独立审计模式缺陷论文

【摘要】随着我国市场经济的飞速发展，较高质量的审计对于企业的作用也日益明显，但是随着市场竞争的日益激烈，企业审计的问题也不断显现出来。本文审计对企业的现实意义出发，分析了独立审计在企业工作中存在的问题，并提出了几点完善的对策，目的在于提高企业审计的质量，将独立审计的职能发挥到最大化，促进企业健康稳定发展。今天小编为大家推荐《独立审计模式缺陷论文(精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

独立审计模式缺陷论文 篇1：

上市公司独立审计运行模式研究

摘要：现行上市公司独立审计行业运行模式在资金流通机制、监督机制和业务完成机制方面存在问题，导致会计师事务所与企业经理人甚至是大股东参与的合谋行为，严重损害了中小投资者利益，不利于经济尤其是金融市场的稳健发展，也影响了社会公平性，阻碍了和谐社会的构建。本文通过分析英美两国的审计运行模式，借鉴马克思主义政治经济学及审计聘任模式的机制理论，从资金流通机制、监督机制和业务完成机制三方面进行模式重构，建立有中国特色的上市公司独立审计运行模式。

关键词：审计　模式　寻租　诚信　机制

“安然事件”、“银广厦事件”、“科龙一德勤”等严重的审计寻租问题导致的是投资者利益的损害。新制度学派代表人之一威廉姆森对经济分析中关于人行为特征的基本假定作出如下界定：经济生活中人总是尽最大能力保护和增加自己的利益，也就是说，经济中的人都是自私的，为了利己还可能不惜损人。威廉姆森把人一有机会就会不惜损人而利己的“本性”，称之为机会主义。要防止机会主义，就应该加强会计法规和奖惩系统。美国纽约大学的会计学教授乔斯华，罗纳认为，现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷在上市公司会计造假和审计师读职中扮演了极其重要的角色。本文中现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷，指的就是审计聘任模式的缺陷。归根结底在于上市公司独立审计的运行模式出了问题。

一、上市公司独立审计运行模式及问题

(一)上市公司独立审计运行模式　上市公司独立审计运行模式由资金流通机制、监督机制和业务完成机制构成。资金流通机制主要有两条线路：一是业务完成资金，直接由企业流向注册会计师事务所(即企业一注册会计师事务所)，二是监督检查及规则制定所需资金，由国务院划拨给财政部、审计署和中国证监会(即国务院一财政部、审计署、中国证监会)，这两条线都属于单向运行，而且从始发点到终点只有一个环节，资金流通线路较单纯。我国独立审计行业监督机制是由国务院下属财政部和审计署及证监会三个部门负责监督，证监会和财政部负责制定规则，注册会计师协会作为行业自律也给予注册会计师事务所和会计师以监督，监管机构较多。业务完成机制运行的主要流程是在各种机构监督协调和业务指导下的注册会计师事务所获取了委托企业的财会会计信息后通过分析性复核等程序，提供审计报告，得出审计结论，成为上市公司信息披露的一部分，如(图1)所示。

(二)上市公司独立审计运行模式中存在的问题　首先，从资金流通机制上来看，资金流通线路较单一，特别是企业向注册会计师事务所直接提供资金这条单一线路直接导致了审计寻租问题。审计寻租是指审计师(事务所和注册会计师)或拥有审计信息资源优势的当事人，在社会总财富水平和企业真实业绩并未改变的前提下，利用或制造制度缺陷、乃至破坏制度，运用审计师法定的审计权，导致审计师对上市公司失真的会计信息出具不恰当的审计意见，以财富的非公平性转移和资源的不恰当配置谋求租金，从而对其他社会主体利益造成损害的一种非生产性寻利活动。(3)注册会计师事务所所有者建立该事务所目的在于盈利，而当这种利润是由企业客户提供的时候，它必然会选择考虑到资金直接提供者的需要，而忽视报表使用者的权利，以获取自身利润最大化。其次，从监督机制来看，注册会计师事务所存在多个监督机构，包括财政局、审计署、证监会和来自民间的注册会计师协会，对于注册会计师事务所监督多，负担重，但是审计寻租问题并没有得到根本解决。下面是各年各监督机构的结果，可以看到尽管各监督机构都在恪尽职守，但是审计寻租行为仍然屡禁不止。按照审计署发布的《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》1999—2004年审计署先后组织检查了134家有证券许可证的会计师事务所，发现其中问题较为严重的88家事务所、262名注册会计师移交财政部、证监会查处。其中60家次会计师事务所则在122家股份公司的审计中，对资产不实18.9亿元、负债不实2.3亿元、损益不实16.27亿元、所有者权益不实1.62亿元、关联交易及其他财务会计信息披露不实66.28亿元、被关联公司累计占用资金20.28亿元，共计125.65亿元的问题未查出(4)。中注协、证监会、财政部也对注册会计师事务所进行了相关抽查，其结果如(表1)至(表3)所示。监督检查机构如此众多的情况下，审计寻租行为屡禁不止，说明在该模式下，监督机制没有达到设计人预期目标，审计寻租行为的发生与监督检查机构设置的多寡关联性不强，所以，设立职业道德委员会或者是设立上市公司会计监管委员会等监督机构不但加重了注册会计师事务所的行业负担，而且对于审计寻租问题的解决影响较小。最后，从业务完成机制来看，选择怎样的注册会计师事务所表面上看完全由上市公司决定，实质上上市公司选择注册会计师事务所时要依据事务所的信誉、审计量的大小决定，这是市场规律决定的，但是，审计市场上非对称信息必然导致逆向选择和道德风险市场失灵，根据中国注册会计师协会1997年开始的行业调查结果显示，有61.3％的被调查者反映客户在选择事务所时，不是看这家事务所是否能够提供高质量、高信誉的审计服务，而是以能否出具客户“满意”的审计报告为标准，那些不能提供“适当”审计报告的事务所将面临被解聘的风险，导致了审计市场上出现部分“劣币驱逐良币”行为。

二、西方国家上市公司独立审计运行模式及其理论基础

(一)国外上市公司独立审计运行模式(1)美国上市公司独立审计运行模式。在美国，2001年底，美国最大能源公司一安然公司的造假、破产事件使美国以公共监管委员会（POB)为代表的行业自律监管模式日益解体。SOX法案的出台，标志着政府介入力量的加强。改革后的会计监管模式有以下优点：PCAOB的权威性从法律方面上得到了保；强化了对注册会计师行业的监管权；保证了会计监管机构的经费来源，确保了PCAOB独立性。这一模式运行中，证券交易管理委员会负责发布财务报告，保留会计规范制定权和最终决定权，掌握了职业界制定准则过程的监督权，承担了会计信息质量承担的最终责任，上市公司会计监管委员会制定审计准则、独立性准则等，要求当事人移交佐证资料、启动制裁、惩罚和处罚，对注册会计师进行审查监督。AICPA负责对注册会计师行使自律管理职能，是民间自律组织。在该机构中，除了证券交易管理委员会是政府机构，其余全是行业自律性质组织。(2)英国上市公司独立审计运行模式。英国则形成了在行业自律基础上的政府统管模式。英国证券市场会计监管由英国政府贸工部负责。“财务报告委员会”可向贸工部的提供立法建议和咨询服务。贸工部就授权财务报告委员会执行部分监管权，立法空白时，财务报告委员会监管措施具有法律地位。实际意义上讲，这种变革只是强调了政府宏观监管，适当干预的地位，但是并没有削弱行业自律。在该模式中，财务报告委员会独立监管，会计准则理事会制定会计准则，财务报告审核委员会负责检查各大公司对会计准则的遵循情况，对不遵循会计准则的上市公司提出诉讼，而会计团体委员会下设审计实务委员会制定审计准则，规范ACCA等六大民间组织，对上市公司财务报

告进行监管，审计实务委员为独立审计机构，监督1.1万个地方政府机构的公共支出，审计规模排名英国第五。仍然是政府宏观调控为辅，主要依赖行业自律。但新华社报道英国政府于2010年证实将废除审计委员会，裁撤这一机构每年将节省大量公共支出。裁撤后，这一机构的支出监督职责将由英国国家审计局接管。综上所述，英美两国独立审计都是由单纯的行业自律慢慢过渡到政府宏观调控为辅，行业自律为主的模式中，其趋势是行业自律逐渐转向政府监管。但是这些模式仍然是不完善的，美国破产法院指派的审查员沃鲁卡斯经过历时一年的调查，调查报告直接指出了雷曼前高级管理层以及前审计机构——安永会计师事务所在雷曼兄弟的倒闭中，负有不可推卸的责任。安永显然认识到了频繁使用回购交易可能产生的问题，并与雷曼公司董事会的审计委员会进行了会谈，但没有负责任地直接向雷曼公司董事会报告，也没有进行任何质疑。安永会计师事务所作为“四大”之一，刚于2009年支付“巨额赔款”。而英国伦敦金融城RPC(Reynolds Porter Chamberlain)法律事务所最近实施的一项调查发现，会计师事务所面临的职业过失索赔呈上升趋势。国外的独立审计模式仍然处于不断完善中，而且没有从根本上杜绝审计寻租行为，但是得出启示：一是要防止多头监管，二是英美两国独立审计监管趋势是由行业自律逐渐转向政府监管。

(二)西方国家独立审计理论基础乔斯华·罗纳认为，现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷在上市公司会计造假和审计师渎职中扮演了极其重要的角色，在2002年率先提出了财务报表保险论。这一论述主张由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计，而上市公司所要做的的仅仅是向保险公司投保，通过切断审计师与上市公司经营者的直接利益关系，解决审计师和审计机构在经济利益上对上市公司管理层的依赖问题。但这种模式不能防止企业伙同保险公司和注册会计师事务所的三方合谋行为，因为保险公司的独立性也较弱，难以避免最后损害的仍然是其他社会经济主体利益的结局，要防止这一问题，单纯的从西方经济学的角度是不能根治的。从马克思主义政治经济学的角度来看，马克思认为“人们的存在就是他们的实际生活过程”，因此，在对人的存在及其历史发展的研究中，首先应当确定“一切人类生存的第一个前提”，也就是“一切历史的第一个前提”，即“人们为了能够‘创造历史’，必须能够生活。因此第一个历史活动就是生产满足这些需要的资料，即生产物质生活本身”。所以，可以预期注册会计师在业务因遵守道德而缺失业务的情况下，生活无以为继，将不得不冒着被惩罚的风险，不管这种惩罚有多大。在现阶段，作为共产主义社会的过渡期，剩余价值仍然存在，创造剩余价值的私营企业、外资企业等企业“作为价值增殖的狂热追求者，他(指资本家)肆无忌惮地迫使人类去为生产而生产，从而去发展社会生产力，去创造生产的物质条件；”这样一个形势下，私营或者外资的检查机构或者中间机构都只是剩余价值生产者的代言人，无法从根本上割断其与创造剩余价值的企业之间的联系，也无法从性质上代表广大中小股东的权益和其他社会主体的利益。所以，只有找到能代表其他社会主体利益的机构，从根本上将企业和其报告的检查单位注册会计师事务所在经济上彻底分开，才能解决审计寻租问题。

三、中国上市公司独立审计运行机制构建

(一)独立审计运行机制针对上市公司因为其信息要向社会公开，以达到向广大股民融资的目的，所以其信息的公平性公正性更受到关注，目前的上司公司独立审计运行模式存在着资金流通渠道单一、监督机制多头管理和业务完成机制中市场失灵等问题。针对这些问题，借鉴上述马克思主义政治经济学理论和治理机制理论，要从根本上杜绝这些问题的产生，就必须要在上市公司和注册会计师中间加上一个权威的中间机构。该中间机构从身份上说要能够代表社会上其他利益主体，能够代表广大人民群众的利益和其他社会主体的利益的无疑政府最为合适，我国国家政府机关能够参与管理的相关部门有财政部、审计署和中国证监会等。本文就以审计署作中间机构为例构建有中国特色的独立审计运行机制如(图4)所示。

(二)资金流通机制从资金流通机制上看，将由企业到注册会计师事务所的两点单向流通，变为由企业与审计署商议按照市场价格共同议定审计服务费用后向审计署提供该部分审计服务费用，审计署根据招投标等方式再将酬劳调拨给注册会计师事务所的三点单向流通方式，审计署在流通环节中起到中介的作用，一方面对注册会计师行业定期抽查，按照抽查结果，从诚信和业务水平等方面对国内现有注册会计事务所给予价格方面的分档，另一方面对于现行注册会计师行业的审计业务等制定最低限价，保证注册会计师们的劳动应得。该资金流通机制从制度上保证了审计的独立性。

(三)监督机制　现有模式是将财政部和审计署及证监会都可以制定规则并监督执行，改进模式明确了各自监督的范围，财政部制定会计规则，对企业执行情况进行监督；审计署根据定期抽查结果，建立注册会计师事务所诚信档案，并对其业务水平和诚信进行分档，对注册会计师事务所的诚信给予监督，对其业务水平给予指导；证监会制定上市公司信息披露的相关规则并负责信息披露，披露的资料主要由两方面构成，一方面是由审计署根据定期抽查结果建立的注册会计师事务所诚信档案，另一方面是由注册会计师事务所，按上市公司信息披露的规则，将审计报告直接交由证监会，证监会根据注册会计师事务所的审计意见，编制企业诚信档案，披露该企业诚信档案和审计报告。这样在监督上，避免了多头监管，部门与部门之间又相互牵制，从模式构建上来看，有利于防止合谋的产生，杜绝审计寻租行为。

(四)业务完成机制　一方面，审计署将各省市注册会计师事务所按是否受过惩戒及其业务水平排序，分档，制定最低和最高限价；另一方面，由需要出具审计报告的企业向审计署申请，按照市场价格，共同议定应付注册会计师事务所酬劳，企业将相关审计费用缴纳给审计署，审计署按报表业务完成量和业务复杂度确定档次，通过招投标等方式委托注册会计师事务所给予审计，并将相关经费调拨给注册会计师事务所。企业的财务报告由注册会计师检查后，一旦发现有严重错漏报，不但可以拒绝表示意见，持保留意见，还需要建立企业诚信档案，将之上交给证监会予以向社会公开。该业务完成机制的优点在于：(1)相应的审计费用是由审计署调拨，注册会计师事务所即使出具了拒绝表示意见等企业不满意的审计意见也不会“劳而不获”，这样可以避免客户对会计师事务所和注册会计师的利益威胁，增加注册会计师的审计独立性；(2)招投标过程中，由企业参与旁听，可以做到公开透明，防止暗箱操作，保障企业权益；(3)审计署对注册会计师事务的定期抽查有利于防止事后信息不对称造成的审计寻租，即中标以后，注册会计师事务所与企业的合谋，导致审计意见不实。这只是以审计署为例，这个中间机构也可以是证监会或者财政部门，这样的模式重构从根本上解决了审计寻租问题，利用协同效应将监督、运行以及征信各机制通过信息沟通，相互协调，互为补充，实现了机制间的有效耦合，从而发挥出较单个机制作用产生更大的整体功能，达到了设计之初整体功效实现的目的。但该模式仍然有缺陷：其改革会导致相关法律法规变动，人员调整等等，成本较大，调整范围相对较大；一旦该模式确立，废除较难；特别是对于整个注册会计师行业发展甚至对整个会计行业发展影响存在不确定性，有待进一步研究和探讨。

作者：王玥 陈丽娜

独立审计模式缺陷论文 篇2：

企业审计存在的问题与对策研究

【摘要】随着我国市场经济的飞速发展，较高质量的审计对于企业的作用也日益明显，但是随着市场竞争的日益激烈，企业审计的问题也不断显现出来。本文审计对企业的现实意义出发，分析了独立审计在企业工作中存在的问题，并提出了几点完善的对策，目的在于提高企业审计的质量，将独立审计的职能发挥到最大化，促进企业健康稳定发展。

【关键词】企业审计；存在问题；对策

一、对企业进行审计的现实意义

1.有利于规范企业的经营行为

企业对外公布财务报表的质量与投资者的利益是直接相关的，有一部分的企业为了自身的利益，对财务报表进行粉饰，提供给投资者虚假的财务信息。另外，一些企业还存在着“一股独大”的问题，这样会导致信息的不对称影响了中小投资者的利益。然而通过对企业进行必要的审计可以规范企业的行为，进一步保证信息披露的质量。

2.有利于保护投资者的利益

企业一般股权都比较集中，一些大股东很可能为了个人的利益恶意的控制股价、提供虚假的财务报表、进行非法交易等，这些行为肯定会扰乱市场经济的正常秩序，给企业的投资者带来损失，而审计作为保证证券市场信息披露真实性和维护投资者利益的重要手段。

3.有利于提高企业内部控制水平

对企业强有力的审计有利于提高企业内部控制水平，降低企业的监督成本，及时的发现企业在管理中的问题，并根据管理人员提供的信息对企业的经营进行调整，激发企业人员工作的积极性，提高企业经济效益。

二、企业独立审计存在的问题

独立审计是注册会计师接受委托进行的有偿审计活动，主要是通过对企业财务报表进行审计并发表相关的审计意见，证券市场的发展要依靠独立的审计制度，同时独立的审计制度可以保证企业会计信息的真实可靠性，作为独立审计的执行者的注册会计师，不仅肩负着降低经济风险的责任，还要肩负识别会计信息的责任。随着我国市场经济的不断发展，独立审计对企业的作用日益明显，但是导致一些企业财务造假案中的原因之一就是由于独立审计的问题，使得社会公众对独立审计的作用产生了质疑，其中独立审计的主要问题表现在以下几点：

1.过多的行政十预，客观公允性较弱

独立审计的一个特质是出于种独立自主的位置，不受其他政府和社会团体的十预，仅受法律法规的约束，这样才能保证独立审计发挥其作用，更好的实现审计目标，确保审计的公平性。但是从实际情况来看，企业频频发生财务造假案，这都表明我国独立审计工作的独立性较差，主要原因是由于我国行政十预过多，直接影响到了独立审计的独立性，不能保证独立审计的公正性，其中主要表现在以下几个方面：

（1）政府相关部门决定着我国注册会计师行业的收费标准。同时，注册会计师事务所在激烈的市场竞争中为了获取客户，会存在着恶意的竞争，这就导致了审计收费偏低，这样就大大的降低了会计师事务所工作的积极性，也就不能提供质量较高的审计报告，审计的可靠性较差。

（2）企业选择会计师事务所受到了政府的十预。一般来说企业在选择会计师事务所是有选择权的，但是政府掌握着市场的管理权，企业想要简化审计程序，要依靠政府来指挥进行财务、资本的审计，也就会接受政府指定的会计师事务所进行审计，审计结果就缺乏公正性和公允性。同时，一部分的会计师事务所都属于中小型单位，为了与那些大型竞争，不得不依靠政府的支持，保证其正常的运转。

2.审计收费存在一定的问题

企业审计收费中存在着一些问题，主要体现在以下几方面：

第一，审计收费缺乏透明度和信息披露度较低。审计收费披露不够透明还表现为：企业在年报中，对审计收费披露的既包括了实际支付给会计师事务所的报酬也包括了应付报酬；许多企业在审计费用披露方面很不规范，特别是当审计费用发生较大变动和更换会计师事务所时尤为突出，如不披露支付中期解聘事务所的审计费，或将审计费、差旅费、咨询费等混合在一起披露，有的甚至不披露会计师事务所变更情况。

第二，审计收费的法律法规不健全。目前在审计行业内部普遍的认为《公司法》《注册会计师法》等法规对注册会计师的行政处罚和刑事处罚，不注重注册会计师的民事赔偿责任，由于我国关于注册会计师民事责任的相关法律还不够完整，导致了合伙人低价揽客等问题的出现。同时由于每个法律法规的侧重点不同，在对注册会计师的处罚也会有所差异。

三、提高企业审计的对策

1.提高行业监管体制，加大惩治力度

我国现行的法律法规在约束注册会计师审计质量方面，已经逐渐形成了一套监管体系，但是在执行上仍然存在着效率较低的问题。为了提高对企业的审计，首先要提高注册会计师审计的质量，既要从治理审计行业人于，又要完善相应的制度环境和监管体制，在完善监管体制的时候，我们具体可以做到以下几点：第一，要对监管部门的监管行为进行监督，并建立相应的责任约束机制，设立专门的委员会抽查证券监管部门、注册会计师协会的监督结果，并保证在综合评价时的独立性和专业性；第二，要与时俱进对注册会计师监管体制进行改革，实现监管体系的法律化管理，保证审计契约的有效履行，树立法律法规的权威性；第三，要加大对违规行为的惩治力度，例如发现审计报告违反法律规定，应该追缴审计费，并处以事务所的相关负责人罚款，对违法行为要追究法律责任。

2.选用科学的收费方法，提高收费标准

为了提高会计师事务所的收费标准，提高审计人员的工作积极性，可以从以下几方面人于：

一方面，事务所可以通过提高审计收费的透明度和披露力度来完善审计收费，公开披露审计收费信息有助于社会公众对事务所进行监督，减少审计收费环节的不正当行为，可以有效的遏制运用价格进行不正当竞争的行为。审计费用披露的主体可以包括会计师事务所和公司，这样可以使披露的内容得到相互验证，进一步保证披露信息的全面、客观、清晰和真实性。同时对于审计收费披露的形式可以采用报纸或者网址的形式，以方便社会公众的查阅，可以进一步提高对审计收费监督的力度。同时企业也应该将披露审计费用及相关信息作为企业的应尽义务，任何企业不得以任何借口拒不披露审计费用。

另一方面，要完善审计收费水平就必须要加大小事无所之间的合作，实现资源共享、优势互补，注重对员工的后续教育，进一步提高事务所的执业水平和专业素质水平。另外，事务所在借鉴国外审计收费经验的同时，不能盲目的学习，也要鼓励事务所采取“差异化”的战略，结合自身经营情况，树立自身的品牌形象。

最后，为了完善审计收费可以在财政部监督检查局设立“审计收费监督委员会”，它的主要工作内容是：接受注册会计师事务所出具的审计报告，并负责向社会公布审计的内容和支付的费用；与会计师事务所签订契约等，设立委员会保证了审计关系的主体三方在形式上和实质上的独立性，可以有效的缓解审计收费问题给会计师事务所带来的压力。

3.对会计师事务所进行体制改革

为了提高会计师事务所的审计职责和风险意识，要不断推进我国会计师事务所的合伙制改革，实行审计责任制，不断强化审计师的责任意识，提高审计工作的质量，提高注册会计师的风险意识。同时，也要建立起委托方与代理方共同承担风险的契约模式，只有将契约关系独立化才能真正的割断注册会计师与企业的经济联系，审计才能从实质上独立，具体的可以由企业审计委员会等机构作为独立的审计代理人，对注册会计师行使付费权、选聘权，对审计委托要公开招标进行，这样注册会计师可以独立、公正、客观的发表审计意见。

四、总结

综上所述，独立审计作为保障企业健康发展的基石，对企业和资本市场有着重要的作用，应认识到审计对于企业的重要作用，积极采用科学合理的方法优化企业的审计工作，保证企业健康稳定发展。

参考文献：

[1]项苗上市公司内部控制缺陷与审计意见关系的实证研究[J].财会月刊，2012年20期

[2]李寿喜.中国上市公司财务报告内部控制缺陷的驱动因素研究——来自制造行业的经验证据[A]；中国会计学会2012年学术年会论文集[C]，2012年

[3]吴一能上市公司内部控制审计缺陷及对策[J].财会月刊，2013年07期

作者：周红洁

独立审计模式缺陷论文 篇3：

从公司外部治理看独立审计的背离

摘要：当前，审计舞弊案例的出现与公司外部治理结构的不健全有直接联系。表现为假账泛滥、审计无力等，这严重制约了现代公司制度的健康发展。因此，必须从法制上优化审计环境。加强和完善公司外部监督。完善我国公司外部治理结构下的独立审计，以充分发挥独立审计的作用。

关键词：公司外部治理；独立审计；审计合谋

独立审计是社会经济发展到一定阶段的产物，其内容随着企业对内强化管理，对外满足社会需要而不断丰富和发展。近年来不断发生的国内外舞弊案件，不仅严重损害了注册会计师应有的职业形象，而且也严重损害了包括投资者在内的利益相关者的利益。“美国安然”、“中国红光实业”、“ST达尔曼”等特大财务舞弊案件都是由董事、经理等高管人员威逼和唆使或一手操办的。这说明外部审计并没有及时发现、纠正错误及舞弊行为，特别是外部审计参与到财务舞弊中的时候，就涉及到了公司外部治理是否有效。

一、独立审计发展现状及与外部治理关系

(一)独立审计面临的挑战：独立性背离

独立审计是资本市场的重要组成部分，其提供的审计信息质量的高低关系到资本市场能否健康稳定发展和社会资源能否得到优化配置。而独立审计的信息质量评价标准最终表现为审计报告的质量。独立审计的产生，根源于所有权和管理权的分离和委托受托责任关系，审计的目的就是监督、鉴证和评价受托人受托责任的履行。外部审计之所以能够在这种委托责权关系中发挥作用，就在于其独立性，也就是说以独立第三者的身份运行。如果没有审计的独立性，经管责任就失去了依托的支架，只会加剧原有经管责任中的信息不对称现象。经济的发展使得资本市场对会计信息的真实可靠性依赖程度进一步加深。

然而，近年来国内频繁出现了公司造假与虚假审计报告的案件，1997～1998年，爆发了“东方锅炉”、“红光实业”、“郑百文”三起上市公司造假案，相关的三家事务所被撤销；2001年以来，上市公司造假案大规模爆发，证券市场接连发生了“银广夏”、“麦科特”、“蓝田股份”等公司造假丑闻曝光和“湖北立华”、“深圳中天勤”等中介机构造假行为被揭露，很多会计师受到法律制裁，与此同时，国外也先后出现了安然、世通、帕玛拉特等严重会计与审计舞弊事件。这些事例表明，独立审计不容乐观。独立审计的背离现象猖獗，社会公众对独立审计提供的信息信任度降低。

出现这种情况的一个重要原因就是注册会计师发现财务报表中的虚假披露，却仍然出具了无保留意见的审计报告，这种情况显然是主观故意所致，其行为与独立性发生了严重背离。注册会计师保持与被审计单位的独立性，是保证审计客观、中立、高质量的基本前提。正是因为缺乏独立性，导致外部审计在审计过程中表现得非常软弱。

独立审计的背离会导致信息失真，严重损害潜在和现实投资人的利益，因为许多股东就是从注册会计师的审计报告和经审计的会计报表中获得有关其投资公司的可靠信息，这与独立审计产生的初衷是相违背的。为此，对独立审计背离的治理是大势所趋。

(二)从公司外部治理角度看独立审计的必要性

1　独立审计与公司治理源自共同的理论基础。审计产生于所有权和经营权分离的土壤，在受托经济责任关系下，股东即财产的所有者并不直接管理自身的财产，而是将财产委托他人管理使自身成为了委托人。而委托人处于代理人的位置。随着股份制公司的出现，又会涉及到更多的利益相关者。企业的生产经营权由经理层掌控，股东只能依据管理当局提交的会计报表了解公司的财务状况和经营成果，其他利益相关者如企业的雇员、顾客和债权人等也只能借助会计报表来了解公司情况。各方利益之间的冲突和矛盾，迫切需要有一个相对独立的第三方来对公司会计资料的真实性、可靠性作出保证，而且这种保证应该符合客观、独立、公正的原则。在这种形势下，注册会计师应运而生。也就产生了审计。独立、客观、公正是注册会计师取信于社会公众的前提，独立性更是审计系统的生命力所在，丧失了独立性，其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的怀疑。因此，独立性是独立审计最基本的特征，也是独立审计存在的前提。

公司治理这一术语在20世纪80年代正式出现在英文文献中。公司治理研究的基本问题早已存在于经济管理实践中，其内涵随着世纪的变迁而日益丰富。对公司治理问题的每一次关注，往往都是针对公司失败或者系统危机而作出的反应。从1720年的南海泡沫导致的英国商法革命，到2001年安然事件暴露的美国公司治理模式的重大缺陷，目前，理论界和实务界基本达成了共识，认为所有权与控制权的分离以及由此产生的委托代理关系，是公司治理问题产生的根源。

2　目标一致：保护相关者利益。两权分离导致了严重的信息不对称，由此引起了所有者对经营者的监督困难，导致经营者实际上掌握了公司的控制权，出现严重的“内部控制人”现象。公司治理结构的目标就是为了保护股东的权益。而公司治理外部监督的方式之一就是注册会计师监督。在此意义上的外部监督，就是指通过聘请注册会计师对年度财务报表进行审计，报请主管财政国资监管部门对年度决算进行财政批复以及通过国资机构向国有企业委派监事、会计、财务总监稽查特派员等办法完成的财务监督。由此可以看出，注册会计师审计的目标就是对被审计单位的会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示意见。那么最终的目的也是要保护投资人的利益，帮助其作出合理的决策。在此意义上，公司治理与注册会计师审计的目标是一致的。

3　独立审计是公司外部治理的重要组成部分，在外部治理中，主要是指主体是外部债权人和分散的股东等。由于治理目标不仅是股东利益的最大化，而且要保证公司决策的科学性，从而保证公司的各方面的利益相关者利益最大化。无论是西方国家还是中国，都要求上市公司的年度会计报表必须经过注册会计师审计。其目的主要是为了保护潜在和现实投资人的利益。由于其独立于被审计公司，在一定程度上可以规避“内部人控制”和“信息不对称”现象。故此，独立审计可以看作是公司外部治理的一个重要组成部分。

4　公司外部治理有助于提高审计的独立性。(1)政府部门对审计行业的监管作为公司外部治理的一部分，其通过颁布相关的法律法规来规范注册会计师的行为或通过监督管理措施约束其行为，其最终目标旨在提高注册会计师的独立性和职业质量，使其更好地发挥约束和限制经营者利用信息不对称侵害投资者利益的行为。(2)资本市场。完善的资本市场，本身就能够有效地规避针对信息可靠性的作假行为，这也是公司外部治理的终极。有效地公司外部治理，能够为审计的独立性提供一个良好的环境。(3)外部经理人市场。外部经理人市场是利

用劳动市场对专业经理人能力的评价进行筛选。经理人员的价格即薪金由市场决定，通过经理人市场内部的竞争，有能力的经理和不称职的经理就会被识别出来。而另一方面，经理人市场中，经理人员可以相互替代。而经理人员的声誉与价值往往成正比，为了提升自己在市场中的价值，经理人员就会提高自己的经营业绩，这样经理人员与股东就会出现利益上的一致性。这种利益上的一致性往往会使得独立审计的独立性有了利益上的保证。但是，这种利益的一致前提是建立在市场竞争的有效性上的。因为，一旦外部经理人市场失效，就会使经理人员滋生机会主义的倾向，外部审计人员就可能会与经理人一起损害股东权益。

二、从公司外部治理角度分析独立审计的背离

(一)独立审计的损害因素

独立审计的损害因素主要包括以下几类：

1　被审计单位阻力。被审计单位的阻力指当被审计单位与审计师在审计报告的意见类型等方面存在重大分歧时，被审计单位为了自己的局部利益，往往会百般刁难审计师。诸如不提供相关资料、不提供办公场所，甚至采取极端的恐吓等手段。

2　利益诱惑。当审计报告披露的信息可能会触及某些利益集团或个人的局部利益时，这些人员的利益诱惑手段往往会使审计师放弃客观公正的审计立场，这包括直接经济利益、间接经济利益及其他相关情况，国际会计师联合会1992年制定的《执业会计师道德准则》指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，如继承股权等，独立性将受到损害，注册会计师应在执业前尽早处理，否则，注册会计师应当拒绝对公司的报告任务；其中也指出，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业，避免间接经济利益损害独立性。

3　社会关系的压力。当审计师与被审计单位存在某种亲密关系时，很可能会损害审计的独立性。

4　自我复核。由于经济体制的不健全，存在着某些审计师兼办多项服务的现象，进行自我复核。这严重损害了审计的独立性。

5　法律审计资源的短缺。国家在用法律进行监管的时候，由于立法成本的限制，往往会在法律上留下许多监督的真空地带，使审计师有违规的倾向。

(二)独立审计的背离状态

独立性是一个相对的概念，存在一个价值变化范围。对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标榜的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。审计独立性是一个相对的概念。在独立程度上存在一个价值范围。那么背离独立审计的程度就与这种价值范围相联系。笔者认为，独立审计的背离状态的界定，可以将价值范围与注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率，也就是独立性信息的规范披露的程度结合起来。概率越大，独立性就越高；反之则越低。独立审计的背离状态分为强烈独立、一般独立、弱独立及审计合谋四类。

(三)独立审计背离的极端状态——审计合谋

审计独立性与审计合谋是两个相互对立的情形或者说极端表现。审计是在审计过程中，丧失了职业独立性要求而被接受审计者所俘获时，就会出现审计合谋的情形。

审计合谋是指注册会计师与被审计人串通，采用不正当手段向审计委托人寻租以谋取利益的现象。这种现象十分普遍，从中国的“银广夏事件”到美国的“双安事件”都是审计合谋的典型。审计合谋的存在使得会计信息失真、市场价格信号扭曲、投资者决策失误、损害社会公众合法权益，扰乱证券市场的资源配置功能，甚至整个市场经济秩序将陷于混乱之中。

对于审计合谋，大多是注册会计师在对被审计单位财务报告的真实可靠进行鉴证的过程中，为了既定利益与被审计单位进行串通，不惜以损害第三人的利益为代价。审计合谋具有行为的共同性、时间持久性、证据隐蔽性、后果外部性等特征。

(四)审计合谋的原因分析

有关资料显示，国家审计署2005年对17家具有上市公司审计资格的会计师事务所检查发现，有15家事务所出具了24份严重失实的审计报告，造假金额达71.43亿元，涉及37名注册会计师。在美国，“安然事件”、“世通公司”及其“安达信”、“德勤”等会计公司的丑闻，也已众所周知。由此可见，审计合谋已经严重损害了社会公众的合法权益，破坏市场的资源配置功能，扰乱社会经济秩序。

1　财务造假中的审计问题。财务信息虚假的动力是持股激励效果反向作用与会计数据相联系的激励机制。

管理者与股东在两权分离的情况下，利益是冲突的。而管理者持股就能有效地解决这一冲突，减少代理成本。因此当管理者与股东在同一层面上共享收益、共担风险的时候，尤其是当所有权和管理权集于一人的时候，管理者就会将股东利益的最大化认真考虑，持股激励成为管理者最主要的报酬来源。在股票的上升阶段，持股给管理层带来巨额收入。当利益和股价紧密地联系在一起的时候，管理层就会优先考虑最能影响股价的因素——财务数据。财务数据引导股价，管理者编造财务数据，在股价走高的时候，他们出售股票变现，冷酷地将股价下跌的风险留给那些不知情的投资大众。比如“蓝田股份”在虚假信息暴露之前，1996年发行上市以后，在财务数字上一直保持着神奇的增长速度：股价基本在10元左右徘徊，最高升至20.75元；总资产规模从上市前的2.66亿元发展到2000年末的28.38亿元，增长了10倍，历年年报的业绩都在每股0.60元以上，最高达到11.5元，即使遭遇了1998年特大洪灾以后，每股收益也达到了不可思议的0.81元。而虚假信息暴露之后，股价跌至0.95元，较退市前暴跌68.54％。

2　审计合谋的原因。(1)审计机构的聘用制度。虽然公司内部要求由独立的监事会来聘请外部审计，但是在实际运作中，外部审计的聘请往往还是由管理层来实现。外部审计能否进入公司并且得到持续的业务订单，取决于拥有公司控制权的经理层人员。由此，审计的独立性大打折扣。(2)审计主体与客体利益相关。外部审计的存在是基于政府人力财力原因不承担实质审查责任和审计独立性的假设。而审计部门作为营利机构，其目标也是利益的最大化。那么作为服务商的审计部门往往将目光放在自身利益上，而不会顾及公共利益。由服务商去监管客户的制度，是永远也无法摆脱内在冲突的。尤其是外部审计在被审计单位提供巨大利益诱惑的时候，也就放弃独立性走向合谋。(3)会计准则的不能穷极性。社会经济生活的复杂多变决定了会计准则不可能穷尽会计中的各种舞弊规制，这就为审计合谋提供了规则的空隙，来合理解释公司财务行为的合理性和审计的正当性。(4)法

律的漏洞。当审计业务与咨询业务或者代理记账业务落实到一个审计事务所的身上时，外部审计在实质上审计自己，审计效果也就可想而知了。(5)外部公司治理缺陷。审计委员会或者监事会如果受制于管理当局的话，其独立性就会受到影响，许多本应拥有的权力就会被管理当局所剥夺。外部审计在利益上依赖于管理当局，他们虽然有能力、经验和机会去防范和发现财务舞弊却没有履行职业规范，关键在于没有机构对他们的行为进行监管。因此，对审计职业过程进行有效监管是公司治理应该解决的一个问题。

三、独立审计背离的应对措施——基于公司外部治理角度

独立审计是公司外部治理监管的一支重要力量，但背离独立审计现象的存在大大降低了监管的力度，反而成为改善公司外部治理机制的阻碍。因此，必须结合诸多因素降低背离独立审理行为发生的概率。结合众多独立审计的案件，比如“郑百文”、“麦科特”、“科龙”等以及前文所作的原因分析，笔者提出以下几条建议：

(一)审计师的聘任、收费标准及服务范围

审计师的聘任应该由资产所有者或者其代表，如审计委员会来进行，国有企业可以参照国际上的一般做法采用公开招标的方式来获取民间审计服务。目前，由管理当局来选聘审计师的做法确实是独立审计的一个损害因素，并且在短时间内难以改变。因此。可以建立由国家主导在企业外部培育一个有效的资本市场、经理人市场和产品市场的有效运作机制，对于企业实现有效选择，监控和管理当局是必须的，也是公司治理有效运作的外部条件；由国家通过立法形式如建立代表诉讼制度和帮助投资者实现诉权的诉讼支持制度等来保护委托人和社会公众的利益，则尤为迫切。

审计收费可以与审计师的服务质量相挂钩，并由企业独立的专门机构来进行支付。对此可以在企业内部设立独立于企业内部的审计基金专门机构，如审计基金委员会。由于审计师的酬劳由管理层支付，使得其在经济利益上依附于管理层，这为独立审计的背离提供了可能。对此，可以在企业内部专门设立审计基金，审计基金部门的人员由政府派员，审计费用则由审计基金部门支付，这样可以在很大程度上减少对审计师的利益诱惑，有助于改善审计独立性不强的局面。

对于审计师的服务范围，应从法律上加以明确规定，可以由政府进行若干企业的抽查，以避免服务的重合性，比如，拆分审计鉴证和管理咨询业务。近几年，会计服务业务无限制地从传统的审计、税务咨询服务逐步延伸到管理咨询的诸多领域(诸如财务规划、信息技术咨询、内部稽核外包、管理业绩评价、业务流程分析、经营战略调整、购并审慎调查及法律服务等)，使得审计师很难抵制客户的压力和影响。为了防止审计人员与客户合谋，必须拆分审计鉴证和管理咨询业务，积极引导事务所通过提高审计服务质量和水平提升审计的核心竞争力，而不是舍其“主业”而求其“副业”。从法律上支持会计师事务所尽快淡出非审计业务领域，增强审计业务的透明度，规避独立审计的违背现象。

(二)以市场为导向，完善审计激励约束机制

真正的市场经济一定能够通过制度安排为会计师事务所和审计人员提供强有力的激励，每一个事务所，每一个审计人员都会利用他们所掌握的信息通过分散的决策过程而实现其价值，从市场中得到回报，这是市场经济与计划经济的根本区别。计划经济之所以低效率和低效益，主要在于其决策的过于集中和权力的过于庞大，难以最大化地调动所有劳动者的积极性和创造性。激励是市场经济的发动机，约束是市场经济的刹车装置。对审计行为约束的核心问题是承诺的可信性，承诺一定要硬，如果约束太软，背离现象就不可避免。加强监督、监管是必要的，但约束更重要的是在机制上。只要审计人员行为背离了独立性，就要对其行为的经济后果负责，就要给予纪律处罚、给予经济处罚、给予关闭，甚至剔除出审计行业。目前，审计的非独立性在相当程度上是由于约束软化造成的，加大对审计的执法力度，提高审计的违法成本，变让我“独立”为我要“独立”，是当务之急。

公司治理结构完善与否的一个评价标准就是能够确保委托人的权益不被侵害和滥用。具体到属于公司外部治理结构一部分的审计契约，就是资产所有者或其代表如何选择、监控、激励管理当局和审计师，使管理当局保持诚实，审计师进行独立执业。尽量避免二者的合谋行为。为此，必须进一步完善经理人市场机制，实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制，定期进行职业素养和道德教育，尽快形成完善的公司治理结构。

四、小结

独立审计的作用就在于有效制约公司经营者侵害投资者利益。为了实现这一目标，中国政府和监管部门一直在做着提高审计行业的独立性及其执业精神的种种努力，无论是借鉴国外的做法还是根据特有的国情，所有的措施在经过实践的检验之后，从目前的研究成果来看，收效甚微或者尚不显著。要从实质上提高注册会计师的独立性与执业水平，只依赖于对注册会计师行业进行改革和加强监管是不够的，根本途径在于培育有利于鉴别企业优劣的市场环境，促进市场主体对高质量独立审计的需求，这需要各种配套的改革措施，诸如从法制上优化审计环境、公司治理结构的完善、公司外部治理监管措施的改进、行业自律、深化国有企业改革等等。但要完善中国公司外部治理结构下的独立审计，必须获取更具体、更新的、可靠的相关层次实证数据进行分析，才能对中国公司治理结构下独立审计问题有更为全面的认识。

责任编辑　学　诗

责任校对　李金霞

作者：董景寒