是，则需要进行预算会计的核算方式;同时判断该业务是否需要纳入部门的预算管理，如果需要纳入，则要进行财务“双基础”的平行记账。

其次，需要进行本单位资产负债的精细化管理，建立完善的管理制度，规范长期的股权管理，强化固定资产和无形资产的管理制度，优化资源配置，并进行财务动态跟踪，提高单位资产的利用率和效益。

第三，提高单位财务人员的业务能力。单位需要组织相关人员进行培训，转变传统工作思维，学习新会计制度，提升实践水平。

在执行“双基础”的政府会计制度后，单位的作业水准有了很大提高。虽然在执行“双基础”下，编制政府财务报告会遇到各种问题，但是，通过积极努力的探索，一定能够成功解决，工作人员的水准将会得到提高，促使“双基础”下的政府会计制度走得更深更远。

作者：杨波

财政改革下的预算会计论文 篇3：

欧美权责发生制政府会计改革及经验借鉴

摘 要：政府会计作为政府管理活动中重要的一部分，在财政改革和行政管理逐步开展的情况下，作出相应的调整和改变是必然的。分析了不同国家政府会计的变迁历程，通过比较不同国家改革的效率、效果与特点，总结出相关经验，用于我国政府会计模式的改革。

关键词：权责发生制；政府会计模式；收付实现制

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.16.025

20世紀80年代，与公共管理有关的改革开始发展，其中的一项重要举措就是在政府部门的管理中引入商业企业的做法，这一举措对各国政府的管理活动造成了深刻的影响。政府会计作为管理活动中相当重要的一部分自然也要进行相应的调整与改变。是否采用以权责发生为基础的政府会计来反映政府部门的受托责任和履行效果一直是国际上各国改革的重点。不同的国家环境使各国改革的缘由、特点、性质等都有所不同。本文按照将权责发生制作为核算基础的范围与程度将政府会计模式分成三类：一，全面采用以权责发生制为核算基础的会计—以英国为代表。二，采用不同核算基础的政府会计—以美国为代表。三，采用以修正的权责发生制为核算基础的会计—以法国为代表。并对上述代表国家的改革历程进行分析，从中总结出有关我国政府会计改革的若干启示。

1 英国模式的政府会计

1.1 英国会计模式的建立效率和效果

从20世纪80年代起，英国发展放缓，经济开始进入疲软期。政府采用了提高财政支出、增加赤字等财政政策来刺激消费和投资。这些举措导致了严重的通货膨胀，长期的财政赤字也导致了财政预算和决算的不平衡。持续下降的经济情势和落后的财政管理体系促使政府必须改革政府会计。1994年7月，公众咨询文件发表了“更好地管理纳税人的钱：政府资源会计和预算”一文。这份文件不仅叙述了英国政府会计的主要特征还介绍了预计将带来的收益等并对进行开放公众咨询。公众咨询过程持续到1995年1月才结束。1995年7月，政府针对公众咨询的问题做出了回答，并将主要结论进行总结，制定相应的政策。大体来看，民众和两大政党持支持的太多，改革也持续的进行了下去。至1998年4月，所有的政府部门实施了权责发生制会计。1998年，英国制定公布了CSR（综合支出审查）与PSAs（公共服务协定）。支出审查的目的是建设一个多年度的、以政策作为导向的政府预算程序。PSAs是一个以成果为导引的，为了满足财政部长和首相对部门问责的需要而设立的协定。只有推行权责发生制会计，才可以将以成果为导引的管理与对各部门的问责有效地结合在一起，因此，英国的政府将会计改革以法律条文的形式订立下来。2001年，英国议会收到了首份以权责发生制政府财务报告，这标志着英国政府会计改革的全面完成。

1.2 英国政府会计改革的特点

1.2.1 引入资源会计与预算

英国的改革，较之于其他国家的区别就是，就是将权责发生制作为基础对各公共部们占用的资源进行会计核算。这样核算的好处是避免了收付实现制会计核算方式下产生的各种问题，并且对资本支出和资源耗费进行分开核算，确保了资源消耗与投资的稳定。新的会计核算方式不仅体现了政府相关劳务的投入与产出量，还进行绩效评价用以督促各部门提升工作质量与效率。

1.2.2 逐步推进权责发生制会计

英国政府的会计改革不是一蹴而就的，而是综合权衡逐步推进的结果。具体来说，先按部就班、逐渐的引入以权责发生制为基础的会计，改革的同时注重对现金的控制，为了避免产生现金危机，一些特殊的中央政府会计主体，可以根据实际情况决定是否采用现金制进行计算。

1.2.3 不同的政府采取不同的改革模式

中央政府主要采取强制执行的方式。强制执行的方式保证了改革高效低成本的完成。地方政府采用“诱致性变迁”的方式，由社会上的一些权威的，高素质的职业团体来推动完成。当然，改革的顺利开展与英国完备的会计准则体系，综合的财务报告、强大的法律后援等良好条件的支撑是分不开的。

2 美国模式的政府会计改革

2.1 美国会计模式的建立效率和效果

1920年以前，有人提出在地方政府有关财务的管理中融入商业化的会计程序，主张采用权责发生制会计和复式记账法，用政府财务报表来衡量政府的营运效率，人们认为加强对政府财务报表的监督可以遏制贪污腐败，提高政府工作的质量。20世纪30年代，面对经济大萧条，地方政府无法偿还到期款项等不良的经济问题，地方政府开始重视与会计准则有关的问题。1934年，全国地方政府会计委员（NCMA）成立。NCMA制定发布了一些与地方政府有关的会计原则，指出为了加强会计和预算间的联系，应该采用统一的术语以及账户结构，强调应将会计与财务信息相互配合起来，并指示采取权责发生制基础进行会计，核算但一般固定资产的折旧计提除外。1984年，为了提高州、地方政府的会计信息质量设立了GASB—政府会计准则委员会，由其负责拟定和颁布政府会计准则。1990年之后，关于联邦会计准则的制定者是由财政部等行政部门制定还是由会计总署等立法部门制定，直达1990年才达成共识。即建立联邦会计准则咨询委员会（FASAB），由其制订准则，在财政部、管理和预算局以及会计总署同意后公布实施。FASAB仔细研究政府对会计信息和财务报告的需求后，主张实施权责发生制，并规定了报告的具体模式。虽然联邦政府的会计改革开始的比州和地方政府晚，但是经过几十年的发展后，两者的会计准则在大体方面上也是趋同的。两者不仅将政府会计以及财务报告的目标，从预算执行工具转移到向受托权益人说明其受托责任，还要求以权责发生制为基础来编制政府财务报告。

2.2 美国政府会计改革的特点

2.2.1 基金会计体系的建立

美国政府按照法律要求将基金划分为政府基金、权益基金和信托代理基金。采用不同方式去核算不同的基金，即双轨制的核算方式。也就是说与政治相关的劳务活动、政府收入等基金采取修正的权责发生制进行核算，而权益基金和信托基金则采取与私企相似的权责发生制。

2.2.2 分别设立准则制定机构

美国在联邦政府和州、地方政府之中均设立了准则制定机构，即联邦会计准则咨询委员会和政府会计准则委员会。准则制定机构的相互独立起来不仅说明了美国政府和立法机构之间关于权力的制约与竞争，同时改善了美国的会计模式，使会计信息能满足各个方面的需要。

2.2.3 要求政府提供全面的财务报告

也就是说，美国政府的财务报告不仅要反映基金、债券等发行状况、未来财务风险，还要提供相关的管理讨论和分析。力求财务报告可以完整的详细的表现出政府部门的财务状况以及受托责任履行情况。

3 法国模式的政府会计改革

3.1 法国会计模式的建立效率和效果

2001年8月1日，法国议会通过法案《财政法组织法》，做出了有关预算和会计系统的新规定，从2006年1月1日起正式实施。《财政法组织法》为法国预算和会计改革打下了坚实的法律基础，它的通过说明了法国在公共管理的新方向上跨出了重要的一步。《财政法组织法》不仅囊括预算改革的主要内容，也指明了政府会计的改革方向。该法案规定，中央政府会计除了一些特定的活動可以采取特殊的处理方式之外，剩余的必须遵守权责发生制的会计处理原则。决策层经过权衡认为，开始就在预算会计和财务会计全面实行权责发生制是存在很大风险的，因此决定采用两种方式并存的方式，即预算会计采用收付实现制核算，财务会计采用权责发生制核算。2006年，法国政府编制了以权责发生制为基础的政府财务报告，这也说明法国政府的会计改革基本完成了。

3.2 法国政府会计改革的特点

3.2.1 逐渐引入权责发生制

《财政法组织法》公布以后，法国政府并未要求所有的政府部分立即将核算基础换成权责发生制，而是采用了权责发生制和收付实现制两制并行的方式进行缓和，降低了改革带来的波动与风险。而后由易至难，逐渐扩大核算范围，直至所有政府部门都采用权责发生制，最终完成改革。

3.2.2 完备的法律体系和会计规范

与英美不同，法国是非常重视建立成文法的国家。为了推进政府会计改革的顺利进行，2001年，法国发布了《财政法组织法》，此法规定了政府预算以及会计管理的新模式。2004年，法国发布了中央会计准则，并依照改革的进程不断的其进行修订，最终，中央会计准则成了整体框架以及具体准则制定的指导性文献，规范了会计账务处理的过程。

4 启示

从上述总结可以看出，各国有关政府会计的改革虽然在特征、进程上有些差别，但总的来说都比较成功。我国应从中吸收经验用于自身的改革。一是从英美政府的会计改革历程中我们可以看出，虽然政府管理体系中的众多缺陷需要我们将权责发生制引入政府部门会计，但是在本国制度环境不允许的情况下，仍需三思。目前，我国预算会计体系中的各个组成部分都未做好准备，贸然实施定会带来较高的成本与风险，笔者建议先在指定区域进行试行政府会计改革，观察试行结果，不断的总结经验教训，及时调整，逐渐推进以权责发生制为核算基础的政府会计。二是建全相关的法律与法规体系。欧美各国政府在改革前均从法律的高度确定了进行改革的必要性，明确列示了政府管理者的相关责任，强调了发布会计信息的必要性。这一系列法律基础为改革的良好进行做好了充足的铺垫。笔者认为，强调依法治国的中国，更应该借鉴这些经验，不仅要健全与政府会计有关的法律，还应健全其余的配套法律法规体系例如与审计、企业有关的法律等。三是从英法等国的改革历程中，我们可以看出，仅仅依靠政府进行强制改革并不是最优的做法，改革应该充分吸收市场的力量。英美地方政府的会计改革都是领先于中央政府结束的，究其原因，最重要的是，债券发行必须依赖信贷机构给出合格的信用评级才能得以发行，这种压力迫使地方政府接受改革。结合市场力量的英美改革，显然比只依赖政府权威进行改革的法国更有效率。

政府会计改革是一个长期的，复杂的、艰巨的任务。除了采用权责发生制作为政府会计的核算基础之外，还要吸收各国成功的经验，完善相关的法律法规，培养更多顶尖的会计人才，建立政府会计信息系统，在法律、人才、技术等多个方面上为我国政府会计的改革打下良好的基础。

参考文献

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[3]路军伟，田五星.政府会计改革：驱动因素与变革效率[J].会计研究，2014，（2）：20-26.

[4]殷红.制度变迁与政府会计模式选择和优化研究[D].厦门：厦门大学出版社，2012.

作者：潘祯祯