今天小编为大家推荐《审计报告论文范文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。[摘要]2016年12月23日，财政部发布了关于新审计报告的十二项准则，也就是《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，同时将原来的十一条审计准则废止，在2017年1月1日开始正式实施。本文分析了新审计报告的一些重要变化和在实施中产生的影响。
第一篇：审计报告论文范文
关键事项审计报告准则与审计收费
【摘要】以沟通关键事项段为核心的审计报告改革为社会所共同瞩目。将2016年12月财政部批准发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》这一政策作为外生冲击事件，选取2015 ～ 2016年我國沪深两市A股上市公司为研究对象，运用“准自然实验”的双重差分倾向得分匹配法检验披露关键审计事项对上市公司审计收费产生的影响。实证结果显示，沟通关键审计事项显著提高了上市公司的审计收费。进一步研究发现，当上市公司具有高业务复杂度、国有性质、非国际四大审计以及高分析师关注度特征时，上述关系更加显著。
【关键词】关键审计事项;审计收费;新式审计报告;双重差分倾向得分匹配法
一、引言
传统的“二元制”审计报告因存在内容简单、决策有用性差和审计透明度低等问题，一直为投资者所诟病。为此，英国财务报告理事会（FRC）、欧盟委员会（EC）、国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）和美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）相继推出改革审计报告的新政策。其中，在审计报告中引入关键审计事项无疑是本次改革至关重要的内容，它在一定程度上满足了投资者日益增长的信息使用需求，在完善市场对审计师监督的同时也增强了社会对审计质量和审计价值的认同[1] 。为顺应世界审计报告的改革趋势，提高与世界审计发展的匹配度，2016年12月31日，财政部批准执行《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（简称“关键事项审计报告准则”）等12项准则，要求A+H股上市公司在2016年审计报告中率先执行关键事项审计报告准则，2018年实现对A股市场的全面覆盖。
自2001年证监会批准发布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》以来，国内学者一直对审计收费的研究保持高度的热情，诸如罗栋梁[2] 、伍丽娜[3] 等研究了审计收费的影响因素。但以往的研究多局限于市场内因素对审计收费的影响，除涉及政府监管处罚外，较少考虑政府因素的影响，而关键事项审计报告准则的实施为丰富这一领域的研究提供了契机。本文将关键事项审计报告准则的发布作为外生冲击事件，借助双重差分倾向得分匹配法（简称PSM-DID法）实证检验关键事项审计报告准则实施与审计定价的关系。研究此问题，一方面可以为会计师事务所审计定价提供指导，另一方面也可以为政策制定者提供经验证据。
本文的主要贡献在于：①以关键事项审计报告准则为依托，验证其对审计收费的影响，对执行关键审计事项政策产生的经济后果研究进行补充。②丰富了审计收费的相关文献，为今后探究审计收费的影响因素提供新的方向。③从业务复杂度、产权性质、会计师事务所以及分析师关注度四个维度对上市公司进行细分，深入考察不同类型、特征的公司实施新审计准则对审计费用产生的影响。
二、文献回顾
现有文献对于关键审计事项段的研究较为集中，主要涵盖以下领域：关键审计事项披露特点、投资者决策、审计质量及重大错报情况下的审计师法律责任等。
关键审计事项以“新生婴儿”的姿态，成为我国资本市场运作体系下的一分子。引入关键审计事项段作为当前新式审计报告改革的核心内容，如何快速、准确地了解其执行情况就显得尤为重要。路军、张金丹[4] 从披露方式、行业特征和会计师事务所特征等方面对2016年审计报告中包含的关键审计事项进行了较为细致的统计分析。冉明东等[5] 研究发现，采用新式审计报告在提高信息含量和信息透明度等方面效果显著，但也出现了关键审计事项信息颗粒度差异较大等新问题。鉴于率先执行关键事项审计报告准则的A+H股上市公司中符合条件的仅有95家，为避免样本局限性导致的统计偏差，部分学者对全部A股上市公司2017年审计报告中披露的关键审计事项进行了多维度统计，发现审计师披露的关键审计事项以文本为主、表格为辅，披露数量较少，披露内容趋同[6，7] 。
对于在审计报告中沟通关键审计事项是否有益于投资者做出正确决策，国内外学者持不同看法。一种观点认为，披露关键审计事项有助于提高审计报告的决策有用性[8，9] ，累计超额收益率在披露前后变化显著[10] ，Christensen等[11] 通过对非专业投资者进行实验研究，发现使用CAM（Critical Audit Matter）段落的投资者比使用标准审计报告的投资者更有可能改变他们的投资决策。另一种观点认为，披露关键审计事项未提供有价值的增量信息。一方面，关键审计事项是审计师与治理层沟通的产物，正常情况下，审计师出于维系客户关系的考虑，不会披露影响公司发展的重大信息;另一方面，关键审计事项中所涉及的信息可能已于报表、附注中体现，对决策产生的影响较小[12] 。
国内部分学者也对关键事项审计报告准则对审计质量的影响展开了研究。杨明增等[13] 考察了关键事项审计报告准则的实施效果，发现相对于旧审计报告准则，关键事项审计报告准则显著降低了上市公司真实盈余管理和应计盈余管理水平。李延喜等[14] 通过实证研究，发现披露关键审计事项显著降低了公司应计盈余管理程度，但并未发现对真实盈余管理产生影响。此外，对于本次审计准则修订产生的“涟漪效应”，财务报告使用者及政策制定者也显得尤为关注。鄢翔等[15] 基于审计师的外溢效应视角，发现与A+H股公司共享审计师的A股上市公司，在关键事项审计报告准则发布后审计质量显著提升。王木之等[16] 发现，新审计报告及其关键审计事项的披露降低了股价同步性，有助于提高证券市场资源配置的效率。
还有一些学者针对财务报表发生重大错报情况下法律责任的归属问题展开讨论。韩冬梅等[17] 通过研究发现相对于旧式审计报告，在新式审计报告下，审计人员感知的审计责任更小。Brasel等[18] 的研究表明，在注册会计师未发现重大错报时，披露与未发现的重大错报相关或无关的关键审计事项，很可能不会增加，反而会降低（取决于错报的类型）陪审员认为审计人员负有责任的可能性。与之相反，Gimbar等[19] 研究发现，披露关键审计事项在某些情况下会增加陪审员认为审计人员负有责任的可能性。
通过以上文献梳理不难看出，当前对关键审计事项段的研究成果较为丰富，但现有文献较少涉及实施关键事项审计报告准则对审计定价的影响。本文的研究试图弥补以上研究的缺失与不足，借助PSM-DID法缓解模型内生性问题，实证检验关键事项审计报告准则实施与审计定价的关系。
三、理论分析及研究假设
现阶段对审计收费的研究大多依托于Simunic[20] 的模型，主要从花费的审计产品成本、可能承担的诉讼风险和预期的事务所利润三个维度去探究审计收费的影响因素。通常，审计产品成本由如下几个部分构成：事务所调用人员的数量与质量、审计师在审计过程中耗费的时间以及审计范围的大小等。诉讼风险成本是指，注册会计师可能在未发现重大错报的情况下发表不恰当的审计意见，而要求被审计单位支付的风险补偿金。事务所预期利润构成较为复杂，大多基于上市公司和审计师的主观考量，如公司可能为追求高质量审计意见而付出更多的审计费用，会计师事务所对自身声誉的关注等[21] 。故建立在上述分析的基础上，本文从三个方面阐述关键审计事项政策对审计收费的影响。
首先，审计报告中引入关键审计事项段会提高审计产品成本。财政部批准执行关键事项审计报告准则，无疑是对承担审计工作的会计师事务所的严峻考验。其一，鉴于我国审计准则首次要求在审计报告中撰写关键审计事项，为此会计师事务所很可能需要聘请相关专家对审计师进行专门培训，使其具备应对关键审计事项的能力和水平，这势必付出学习成本;其二，相比旧式审计报告，新式审计报告的信息含量更大，注册会计师需要花费额外的时间去确定、披露关键审计事项;其三，关键事项审计报告准则规定，关键审计事项是审计师根据职业判断确定的对财务报表审计最为重要的事项，同时也意味着审计师在必要时需执行更多的审计程序以确保自己的判断正确、可靠。因此，本文推测审计产品成本会因披露关键审计事项而提高。
其次，尽管投资者十分支持审计师披露关键审计事项，但一些学者、审计从业人员和律师辩称，引入关键审计事项后，倘若审计师未能发现重大错报，将会使原告律师更容易成功提起诉讼[18] 。韩冬梅等[17] 采用实验研究方法，发现在新式审计报告情况下，相比于披露的关键审计事项中不含有结论性评价的审计报告，审计师对含有结论性评价的关键事项审计报告感知的审计责任更大。陈高才等[22] 研究发现，监管政策的逐步强化可能促使会计师事务所更加谨慎，而对审计客户的影响有限。故在此情况下，对于披露关键审计事项的上市公司，考虑到可能因发表不恰当审计意見而承担的诉讼风险，审计师会对这类企业收取更高的风险溢价，即审计报告中引入关键审计事项段会提高诉讼风险成本。
最后，根据关键事项审计报告准则规定的关键审计事项决策框架，关键审计事项的确定是建立在与治理层沟通的基础上。从上市公司角度看，一方面考虑到披露的关键审计事项对公司股价、形象可能产生的不利影响，在审计费用支付方面更容易妥协、让步;另一方面，公司管理层也可能为获得更高的盈余管理自由度而多支付审计费用。因此，上市公司有动机保持与审计师积极沟通的意愿。同时，会计师事务所也会因考虑自身的声誉而收取一定的声誉溢价。基于此，审计师具有较强的提升预期利润的心理。
综合以上分析，本文提出如下假设：
在其他条件不变的情况下，关键事项审计报告准则生效后，A+H股上市公司注册会计师会收取更多的审计费用。
四、研究设计
（一）模型设定与变量定义
本文选择PSM-DID法，对实验组和控制组的样本进行筛选和匹配，消除样本选择性偏误，使得样本总体满足共同趋势假设，以便下一步通过构建双重差分模型对关键事项审计报告准则进行评估。
1. 倾向得分匹配法（PSM）。运用双重差分法进行政策评估的首要前提是实验组与控制组满足共同趋势假设，即在不出台关键事项审计报告准则的情况下，A+H股公司与其他上市公司的审计收费波动随时间变化没有系统性差异，但该条件很难得到满足。倾向得分匹配法恰好可以有效解决这一问题，消除组别之间的干扰因素。
PSM思想自匹配估计量的基础上发展而来。本文的PSM基本思路是通过计算倾向得分值，在没有执行关键事项审计报告准则的控制组上市公司中找到公司j，使得j与执行了关键事项审计报告准则的实验组中公司k的倾向得分值保持最大程度的相近，即当上市公司影响自身审计收费的可观测变量不存在显著性差异时，便能够对实验组和控制组的审计收费波动进行比较。
2. 双重差分法（DID）。关键事项审计报告准则的颁布标志着我国审计准则与国际准则全面趋同正式进入政策层面。关键事项审计报告准则明确规定：对于A+H股公司供内地使用的审计报告，应于2017年1月1日起执行本准则，除A+H股以外的上市公司，应于2018年1月1日起执行本准则。此准则的发布意味着，执行A+H股公司2016年度财务报表审计业务的注册会计师必须在审计报告中沟通关键审计事项，其他上市公司应于2017年度审计报告中沟通关键审计事项。显然，该政策作为一个不受上市公司和会计师事务所影响的“外生事件”，为本文探究关键事项审计报告准则对审计收费的作用效果提供了一个准自然实验环境。因此，为了验证本文的假设，采用如下双重差分模型检验关键事项审计报告准则对审计收费的影响：
Auditfeei，t=β0+β1Treatedi，t+β2Treated×
Year_dummyi，t+β3Year_dummyi，t+β4Controli，t+ωi+
μi+εi，t
本文将审计收费作为该模型的被解释变量，同时，出于消除异方差和方便计算的需要，采用现有研究的普遍做法，将公司审计费用取自然对数作为审计收费的代理变量（Auditfee）。该模型中，下标i，t表示第i个公司和第t年。Treated=1表示应在2016年审计报告中首先执行关键事项审计报告准则的A+H股公司，Treated=0代表其他A股上市公司，前者为实验组，后者为对照组。同时，根据关键事项审计报告准则发布内容，通过设置时间虚拟变量Year_dummy衡量关键事项审计报告准则的生效时点，令实施关键事项审计报告准则之后的年份Year_dummy=1，实施关键事项审计报告准则之前的年份Year_dummy=0。
Control是一组随时间变化的、影响审计收费波动程度的控制变量，本文借鉴现有审计费用相关研究的做法[23，24] ，在模型中考虑了如下控制变量：公司规模（SIZE）、成长能力（GRO）、收入的自然对数（SALE）、总资产周转率（Turnover）、速动比率（Quick）、资产净利率（ROA）、财务杠杆（LEV）、应收账款比例（REC）、存货比例（INV）、上期审计意见类型（OPI）、亏损状况（LOSS）、是否由国际四大审计（BIG4）。ωi为个体固定效应。μi是非观测效应，代表不随时间变化的非观测因素。εi，t为随机扰动项，代表因时而变的影响因变量的非观测扰动因素。相关变量定义详见表1。
从模型中不难看出，对于实验组公司（Treated=1），关键事项审计报告准则实施年份前后审计收费的波动性分别是β0+β1和β0+β1+β2+β3，差异为diff1=β2+β3，这一差异部分受关键事项审计报告准则影响而形成，还受到时间趋势的影响。对于对照组公司（Treated=0），关键事项审计报告准则实施年份前后审计收费的波动性分别是β0和β0+β3，差异为diff0=β3，这一差异排除了关键事项审计报告准则出台的政策效应影响，仅包含审计定价波动性的时间趋势差异。由上述分析，关键事项审计报告准则对审计收费波动性的净影响效应为ATTPSM-DID=diff1-diff0=β2，即DID估计量。该系数度量了关键事项审计报告准则对审计收费的凈影响效应，应尤为关注其符号和显著性，如果在审计报告中增加关键审计事项段会显著提高审计收费，则交互项（Treated×Year_dummy）的系数，即β2应显著为正。值得注意的是，当利用混合截面数据进行OLS回归时，非观测效应Ci往往存在与模型解释变量相关的可能性，从而导致内生性，使得OLS回归得出的估计结果是有偏且不一致的，故本文借鉴何靖[25] 的处理方式，采用面板双重差分模型建立组内差分，消除非观测效应Ci，进而实现一致估计的目的。
（二）数据来源与样本选择
本文选取2015 ～ 2016年我国沪深两市A股上市公司为研究对象，剔除研究期间被ST、?ST的上市公司、2016年退市与新上市的公司以及变量存在缺失的上市公司样本。鉴于金融行业企业的经济职能、运行方式等与其他公司相比存在较大差别，故将其剔除。内部控制质量数据来源于迪博内部控制与风险管理数据库（DIB）。研究涉及的其他样本数据均来源于国泰安（CSMAR）数据库。
为减少潜在异常值对实证结果的影响，对相关连续性变量在1%的水平上进行缩尾处理（Winsorize），并对个别极端值进行剔除。最终获得初始样本4822个。用Stata 15.1进行数据分析。
根据研究设计，首先通过倾向得分匹配（PSM）进行样本的匹配与筛选，从样本中选取两类公司作为匹配对象：①在2016年审计报告中首先执行关键事项审计报告准则的A+H股公司，称为处理组;②2016年审计报告中未执行关键事项审计报告准则的其他A股公司，称为对照组。出于对上市公司审计收费影响因素的考虑，在参考相关文献的基础上，本文从公司规模（SIZE）、审计收费（Auditfee）、成长能力（GRO）、净利润（NET_profit）、资产净利率（ROA）、财务杠杆（LEV）、应收账款比例（REC）、存货比例（INV）、产权性质（SOE）、是否由国际四大审计（BIG4）、两职合一（DUA）等11个可观测变量进行匹配，可观测变量的数值时期为2015年。采用Probit模型来估计倾向匹配得分，并使用核匹配法（Kernel Matching）确定权重，两年共获取1561个样本。
此外，处理组与对照组平衡检验对于考察PSM匹配效果显得尤为重要。表2列示了2016年实施关键事项审计报告准则后的匹配平衡检验结果。原假设为处理组与对照组协变量之间无显著差异，根据表2可知，匹配前协变量的均值在处理组和对照组之间存在显著差异，匹配后二者差异显著降低，故应拒绝原假设，即意味着样本的选择性偏差基本消除。综上，PSM-DID法是适用的。
五、实证结果分析及稳健性检验
（一）描述性统计
表3列示了描述性统计结果，可以看出：审计收费（Auditfee）的均值为14.06，标准差为0.614，最小值为12.77，最大值为17.63，表明各公司审计收费差异较大，会计师事务所存在区别定价的现象，这为研究关键事项审计报告准则与审计收费的关系创造了可能性。匹配样本中，有3.4%的公司在2016年实施关键事项审计报告准则，有2.9%的公司（年度）被出具非标准审计意见。其余各控制变量经Winsorize处理后均在合理范围内，统计结果与以往研究基本一致。
（二）相关性分析
对主要变量进行Pearson相关系数检验，结果显示：在不考虑其他控制变量的情况下，审计收费（Auditfee）与沟通关键审计事项（Treated）的相关系数为0.409，在1%的水平上显著，即实施关键事项审计报告准则可能会引起审计收费的增加;绝大多数变量之间的相关系数均小于0.6。为检测潜在的多重共线性，计算控制变量的方差膨胀因子（VIF），最大值为1.94，均值为1.4，因此，本文主要变量之间并不存在严重的多重共线性。
（三）主回归分析
通过PSM对样本进行初步筛选匹配，本文对模型进行DID检验。采用固定效应法估计面板双重差分模型，由于沟通关键审计事项（Treated）不随时间改变，故在做DID面板固定效应分析时，Treated会因共线性而导致自动删除，但这并不会影响回归结果的正确性。
表4报告了关键事项审计报告准则与审计收费的回归结果。第（1）列中Year_dummy的回归系数为0.027，并在1%的水平上显著，表明会计师事务所审计收费存在逐年上涨的趋势，这可能是因为受到通货膨胀和被审计企业业务复杂化等因素的影响[26] 。第（2）列回归中Treated×Year_dummy交乘项系数为0.112，并在1%的水平上显著，说明自关键事项审计报告准则发布以来，在审计报告中披露关键审计事项会导致A+H股会计师事务所提高对被审计单位的审计收费，从而验证了本文的假设。
回归结果中控制变量对审计收费的影响与以往的研究结论基本一致[27] 。公司规模（SIZE）与审计收费显著正相关，表明企业规模越大，审计收费越高;企业成长能力（GRO）、总资产周转率（Turnover）与审计收费显著正相关;速动比率（Quick）与审计收费负相关，但是不显著;应收账款比例（REC）与审计收费显著正相关，说明应收账款占总资产比例越大，审计收费越高;上期出具非标意见（OPI）与审计收费显著正相关，表明当企业上期被出具非标准审计意见时，本年度的审计费用会提高;是否由国际四大审计（BIG4）与审计收费显著正相关，说明当注册会计师来自国际四大会计师事务所时，审计收费更高。
（四）截面测试
表5列示了公司业务复杂度与产权性质的截面测试结果。第（1）列和第（2）列的回归结果显示，在关键事项审计报告准则发布后，具有高业务复杂度的企业比具有低业务复杂度的企业，审计收费提高更为明显。可能的原因在于，高业务复杂度往往意味着公司拥有庞大的业务量或者丰富的业务类型，同时，这也意味着注册会计师实施更多的审计程序以应对不同种类的审计风险，而披露关键审计事项后，注册会计师面对审计报告增大的内容量，无疑会花费更多的人力、物力去求证、核实应披露的关键审计事项，故更容易发生审计收费上调的现象。
表5第（3）列和第（4）列回归结果显示：公司实际控制人为国有性质时，交乘项Treated×Year_dummy的系数在1%的水平上与审计收费显著正相关;公司实际控制人为民营性质时，交乘项系数不显著。这说明关键事项审计报告准则发布后，审计收费的提高在国有企业样本组中更加明显。可能的原因是，关键事项审计报告准则实施所涉及的A+H股上市公司多为国有企业，一方面国有企业多承担一些政策性负担，更容易支持审计师做出的决定;另一方面在首批参与关键事项审计报告准则实施的企业中，民营公司所占比例较小，政策效果可能难以体现。
表6列示了会计师事务所与被分析师关注度的截面测试结果。根据第（1）列和第（2）列回归结果可知，相比于聘请国际四大会计师事务所审计的企业，聘请国内会计师事务所的企业，其交乘项显著为正，说明关键事项审计报告准则对审计收费的正向作用在国内会计师事务所中表现得更加明显。可能的解释为，英国于2014年就已规定在审计报告中披露关键审计事项，故相比于国内会计师事务所，国际四大会计师事务所的政策缓冲期更长，其针对关键审计事项的应对举措更加完善、成熟，审计风险相对较小;与之相反，国内事务所首次接触新式审计报告，仍处于探索阶段，故反应较为敏感，加之时间较为紧迫，因此，注册会计师可能通过调高审计收费来弥补政策适应期承担的风险与损失。
表6第（3）、（4）列显示，交乘项Treated×Year_dummy在较高分析师关注度的样本组中显著为正，而在较低分析师关注度的样本组中不显著，表明关键事项审计报告准则的作用效果在高关注度的企业中更加显著。原因可能在于，被分析师关注程度高的企业更易受到社会的监督与投资者的关注，尤其是执行A+H股企业审计工作的会计师事务所，自然会进入大众视野内，审计风险在无形之中被提高，故注册会计师为降低审计失败风险，必然会采取更加稳健的行为和付出更多的审计成本，调高审计收费自然在情理之中。
（五）稳健性检验
1. 安慰剂检验。为排除前文结论是自然演化的结果，求证披露关键审计事项对审计收费的提升效果并非每一年都存在，通过实施安慰剂检验，把虚拟的关键事项审计报告准则发布时间提前一年，即以2015年为“伪事件年”，重新构建主回歸，依然采用固定效应法估计面板双重差分模型。理论上，由于2015年尚未实施关键事项审计报告准则，审计A+H股上市公司的注册会计师不应大范围对被审计单位调高审计收费。结果发现，交乘项Treated×Year_dummy回归系数的显著性、方向均发生明显变化，从而进一步支持了前文的结论。
2. 增加影响审计收费的控制变量。现有研究发现，内部控制缺陷的严重程度越高，支付的审计费用越高[28] ;内部控制缺陷定量认定标准与内部控制审计费用显著正相关;会计层面内部控制缺陷与审计费用在1%的水平上显著正相关。综合考虑以上研究结论，本文采用迪博内部控制指数（ICI）作为企业内部控制质量的衡量指标，以避免遗漏变量问题产生的估计偏差。在模型中加入ICI重新进行回归，发现交乘项Treated×Year_dummy的系数依然显著为正，说明主回归结果稳健。
六、结论
本文将财政部批准发布关键事项审计报告准则这一政策看作是一次“准自然实验”，选取2015 ～ 2016年全部A股上市公司作为研究样本，将率先执行关键事项审计报告准则的公司设为实验组，其他A股上市公司为对照组，通过使用PSM-DID方法减少模型内生性带来的影响，检验披露关键审计事项对会计师事务所审计收费的影响。实证结果表明，在审计报告中披露关键审计事项会显著提高被审计单位的审计费用，进一步区分样本类别后，发现当上市公司为高业务复杂度、国有性质、非国际四大审计以及高分析师关注度时，上述关系更为显著。
本文的理论与实证分析为探究沟通关键审计事项和审计收费的关系提供了较为可靠的证据，进一步丰富了关键审计事项经济后果的研究文献。在实践中，本文的研究结论对于政策制定者具有一定的参考价值，同时对于会计师事务所调整审计定价也具有一定的指导意义。
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作者：刘成立 高永昌
第二篇：新审计报告准则对审计报告价值的影响分析
[摘 要]2016年12月23日，财政部发布了关于新审计报告的十二项准则，也就是《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，同时将原来的十一条审计准则废止，在2017年1月1日开始正式实施。本文分析了新审计报告的一些重要变化和在实施中产生的影响。
[关键词]审计报告;审计准则;关键事项
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2018.12.003
1 新审计报告准则的实施
审计职业界一直存在一个重大困扰，那就是审计报告的决策和信息含量缺乏足够的相关性，英美国家已经陆续修订了新的审计报告准则以弥补这一严重缺陷。不仅发达国家对此进行了修改，国际审计准则理事会也于2015年发布了新的国际审计报告准则，对新准则做出了重大改动。为了提高审计报告的决策和信息含量的相关性，我国也开始对审计报告准则进行修改。我国审计报告准则的起草和落实，是由中国注册会计师协会在吸取国际审计报告准则的一些经验和教训之后，制定出适合我国方针政策的新审计报告准则。
2 关键审计事项的界定
新审计报告准则的核心内容是沟通好关键的审计事项，要求在审计报告中披露关键审计事项，体现审计报告的增量信息，使审计报告的沟通价值和工作的透明度得到提升，以使被审计单位及其涉及重大管理层判断的领域能够被上市公司的利益相关者了解。《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》对关键审计事项做出了界定，指出财务报表审计最重要的事项就是注册会计师根据职业做出判断，从注册会计师和治理层相互沟通过的事项中选择关键事项。通常情况下可以通过重大会计政策的选择、被审计单位重大错报风险领域、当期重大交易和重大会计估计判断，得到关键审计事项。注册会计师可以将大量审计职业判断融入实践过程，以明确关键审计事项，确定上市公司本期财务报表中最为重要的审计事项。
3 新审计报告准则的主要变化
3.1 增加相关术语解释，进一步明确责任
新审计报告准则指出，管理者、治理者和审计人员三者之间应各司其职，明确自己的责任，不能互相替代，不能相互推诿，这一点应该在审计报告中进一步明确。旧的审计报告只明确了注册会计师的责任，而没有对治理层和管理层进行责任描述，而新的审计报告要求要明确注册会计师对财务报表审计的责任，还需要对治理层负责监督公司财务报告的过程进行交代，并且增加了对管理层持续经营责任的描述。除此之外，鉴于审计人员受社会公众的广泛关注，新审计报告要求重点增加注册会计师的独立性说明，并且新审计报告还解释了“合理保证”和“重要性”两个专业术语。为了让社会公众正确、具体地认识审计工作，需要在审计报告中解释相关术语，并明确各方的责任，避免社会公众不能理解这些术语而产生误解。此次整改，可以有效地约束审计工作人员，使他们更专业、更认真地对待审计工作。
3.2 增加关键事项，审计程序透明化
新审计报告准则要求上市公司在出具审计报告时需要增加关键事项部分，该部分需要向审计报告使用者阐明审计工作中的一些重点或难点，以便于审计报告使用者可以得到更多的信息，更加容易找到财务信息的重点，可以更加清楚地认识到自己所面临的风险。通过关键事项的描述，审计报告的使用者可以更容易了解审计人员的工作是否合理、是否有效、是否有较高的质量。
3.3 改变审计报告相关的内容表述
注册会计师站在社会公众的立场上依据新审计报告准则出具审计报告，为了方便使用者阅读审计报告，把一些核心的内容诸如“审计意见”和“形成意见的基础”等放到报告的前面，在编排报告内容时尽可能满足阅读者的需要。并且对于报告中的一些难以理解的专业术语进行了解释，让报告更容易被理解。
3.4 整體上促进各方积极沟通
关键事项应该由管理层和治理层经过沟通后发现，并由审计人员进行专业判断后产生，这是新审计报告准则的要求，从而要求加强审计人员和被审计单位之间的沟通和交流，促使双方做好审计工作。此外，新审计报告准则能够加强审计人员和审计报告使用者进行沟通，有利于进一步开展审计工作。
4 新修订审计准则对审计报告的影响
4.1 提高了审计成本
相比之前的审计报告，在审计报告中增加“关键审计事项”“其他信息”“与持续经营相关的重大不确定性”部分，必然会耗费注册会计师更多的时间和精力，从而会提高审计成本。在获取信息时，新修订审计准则要求加强注册会计师与管理层的交流，会增加获取信息的难度，从而会增加获取信息的成本。
4.2 扩大了审计报告的范围
财务报表是在一定情况下直接反映企业的经营成果、资产负债和现金流量情况，高度概括了权益者的所有信息，而财务报表只能满足投资者了解企业财务信息的需要，不能满足投资者对风险规避以及决策的需要。在新审计报告准则下，注册会计师有责任对其他信息进行阅读、考虑和报告，并指出其他信息中存在的、未更正的重大错报或重大不一致，从而扩大了审计报告的范围
4.3 增加了对持续经营重点关注的风险提示功能
当“与持续经营相关重大不确定性”持续存在时，在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分是必须的，应该专门予以说明。因为这些信息是审计报告沟通价值的重要部分，也与投资者的信息随之联动予以警示，降低了投资风险和信息不对称。
4.4 提高审计报告的审计价值，为投资者与被审计单位提供方向指引
早期的审计报告没有针对审计报告的统一格式和内容的法律条文，也没有统一、固定的格式。1940年，审计报告开始有格式了，此后几乎没有实质性的改变。审计意见是审计报告的核心内容(分无保留意见和非无保留意见)，除了引言段和意见段外，其他部分如出一辙。这种模式下的审计报告最大的特点是审计信息含量匮乏，审计者着重看审计意见，而不关注其他部分。在审计报告的最新修订版中增加了关键审计事项段，提高审计报告的审计价值，也为投资提供了除审计意见外的其他信息，以帮助投资者了解本次审计的关键审计事项。另外，通过沟通关键审计事项，投资者还能深入了解与财务报告相关的重大管理层判断事项;沟通关键审计事项，还能为投资者与被审计单位的管理层和治理层提供方向指引。
5 主要研究结论
本文通过采用对比研究和分析运用等方法对我国财政部新修订(制定)的CSA 1501、CSA 1504号审计准则进行研究，讨论了新审计准则对审计报告提出的新要求及其产生的影响。首先，新审计准则在调整了审计报告的要素和要求之外还对审计报告的内容进行了深化，提高了信息的完整性和针对性，为审计报告使用者提供了方便。而且，这次的修订更偏向于对审计报告进行实质性的完善，而不仅仅局限于修改个别文字，增加了审计报告的实用性，使其更加贴近经济管理的要求和实际的需要。举一例来说明，新审计报告准则要求在审计报告中增添“形成审计意见的基础”，从而不仅能够更好地完成审计工作，还能督促审计人员坚守职业道德，给审计工作提供了双保险。其次，明确了三方的责任，在审计报告中规定了注册会计师以及被审计单位的管理層和治理层的责任，扩大了责任涉及的范围，可以使审计人员权责分明，有利于审计工作的正常进行。在审计报告中，持续经营能力作为会计的4大假设之一，对被审计单位的持续经营能力的评价进行重点强调，更加表明了这一能力的重要性，而新审计报告准则一再强调，表明了此次准则正努力朝着增加审计报告信息含量的方向改变。最后，新审计报告准则增添了关键审计事项，体现了审计报告的及时性和重要性，可以使审计报告使用者对审计报告有一个更详尽的了解，使其价值的相关性得以增加，要求加强与被审计单位的沟通和交流。此外，该规定明确了审计工作的方向，标示了审计报告中信息含量应达到的标准，方便审计报告使用者对信息进行获取和加工。新审计报告准则按照国际准则的调整趋势进行落实，更加具体地规定了注册会计师的工作任务和责任，明确了审计工作人员应当遵守的一些规定，可以进一步提高审计工作的质量，优化审计内容。
审计报告由标准化走向相对非标准化，并增加了一些富有个性化的内容，是此次审计报告准则进行修改的最明显特征，能够让投资者尽可能多地了解相关的信息和风险，使审计工作更有效果、更有价值。尽管理论已经趋近完善，但是在实际落实时还存在许多问题，包括复杂的企业环境、注册会计师的工作能力等方面，还需要不断进行调整和改善。
除此之外，审计人员需要对相关工作进行反复斟酌以确定关键审计事项，从而不仅增加了额外的时间，还对注册会计师本人提出了较高的要求。新审计报告准则的实施，通过让预期使用者了解审计过程中涉及的关键审计事项，在一定程度上提高了审计报告的信息含量和审计工作的透明度。
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作者：唐春华
第三篇：国家审计主导政府财务报告审计研究
[摘要]政府会计改革进入全面实施的新阶段，应当建立国家审计主导的政府财务报告审计制度。国家审计主导政府财务报告审计，包括国家审计确定政府财务报告审计规则、组织政府财务报告审计、开展政府财务信息分析、强化政府财务报告审计质量等主要内容。当前，构建国家审计主导的政府财务报告审计制度，需要进一步明确国家审计的政府财务报告审计职责、政府财务报告审计规则、审计机关统筹实施政府财务报告审计、国家审计加强对政府财务信息分析等内容。
[关键词]国家审计主导 政府 财务报告 规则
政府会计改革是推进政府改进管理、提高效率、防范风险，增强政府信息透明度的重要基础，党的十八届三中全会要求建立权责发生制的政府综合财务报告制度。2014年12月，国务院批转了权责发生制政府综合财务报告制度改革方案，提出了四项主要任务，其中之一是建立健全政府财务报告审计和公开机制，要求2018—2020年制定发布政府财务报告审计制度、公开制度。政府财务报告审计制度是一项综合性的制度，包括审计主体确定、审计准则制定、审计工作组织、审计质量控制、审计报告编制、审计结果公开等多个方面，而在整个审计制度的建立中，审计主导是一个需要先期明确的问题。审计主导的本质，是统领审计制度各个方面的审计决定权，它并不仅仅意味着业务职能领域的拓展，更重要的是政府信息的优先知情权和政府信息质量的主要裁判权以及通过政府财务信息综合分析和提出建议所体现出的推动政府提高运行效能、完善公共服务、防范化解风险的能力和话语权。在我国政府会计改革全面实施的节点年度，明确国家审计的主导地位，进行国家审计主导政府财务报告审计研究，是一项及时而又必要的工作。
一、研究背景
（一）政府会计改革进入全面实施的新阶段
政府会计改革的实施经历了部分地区试编、部分中央部门和地区编制试点、中央部门和各个地区全面编制试点的发展过程。2010年，财政部印发了《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》，北京、黑龙江等11个地区试编政府综合财务报告，有条件的地区还可选择部分市县开展试编。2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，对全面推进权责发生制的政府综合财务报告制度改革作出了部署。之后国土资源部等部分中央部门，北京市、海南省、山西省等部分地区进行了权责发生制政府财务报告编制试点。2019年5月，40个中央部门及全国36个省、自治区、直辖市、计划单列市被列为2018年度政府财务报告编制试点范围，分别编制中央部门2018年度政府部门财务报告、地方2018年度政府部门财务报告和本级政府综合财务报告，山西省、青岛市等12个地区同时编制2018年度地方政府综合财务报告，政府会计改革全面推开，进入了落地实施的阶段。
对政府财务报告进行审计并发表审计意见，是国际通行的做法。《国际政府审计准则——财务审计基本原则》指出，财务报告审计的目的是加强报告使用者对财务报告的信任程度。随着我国部门财务报告和综合财务报告在编制中不断改进和完善，政府财务报告审计事项被提上日程，包括政府财务报告审计主体、审计实施、审计公开等在内的政府财务报告审计制度需要加以研究和落实。
（二）政府财务报告审计没有明确具体的规定
当前，在我国法律层面，对于政府财务报告审计没有明确具体的规定条款，审计机关也没有制定发布具体的审计规范，其他部门和机构如财政机关和会计师事务所对政府财务报告审计相关问题也仅处于研究层面。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出了“审计部门要按规定组织做好政府财务报告审计工作”，而关于审计部门如何组织审计、审计规则如何制定、审计机关如何开展审计、其他机构是否有权审计及如何参与审计等具体问题，不论是审计机关还是审计机关外部，都未出台相关规定。
在英美等国家的政府财务审计中，审计机关审计政府财务报告，通过具体法案的授权进行或者在有关审计机关职责的法律中加以明确。美国1990年《首席财务官法案》授权审计署审计长和监察长审计部门、机构和政府公司的财务报告;1994年《政府管理改革法案》要求涵盖联邦政府的机构自1997年编制联邦政府合并财务报告，由审计署进行审计。英国2000年《政府资源和会计法案》规定权责发生制的政府账目和预算，并规定合并报告由审计署主审计长审计。加拿大《审计长法案》规定审计长审计政府财务报告的职责。
（三）注册会计师正越来越多地参与公共部门审计
审查企业会计报表、出具审计报告是注册会计师的法定业务，注册会计师在常规开展企业财务报表审计的同时，借助财务审计的經验优势和国家推动注册会计师行业发展的措施，正越来越多地参与公共部门的审计业务，发挥鉴证和审查的职责作用。
2009年10月，国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》的通知，明确包括拓展执业领域在内的五项目标，提出将医院等医疗卫生机构、大中专院校及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围，向政府购买服务等相关业务领域延伸。2018年6月，财政部发布《政府购买服务管理办法（征求意见稿）》，以2014年《政府购买服务管理办法（暂行）》为基础，继续将会计审计服务等领域纳入政府购买服务指导性目录的公共服务事项。2019年3月，审计署发布的《中华人民共和国审计法（修订草案征求意见稿）》，也明确了要注重发挥社会审计的积极作用。在审计实践中，注册会计师不仅在非营利组织财务审计中成为不可或缺的角色，还通过审计机关的政府购买服务方式，参与了审计机关的工程项目投资审计、政府援贷款审计等审计项目，与国家审计有了更深度的接触。政府会计改革所带来的审计业务拓展和巨大收益空间，使注册会计师行业必然积极融入政府财务报告审计之中。
二、国家审计主导政府财务报告审计的必然性
（一）开展政府财务报告审计是国家审计的应有职责
国家审计是党和国家监督体系的重要组成部分，职责是依法进行审计监督。国家机关、国家事业单位以及其他管理、分配和使用公共资金、国有资产和国有资源的单位，都属于审计机关的审计对象，审计机关对其财政收支、财务收支和有关经济活动的真实、合法和效益进行审计监督。政府财务报告全面反映部门及地区的政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等的财务信息，反映公共资金、国有资产和国有资源的运行情况和结果，政府财务会计与政府财务报告、政府预算会计与政府决算报告，分别以不同方式反映了政府财务信息和预算信息，是政府财政财务收支基于不同会计基础的列报和披露。审计机关在开展决算草案审计、预算执行审计和其他财政收支审计的同时开展政府财务报告审计，依法履行国家审计应有的职责。
（二）开展政府财务报告审计是国家审计发挥作用的重要基础
国家审计通过开展打好三大攻坚战相关审计、重大民生项目审计等政策措施落实跟踪审计，在促进中央政令畅通、经济高质量发展、保障和改善民生、促进全面深化改革等方面，发挥了积极作用。政府财务报告是政府资产负债、成本费用等政府信息的重要载体，结合政府财务报告和其他政府情况，可以综合反映政府的资产管理、行政成本、运行效率、财政风险等多方面的情况，为国家审计推动政府改进行政管理、提高绩效水平、防范财政风险提供了更加全面、丰富的信息基础。近年来，国家审计开展了政府性债务审计、财政存量资金审计等多项有关国家资产、负债和政府财政收支的审计活动，提出化解存量、严控增量、防范地方政府债务风险，盘活存量资金提高财政资金绩效等审计建议。权责发生制的政府财务报告是包含更广泛的空间范围和时间范围、更加系统化的政府信息，经过审计的政府信息能够拓展国家审计的信息来源，提高信息的可靠性，可以直接作为国家审计开展分析和提出建议的基础，更好地发挥审计“治已病、防未病”的重要作用。
（三）国家审计主导政府财务报告审计是国际通行做法
20世纪80年代，英国、美国、澳大利亚、新西兰等国家顺应社会经济发展形势和政府绩效管理要求，陆续进行政府会计改革，开始编制权责发生制的政府财务报告，要求发布经审计的政府财务报告，并将政府财务报告审计的职责主要赋予了审计机关。审计机关对政府财务报告进行审计、发表审计意见、提出存在的错弊和需要改进的地方。世界审计组织在《利马宣言》中提出，最高审计机关的传统工作，是审计财务管理与会计账目的合法性和合规性。就世界范围而言，不论是从国家审计的基本理念、从相关法律制度规定的审计部门职责权限，还是从政府财务报告的审计实践来说，国家审计机关都是政府财务报告审计的主导者，财务报告审计是国家审计的重要职责。同时，从审计机关增加组织价值的角度看，财务审计的开展能够深化绩效审计，使审计机关可以运用经审计的政府财务信息，结合其他审计发现，对政府运行的收入支出、行政管理、目标实现情况进行分析评价，更好地服务于社会公众。
三、国家审计主导政府财务报告审计的主要内容
（一）确定政府财务报告审计规则
国家审计主导政府财务报告审计，首先体现在确定审计规则的主导权上。政府财务审计规则是指导政府财务报告审计的一系列规章、准则、指南和指导意见，规定了政府财务报告审计的目标、程序、技术方法、审计报告、质量控制、法律责任等方面，是开展政府财务报告审计的规范。世界审计组织《最高审计机关国际组织审计准则》指出：“专业标准和指南对于公共部门审计的可信性、质量和专业性是必要的。”国家审计确定政府财务审计规则，审计主体则遵循政府财务审计规则进行审计并发布审计报告。
由于政府财务报告审计与注册会计师财务报表审计在审计理念、审计方法、审计目标、审计报告等方面具有一定的可类比性，政府财务报告审计规则在内容或者体例上，不同程度地借鉴了注册会计师审计准则。美国公认政府审计准则（Generally Accepted Government Auditing Standards （GAGAS））中的财务审计准则部分，参照了美国注册会计师协会的审计准则报告（SAS），采纳了包括引言、目标、定义、要求等SAS的所有部分，同时制定了SAS中不包含的财务审计附加要求，规定审计人员在财务审计中同时遵循这些附加要求。英国政府财务报告审计，按照以国际会计师联合会国际审计与鉴证准则理事会发布的国际审计准则为基础制定的国际审计准则（英国）（International Standards on Auditing（UK））进行。澳大利亚政府审计准则采用了澳大利亚审计与认证准则委员会制定的审计、审阅及其他相关服务准则。新西兰的政府财务报告审计按照审计长审计准则（the Auditor-General’s Auditing Standards）执行，准则里面包含了由新西兰审计和保证准则委员会发布的职业与道德准则和国际审计准则（新西兰）。不论政府财务报告审计采用什么具体审计规则，都要由审计机关通过发布准则或者说明等公开形式确定，同时还应当在政府财务报告的审计报告中声明所遵循的适用审计准则和遵循的情况。
（二）组织政府财务报告审计
财务报告审计的目的是加强信息使用者对财务报告的信任程度，便于运用政府财务信息和改进政府行政管理。国家审计应当组织实施政府财务报告审计，对相关各项工作统一部署安排，使政府财务报告审计能够有序开展，达到审计目的和要求。组织政府财务报告审计主要有两个方面含义：一是以审计机关为主体进行政府财务报告审计;二是审计机关审计重要的、关键的政府财务报告，同时整合其他主体参与政府财务报告审计，并就提高审计质量进行检查和交流。
英国等大多数国家的政府财务报告审计职责体现了第一个含义。英国审计署每年大约审计370个公共部门财务报告，包括所有政府部门、机构、公司和某些商业实体。加拿大的财务报告审计大约占加拿大审计署的一半工作量，每年执行加拿大政府整体报表和包括联邦政府汇总财务报表在内的148个财务报告审计。美国审计署的政府财务报告审计职责则突出体现了第二个含义。美国审计署根據1994年《政府管理改革法案》审计美国联邦政府合并财务报告，并审计合并财务报表的某些组成实体和某些重要组成实体各部分的财务报表，联邦政府的监察长办公室和注册会计师也审计了大部分规模较大的联邦实体的财务报表。
（三）开展政府财务信息分析
在对政府财务报告发表审计意见后，国家审计还应当以政府财务信息和其他信息为基础，对政府的财务状况、运行效率、未来趋势和财政风险等进行分析研判，为政府改进管理提高效率、为国家经济健康运行提出有价值的建议。
英美等国的国家审计机关，通常利用已审计的政府财务报告所反映的内容和信息，结合其他审计发现，开展国家和政府相关情况研究，并发布概览、观点、观察、综述等形式的审计报告。这些工作既是财务报告审计的延伸和增值，也是审计机关作用和价值的体现，反映了“专家型”审计机关的特点。英国审计署运用从财务审计中获得的认知和洞察，来帮助开展资金价值研究和调查等其他工作，如进行政府资产负债表和政府借款的资金价值研究。美国审计署综合财务报告审计和其他审计的成果，对政府及其部门、联邦整体在社会保障、医疗卫生、环境保护等领域的财政风险进行识别确认和深入分析，发布综合性论述和高风险目录等报告，提示政府和有关各方加强监测和改进管理，确保国家财政安全。
（四）强化政府财务报告审计质量管理
基于政府财务信息对社会经济发展的意义以及政府财务报告审计的专业性，政府财务报告审计质量成为包括国家权力机构、注册会计师团体、报表使用人、社会公众在内的各个利益相关者关注的话题，开展审计质量控制、强化政府财务报告审计质量管理，是审计机关主导政府财务报告审计的实力基础和重要工作。
美国审计署在政府审计准则中规定了质量控制和同业互查的内容。2011年，美国审计署的管理实施和财务审计质量保证体系，连续三年在国际同业互查中获得无保留意见。美国审计署还通过加强自身的内部控制来从整体上保障审计质量，具体来说，通过识别、分析和测试关键业务过程的控制，对业务运行等领域实行风险基础内部控制评估，这一成果也得到了外部审计师的认可。2017财年和2018财年，美国审计署的内部控制均被出具无保留的审计意见，没有内部控制的基本薄弱环节和重大内部控制缺陷。近几年，美国审计署与注册会计师协会就遵循政府审计准则、提高注册会计师的政府审计质量不断进行交流和探讨，对美国注册会计师协会设立“政府审计质量中心”，以帮助注册会计师应对特定高风险业务领域的挑战给予了关注。英国审计署则更具针对性，在财务报告审计所有环节建立了质量控制，以确保审计工作达到最高的技术质量，还任命了一名运营和财务审计发展主管专注于质量控制。所有的财务报告审计人员都接受宽泛的审计培训，为所有的主管、经理和审计组长开发“领先质量”（Leading Quality）项目。同时，英国审计署还通过专业委员会广泛参与会计和审计专业活动，与其他的英国和国际公共会计组织分享良好实践。
四、完善我国国家审计主导政府财务报告审计的相关建议
（一）进一步明确国家审计政府财务报告职责
从国外已有的做法看，通常在相关法律法规中明确规定审计机关对政府财务报告的审计职责。我国的审计法律规定了国家审计负有对相关单位财政、财务收支和有关经济活动的真实、合法和效益进行审计的职责，在此前提下，可以通过其他法律规范如审计法实施条例、国家审计准则等明确政府财务报告审计职责。
我国政府资产负债规模和体量庞大的现实以及社会审计在传统财务报表审计中的经验优势，使政府财务报告审计必然引入社会审计。充分发挥内部审计和社会审计的作用形成监督合力，也是实现审计全覆盖的途径之一。根据已形成的国家审计和社会审计的业务格局，结合审计机关对本级政府及其一级预算单位每年审计、对其他审计对象一般5年轮审一遍的审计全覆盖要求，考虑被审计单位的性质特点，应由审计机关审计本级政府综合财务报告和地方政府综合财务报告、本级政府一级预算单位及其主要下属单位的财务报告，将高校、医院等政府非营利组织以及部分政府、部门下属事业单位的财务报告审计业务，交由社会审计进行，审计机关保留对社会审计的质量监管权。国家审计应当考虑制定社会审计参与政府财务报告审计的指导意见，对国家审计与社会审计的职责分配、国家审计与社会审计机构的授权或委托关系、国家审计对社会审计的质量检查等方面进行规定，以明确职责，保障审计组织工作正常运行。
（二）制定和发布政府财务报告审计规则
在政府财务報告审计指南中，需要对审计目标及相关的重要性水平、审计风险、抽样审计、职业判断、审计意见类型、审计报告内容和格式、质量控制等加以明确规定，使政府财务报告审计能够规范有序进行。以政府财务报告审计目标为例，政府财务报告审计既不同于审计机关常规开展的预算执行和其他财政财务收支审计，也不同于注册会计师例行的财务年报审计。一方面，从总体目标来说，政府财务审计是对政府财务报告在所有重大方面是否遵守适用的财务报告框架，或者在所有重大方面是否公允表达，发表审计意见。在理念上，政府财务报告审计是一种总体上的合理保证，而非完全的问题导向的合法合规性审计。另一方面，审计负有监督与问责、推动国家治理不断完善的责任，政府财务报告审计应揭示重大舞弊和错误、内部控制缺陷、政府财政风险等问题，并不只是一般意义上的财务审计。因此，国家审计应当确立包含合理保证与揭示问题的双重审计目标。
（三）统筹实施政府财务报告审计
我国审计机关在不断发展的审计实践中，形成重大政策措施落实情况跟踪审计以及财政、金融、企业、民生、资源环境、经济责任、涉外等各领域审计的业务格局，与国际审计准则所划分的合规性审计、财务审计、绩效审计类别有所不同。我国审计机关的政府财务报告审计，应是财政审计的一个方面，既可与预算执行审计和决算草案审计结合进行，还可与经济责任审计或政策跟踪审计结合起来。根据审计项目审计组织方式“两统筹”的要求，做好统筹协调，做到审计成果服务不同审计项目，做到“一审多项”“一审多果”。对于社会审计参与的政府财务报告审计项目，也应当纳入统筹范围，在审计时间、审计目标、审计内容、审计报告等方面加强组织管理。
（四）加强政府财务信息分析
政府财务报告的编制与审计，为开展社会经济发展状况分析、提出合理有效的建议提供真实和更加丰富全面的信息基础。政府财务报告分析是政府综合财务报告制度改革的组成部分，体现政府财务报告编制更深层次上的意义。
国家审计主导政府财务报告审计，可以比较全面地了解政府财务信息的客观性、真实性，掌握财务分析的主动性，综合财务审计和其他审计成果，采用科学方法，加强政府财务信息分析。就当前而言，在建立政府财务报告审计及其公开机制的情况下，国家审计可以进一步结合打好“三大攻坚战”促进经济社会持续健康发展、全面实施预算绩效管理等政策措施要求，开展政府财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展分析研究，推动政府更好地加强预算、资产和绩效管理，推动经济社会持续健康发展。
（作者单位：审计署审计科研所，邮政编码：100086，电子邮箱：903-513@163.com）
主要参考文献
刘力云.澳大利亚联邦预算管理、政府会计和决算（财务报表）审计[M].北京：中国时代经济出版社 ， 2015
作者：陆晓晖