新收入准则下建筑业会计核算的变化及影响的思考

2022-11-23

1引言

建筑施工企业的生产特点是施工周期长、行业环境复杂、施工综合性强、资产价值高、唯一性、不可逆转性, 导致工程项目财务管理具有综合性、集中性、复杂性和风险性的特点。本文就新旧准则论下合同收入与费用确认与计量进行探讨。

2建造合同准则下建施工企业的会计处理及存在的问题

建造合同准则“第十八条”在资产负债表日, 建造合同的结果能够可靠估计的, 应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在会计处理上建造合同准则将工程结算和确认建造合同收入分别核算, 即建设方开出工程验工计价单时借记“应收账款或预收账款”科目, 贷记“工程结算”和“应交税金—应交增值税 (销项税) ”科目;按照完工百分比法确认合同收入、费用时, 确认的费用借记“主营业务成本”科目, 按确认收入贷记“主营业务收入”科目, 二者差额计入“工程施工—工程毛利”科目。这种处理方法“工程结算”科目余额反映出该项工程累计已向建设方办理结算信息, “工程施工”科目余额反映出该项工程累计发生的合同费用及确认的收入等信息。使“工程结算”和“工程施工”两个科目兼具核算和管理的双重功能。

按照完工百分比法确认收入、费用存在确认收入与结算收入的差额及确认合同费用与实际发生合同费用的差额, 可能导致确认收入与工程实际进度不符, 结算收入与实际进度不符或确认收入均与实际进度不符。

新收入准则第十二条规定, “对于在某一时段内履行的履约义务, 企业应当在该时段内按照履约进度确认收入, 但是履约进度不能合理确定的除外。”所以, 建筑施工企业按照合同规定的结算方式, 按月度完成工作量或者按照工程的形象进度分不同阶段及时与建设方进行工程价款结算, 经过施工监理、建设方签字审核后的金额确认收入, 以确保工程结算收入与完工进度一致, 并有建设方的债权作支撑, 更符合新准则的内涵。

建筑施工企业当期确认的合同费用既是当期实际发生的合同成本, 累计计量和确认的合同费用为该合同发生的累计总成本。分别不同情况有两种具体会计处理方法:

新收入准则下收入确认金额、工程结算金额、开具发票金额相同, 即“三流” (资金流、结算流、发票流) 一致, 会计工作最省心, 可以比照销售商品的会计核算方法。

该核算方法需要设置如下会计科目, “工程施工—成本结转”科目、“主营业务收入”科目、“主营业务成本”科目、“应交税金—应交增值税 (销项税) ”科目, 取消建造合同准则下“工程结算”科目。

(1) 收到验工计价单时, 施工方按照合同规定向建设方办理工程价款结算, 同时提供结算金额的发票时, 按照建设方批准的验工价金额借记“应收账款或预收账款”等科目, 按照发票销售额贷记“主营业务收入”科目, 按照发票税额贷记“应交税金—应交增值税 (销项税) ”。

(2) 按照权责发生制原则, 同时结转当期工程进度实际归集的成本, 借记“主营业务成本”科目, 贷记“工程施工—成本结转”科目。

(3) 收到工程进度款时, 借记“银行存款、应收票据”等科目, 贷记“应收账款”科目。

(4) 资产负债表日该项工程的毛利为“主营业务收入”科目与“主营业务成本”科目的差额。

这种核算方法简单直观, 发票与验工计价单同时作为收入确认的依据, 列账依据充分明了。

新收入准则下收入确认金额与工程结算金额相同, 有的建设方要求开发票与付款相挂钩, 收到发票后再付款, 即“三流” (资金流、结算流、发票流) 不一致, 这样一来, 开具发票与确认收入就存在时间性差异。这种情况建设方一般是行政事业单位, 因为他们的核算方法是收付实现制。具体会计处理方法沿用原建造合同准则要求。

该核算方法需要设置如下会计科目, “工程施工—工程毛利”科目、“主营业务收入”科目、“主营业务成本”科目、“应交税金—应交增值税 (销项税) ”科目、“工程结算”科目、“应交税金—待转销项税额”科目。

例如, 2016年8月15日, 某建筑施工单位与某事业单位签订一项建设合同, 建造一座跨河大桥, 工期15个月, 合同金额11100万元, 签订合同后10个工作日内支付施工方合同价款10%的预付款, 合同约定每月按照工程进度进行验工计价, 建设方按照验工计价的80%支付工程进度款, 当工程进度达到合同价的40%时, 分两次从进度款中扣减预付款, 工程竣工验收后支付工程进度款到总工程造价的95%, 预留5%的工程质保金, 质保期满后无质量问题退还工程质保金。施工方按照收款金额提供发票。 (假设施工方采取增值税一般计税方法, 适用税率)

(1) 8月25日施工方开具1110万元发票。

财税[2017]58号文件《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》规定, 取消了在提供建筑服务收到预收款时产生增值税纳税义务的规定, 所以该预收款按照规定只在工程施工地预缴税金, 当纳税义务产生时在进行申报纳税。

(2) 收到建设方预付款。

(3) 9月25日, 该工程发生实际成本475万元, 施工方根据施工进度向建设方第一次验工计价555万元, 建设方全部批准。

施工方根据合同规定开具444万元发票, 向建设方办理价款结算

(4) 9月10日, 收到建设方第一次工程进度款。

以后每次结算按照以上方法进行账务处理。

(5) 2017年3月, 施工进度达到全部工程量的50%, 本月向建设方验工计价888万元, 本月实际工程成本720万元。

按照合同规定, 建设方应支付进度款888×80%-1110×50%=333万元, 向建设方开具发票333万元。

(6) 工程完工时 (假设没有工程变更项目) , “工程施工”科目余额为10000万元, “工程结算”科目余额为8000万元, 这时可以将“工程结算”科目与“工程施工”科目对冲。

此时“工程结算”科目借方余额2000万元为已确认收入尚未向建设方开具发票的金额。同时由于2000万元未开具发票, 但是收入已确认, 未发生增值税纳税义务, 按照税法规定, 未来肯定会发生的纳税义务2000×11%=220万元, 计入税会差异科目“应交税金—待转销项税额”科目。

(7) 工程竣工交验后, 按照合同规定支付工程款到合同总价的95%, 开具发票1665万元, 金额1500万元, 税额165万元, 纳税义务发生。

(8) 工程质保期到期, 开具发票555万元

这种核算方法保留了建造合同准则的优点, “工程施工”科目与“工程结算”科目能反映出该项目结算收入的金额, “工程施工—工程毛利”科目明细科目余额可以反映出该项目的经营结果, 收入的确认与实际完工进度一致, 会计信息真实准确, 同时与建设方的债权债务金额一致。

3对新旧准则收入确认办法的衔接处理建议

(1) 实施当年开工工程, 按照新准则执行, 不存在衔接调整问题。

(2) 以前年度开工工程, 对工程完工情况进行检查清理, 与建设方对实际完工工程量进行确认, 将确认结果与按照建造合同确认收入比较, 差额调整首次执行当年年初留存收益, 使工程确认收入与完工进度保持一致。

首次执行新收入准则的累积影响数, 调整首次执行当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额, 对可比期间信息不予调整。但需在附注中披露, 与收入相关会计准则制度的原规定相比, 执行新收入准则对当期财务报表相关项目的影响金额, 如有重大影响, 还应披露其原因。

新准则的实施, 有助于企业加强合同管理、规范经营行为, 提升收入信息的质量、透明度及可比性, 促进企业业务管理与会计管理的有机融合, 全面提升企业管理水平。合理解决了“2006版收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰, 可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法, 从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响”的问题。

摘要：为规范对收入的会计处理, 提高会计信息质量, 财政部近日颁布了新修订的《企业会计准则第14号——收入》 (以下简称新收入准则) 。由于新收入准则的要求与现行准则相比有较大变化, 且该准则适用于所有与客户之间的合同, 因此各行各业都会受到不同程度的影响。企业需要对财务、运营、税务、内控系统等方面尽早筹划, 为新收入准则的实施做好充分准备。本文就建筑施工企业收入确认的变化进行思考。

关键词：建筑施工企业,新收入准则,建造合同,收入确认