超契约环境审计论文

【摘要】文章在探讨碳交易权政府配置相关内容的基础上，揭示了审计对碳交易政府配置体系完善的引导和约束作用，进而论证了构建碳交易权政府配置审计的重要性。基于可持续发展理论和产权保护论的视角，文章对碳交易权政府配置审计从目标、主体、内容、程序和方法等方面进行了构建。下面是小编精心推荐的《超契约环境审计论文(精选3篇)》的相关内容，希望能给你带来帮助!

超契约环境审计论文 篇1：

雾霾背后的企业环境成本控制

【摘 要】 2013年1月以来，我国中东部地区浓雾重锁，环境污染状况很严峻，环境保护问题越来越成为政府和社会公众关注的焦点，企业利益相关者对企业的环境成本进行审计并进行信息鉴证也就成为控制企业环境成本的重要举措。文章结合环境审计与环境成本审计的内涵对环境成本审计的依据、国际环境成本审计的内容以及环境成本信息鉴证问题进行分析，通过企业案例探讨了环境成本审计在事后控制企业环境成本方面的先进性和实用性。

【关键词】 环境成本； 环境成本审计； 内部审计

2013年1月以来，我国中东部地区浓雾重锁，空陆交通严重受阻，陷入“十面霾伏”的境地。1月12日在国家环保部公布的全国污染指数最高的前十名城市排名中，京津冀地区部分城市“名列前茅”，达到重度污染；1月13日中国环境监测总站的检测结果显示，在74个重点监测城市中，有33个城市的空气质量达到严重污染。在2013年3月我国举行的“两会”上，国家环保部门负责人指出，自从我国近两年设置雾霾监测以来，京津冀、珠三角和长三角地区累计雾霾天气都超过了100天。驱之不散的雾霾遮蔽了视线，让我们更加清晰地意识到环境污染的严重性和环境治理的紧迫性。

企业伦理学认为，企业在生产经营过程中，应采取有利于生态环境的生产经营方式，为消费者提供绿色无污染的环境友好产品，追求企业效益、社会效益、环境效益共同达到最优。

追本溯源，治理环境必须从经济活动中寻找突破口。企业是经济的基本细胞，是自然资源的主要消耗者，也是环境污染的主要制造者，要改变我国环境恶化的趋势，使企业的行为符合企业伦理，就必须改变企业传统的成本控制模式，加强对环境成本的控制，走可持续发展的道路。因此，企业利益相关者对企业的环境成本进行审计并进行信息鉴证也就成为控制企业环境成本的重要举措。

一、环境审计与环境成本审计的内涵

（一）环境审计

环境审计最初是在企业内部审计领域发挥作用，它在健全企业环境管理系统并提高其有效性方面发挥了重大作用。1991年英国的当地政府管理委员会（LGMB）发布了详细的环境审计指南，这也鼓励了环境审计框架在欧盟“环境管理与审计计划（EMAS）”中的应用，进而促使北美、欧洲的许多企业内部审计部门都把环境审计作为一项重要的审计内容列入审计计划。

环境审计又称为绿色审计，国际标准化组织的ISO14010《环境审计指南——一般原则》指出，环境审计就是审计主体运用一定的程序方法，通过检查核对被审单位的相关环境资料和信息，客观公正地评价被审单位的环境行为、环境事件、环境条件以及环境管理系统遵守环境准则的情况，并将审计结果向环境事件的委托人披露。环境审计的内涵也比较丰富，国际会计师联合会（IFAC）指出，环境审计的内容主要包括：场地污染评估、项目投资的环境影响评估、环境负债审计、环境成本审计、企业环境绩效报告审计、对企业主体遵守环境法律法规的情况进行审计。

目前环境审计作为控制企业环境成本的手段在越来越多的国家和企业中应用。例如，壳牌（Shell）石油公司为了保证公司的经济行为达到环境许可的要求并遵守环境法规，每五年就开展一次针对公司所有环境事项的内部环境审计，对于企业特殊项目的审计和场地审计则每年开展两次内部环境审计。此外公司还执行外部环境审计。企业外部的会计师、环境管理人员和财务分析师检查企业的运营场地以及主要的环境影响，并发表外部环境审计的鉴证报告，促使企业改进其经济行为。针对环境审计意见，企业财务部门和环保部门共同提出改进措施，环保部负责具体实施。

（二）环境成本审计

环境成本审计是环境审计的组成部分，指由外部独立的审计机构出具对企业环境成本确认、分类、计量、会计处理与环境成本报告等是否合法、公允与一致性的审计意见，即对企业在报告年度内的经营行为所产生的环境损害是否符合国家环保部门的规定，其反映的环境成本是否恰当发表意见。

二、环境成本审计的依据

审计依据是审计主体对被审计单位实施审计行为的法律法规和制度基础及审计人员在执行审计业务过程中应当遵循的审计执业规范。

（一）环境法律法规

我国政府为了贯彻和执行环境保护、可持续发展和科学发展观的战略思想，建立了比较全面的国内环境管理法律法规体系。如《刑法》（2011年修订）增加了破坏环境资源保护罪，对违反规定排放污染物造成污染事故等行为进行了量刑与罚款规范。其他如2004年修订的《宪法》、2012年修订的《环境保护法》、《环境噪声污染防治法》（1996年颁布）、《森林法》（1998年修订）、《大气污染防治法》（2000年修订）、《环境影响评价法》（2003年颁布）、《清洁生产促进法》（2012年修订）、《固体废物污染环境防治法》（2005年修订）、《水污染防治法》（2008年修订）等，都从不同的角度对环境监督管理、保护和改善环境、防治环境污染和其他公害、法律责任等进行了规范。除了完善我国国内的法律法规，我国政府还积极参加各种环境保护国际公约、协定和议定书，主要包括：《防止船舶污染公约》（1973年）、《濒临物种国际贸易公约》（1975年）、《生物多样性公约》（1992年）、《巴塞尔公约》（1992年）、《京都议定书》（1997年）、《卡塔赫纳生物安全议定书》（2002年）、《关于持久性有机污染物的斯德哥尔摩公约》（2004年）等，履行中国的环保责任。

这些环境法律法规的制定和实施，不仅有利于环境保护，防范和制止环境污染，而且是审计主体对被审计单位进行环境成本审计的法律依据。

（二）环境标准

环境标准是国家为了防治环境污染、维护生态平衡、保护人类身体健康，对环境保护工作中需要统一的各项技术规范和技术要求所作的规定。我国的环境标准从范围上分类，可分为国家标准、地方标准和行业标准；从内容上分类，可分为环境管理标准和环境技术标准。环境管理标准较多采用的是ISO14000同等转化标准，即GB/T标准。环境技术标准可分为环境质量标准、污染物排放标准、环境方法标准、环境基础标准和环境标准样品。在实施环境成本审计时，审计人员多依据环境技术标准。

三、环境成本审计的内容

1997年国际审计实务委员会（IAPC，2002年4月IAPC被国际审计与鉴证准则委员会IAASB取代）发布了第65号披露草案《在财务报表审计中应关注环境事项》，这份草案的目的是帮助审计人员正确处理影响企业财务报表的环境事件。Adamson和Shailer（2001）指出审计人员和企业的审计计划应重点关注对企业财务报告的真实和公允有较大影响的四个环境问题，即环境污染治理成本、对环境损害的价值评估、或有环境事件和没有遵守环境法律法规的事件。例如石油和水源的污染事件、危险材料和废弃物的管理事件等不仅直接影响企业的财务状况，更应该引起审计人员和企业管理人员的警觉，因为重大环境事件的发生往往使企业经营面临巨大的风险，甚至使小企业破产倒闭。

环境成本审计是环境审计的组成部分，其内容主要包括以下部分。

（一）合规性审计

1.环境成本合规性审计

审计主体主要针对被审计单位的经济活动遵守国家和地方环境法律法规、环境标准的情况进行的审计。被审计单位的经济活动如果合法，与经济活动有关的环境成本支出才能合规。审计主体要按照环境法律法规的要求制定企业合法经济活动的清单，对照清单要求检查企业的实际经济活动是否违反环境法律法规的标准。审计主体主要审查被审计单位是否具有完善的环境管理体系和ISO14001环境管理体系认证证书；被审计单位是否采取必要的环保措施控制污染物的排放；被审计单位的污染物排放是否合法并在法律规定的标准范围之内排放等等，审计人员应客观公正、不偏不倚地对此发表审计意见。

2.环境成本内部控制审计

被审计单位在遵守国家和地方环境法律法规的前提下，还应遵守企业内部制定的有关环境成本核算的规章制度，审计主体对此进行审计并对被审计单位环境成本控制体系（如被审计单位是否具有完善的环境成本会计政策、被审计单位的环境成本数据是否真实公允、被审计单位的较大环保事项涉及的金额是否专项披露、被审计单位的环保投资项目是否可行等）客观公正地发表审计意见。

（二）环境成本信息披露审计

1.环境成本信息披露的国际标准

环境成本信息披露在西方发达国家企业中运用较早，特别是一些国际组织和社会组织的积极推动，使得环境成本在披露形式、披露内容等方面都趋于规范。国际会计准则第36号《资产减值》（IAS36，2000年修订）、第37号《准备、或有负债和或有资产》（IAS37，1998年发布）和第38号《无形资产》（IAS38，1998年发布）都对环境成本信息披露的内容作出规定。其中IAS36号《资产减值》要求企业披露因为环境因素引起的资产减值；IAS37《准备、或有负债和或有资产》要求企业披露因为环境因素发生的或有负债和或有资产：企业应在资产负债表里披露或有环境负债，以便向利益相关者揭示企业的风险；企业应在报表附注披露企业经营面临的所有环境问题，以便维持企业良好的形象；企业应在损益表中单列环境成本账户披露环境成本。IAS38《无形资产》要求企业披露因为环境偶发事件造成的企业价值减值，由于环境问题引发的无形资产成本。欧盟委员会（EC）于2001年5月发布了一份《推荐书》，内容涉及在年报中确认、计量和披露相关的环境事项。《推荐书》的内容主要为：第一，当期环境支出的资本化和费用化，如果某项环境支出是为了防止未来的环境被破坏并能带来经济效益，应该将其资本化，在资产负债表中确认为资产，否则将其确认为费用；第二，环境负债的确认，企业有法定或契约规定的义务去防止、减少或补救对环境的破坏，一旦这部分成本能够可靠的估计，应确认为环境负债，如果这部分成本不能可靠的估计，应确认为或有环境负债；第三，企业应披露的环境事项：环境保护政策、详细披露重大的环境负债和或有环境负债、在会计年度披露环境支出资本化的金额、环保的成效等是企业应该披露的主要内容。1998年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）发布《环境会计和报告的立场公告》，就环境成本信息披露作出相关规定，组织因为交易和事项引发的环境成本和负债，并且这些环境成本和负债能对组织的经济和财务效益产生影响，组织应该在财务报表中对其披露。美国的上市公司按照证券交易委员会（SEC）的要求需要在财务报告中披露以下相关内容：特定的环境法律法规对公司经营活动的影响；公司遵守环境法律法规的陈述；公司的污染控制设备和作业流程；公司对环境问题的关注情况；公司在过去和现在的决策方案中为控制或减弱环境污染所发生的资本支出；公司在过去和现在为控制或减弱环境污染所发生的成本。

2.国际环境成本信息披露的方式

环境成本的信息披露是因为被审计单位外部会计环境和内部管理的需要而必然产生的结果。根据西方发达国家企业的实践经验，目前环境成本的信息披露方式主要有以下三种：在财务会计报表以及报表附注中披露；以环境会计报表形式披露；以环境成本报告形式披露。

Manuela Sarmento（2005）调查了葡萄牙的520个污染型企业（大型企业占22%，中型企业占31%，小型企业占47%；这些企业分别属于石油、印刷和油漆、塑料、造纸、制革、水泥和畜牧行业）的环境成本信息披露情况，调查结果显示：有52%的企业按照IAS36、IAS37和IAS38标准在会计报表和管理层报告中披露所有环境事项。通过环境信息的披露，企业向利益相关者表明了企业承担的社会责任和对环境问题的关注。

3.环境成本信息披露审计的内容

首先是环境成本数据审计，主要审查被审计单位环境成本数据是否客观真实，环境成本计量方法是否真实合法等。其次是重大环保事件信息披露审计，主要审查被审计单位是否对重大环保事件进行了披露；被审计单位的环保罚款、排污费以及环境负债（或有环境负债）是否真实合法；政府针对企业环保措施所给予的鼓励政策；被审计单位因为经营行为影响本地环境和公众健康问题所采取的措施等。

（三）能源和废弃物审计

能源和废弃物审计主要集中在追踪和记录能源流动和识别鉴定废弃物等方面，审计主体要揭示能源在流动过程中创造的经济效益、环境效益和社会效益，识别废弃物的种类并鉴定废弃物对环境造成的影响。

Geoffrey R.Frost和Trevor D.Wilmshurst（2000）调查了42个环境意识比较强的企业执行环境审计的情况，其中38个企业执行了合规性审计，14个企业执行了废弃物审计，20个企业执行了能源审计。环境审计的推行为企业在事后控制环境成本发挥了巨大 作用。

四、环境成本信息鉴证

环境成本审计结束，由国家审计机关或注册会计师对审计结果出具审计意见，对企业的环境成本信息进行鉴证。

（一）国家审计

国家审计机关注重对环保专项资金的审计，在环保投资、排污费、污染治理费等环境审计工作领域取得一定成就。国家审计署曾对我国20个城市排污费的征缴和使用情况进行了审计，国家审计的推行为保证环保资金的合理使用以及防控环境污染发挥了积极作用。

（二）社会审计

企业外部的注册会计师和环境管理人员以独立的第三者身份介入并监督企业环保受托责任的履行，可以客观公正地从事环境成本审计，鉴证企业环境成本信息。为了保护环境，政府制定越来越严格的环境法律法规，其中某些严格的条款可能给企业带来未来的或有环境负债，这也是企业经营面临的重要风险。因此，企业外部的注册会计师和环境管理人员对企业的环境成本控制情况进行鉴证不仅意义重大，而且能充分发挥社会审计在环境成本鉴证中的作用。

注册会计师对环境成本鉴证的主要依据除了我国的环境法律法规外，中国注册会计师审计准则（2006年修订）第1631号《财务报表审计中对环境事项的考虑》对影响财务报表的环境事项、注册会计师实施风险评估程序时对环境事项的考虑、针对评估的重大错报风险实施审计程序时对环境事项的考虑、出具审计报告时对环境事项的考虑等内容分别作出了详细的阐述。同时该审计准则指出：“对环境事项的恰当确认、计量和列报（包括披露）是被审计单位管理层的责任。”中国证监会2006年修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》中明确要求：发行人应披露的风险因素包括环境保护法律、法规、政策变化引致的风险；发行人存在高危险、重污染情况的，应披露安全生产及污染治理情况、因安全生产及环境保护原因受到处罚的情况、近三年相关费用成本支出及未来支出情况，说明是否符合国家关于安全生产和环境保护的要求。国家环境保护部在2003年9月颁布的《关于企业环境信息公开的公告》中明确了企业必须公开的环境信息包括企业环境保护方针、污染物排放总量、企业环境污染治理、环保守法、环境管理等，企业自愿公开的环境信息包括企业资源消耗、企业污染物排放强度、企业环境的关注程度、下一年度的环境保护目标、当年致力于社区环境改善的主要活动、获得的环境保护荣誉等环境信息。注册会计师对环境成本鉴证的内容主要针对环境成本的信息披露是否真实公允发表意见。我国可以考虑制定环境会计准则，为环境成本信息披露和审计提供统一的标准。

五、案例分析：河南华润电力环境成本内部审计

由于国内尚无明确的法律法规要求企业的环境成本必须经过国家和社会审计，因此笔者只能以某个企业的环境成本内部审计为例来说明问题。

河南华润电力古城有限公司（简称河南华润电力）是香港上市公司华润电力控股有限公司的子公司，主要负责电力建设、生产、销售及电力生产相关的燃料粉煤灰等的附属经营及综合利用。公司新建2×300MW（兆瓦）燃煤发电机组，同时安装烟气脱硫装置。企业内部审计部门通过对财会部门提供的本烟气脱硫工程的投资额以及设备年运行成本和设备维护成本进行经济性分析，指出项目投资单位造价低于限额设计指标，本工程投资合理可行，符合国家对火力发电厂一些特殊的环保要求。

（一）烟气脱硫工程的投资额

公司采取EPC工程总承包的项目管理方式，项目的静态投资见表1。

（二）脱硫设备年运行成本分析

脱硫设备年运行成本见表2。

（三）企业内部审计意见

企业内部审计部门通过对脱硫工程和装置审计后，其审计意见指出：

第一，本项目2×300MW（兆瓦）机组脱硫装置静态投资为18 273万元，单位造价305元/KW；建设期贷款利息为421万元，工程动态投资为18 694（18 273 +421）万元，单位造价312元/KW。火电送电变电工程限额设计参考造价指标中，2×300MW机组烟气脱硫的指标为343元/KW，本项目投资单位造价低于限额设计指标，本工程的投资从环境保护的角度而言合理可行。

第二，安装脱硫装置后，大大降低了SO2排放量，对本地大气环境质量的改善是有利的，并且减少每年缴纳的排污费用（本评价未考虑每年减少缴纳的排污费金额），提高了经济效益，并且电价加价0.015元/kWh（含税），则每kWh的售电可产生0.0032元的脱硫电价效益。

第三，本脱硫装置的投资少、效率高、设计精准优化，且在后续设计中可进一步优化，进一步降低设备的运行维护成本。

第四，本期安装脱硫装置后，为后期新建发电机组提供更大的排放空间提供了保障。

（四）国家环境保护部环评批复要求

1.原则同意河南省环境保护局初审意见

该项目建设2×300兆瓦亚临界抽凝式机组，同步建设高效静电除尘器和烟气脱硫设施，该项目为热电联产工程，符合国家产业政策和城市总体规划，有利于改善区域环境质量、减少环境污染、节省土地、城市污水和工业废水资源化，具有循环经济的特点。企业落实环境报告书提出的环境保护措施后，污染物可以达标排放并符合地方总量控制要求。

2.以后的工作重点

第一，燃用设计煤种。采取石灰石—石膏法烟气脱硫工艺，安装气气热交换器（GGH），建设高效静电除尘器；采用低氮氧化物燃烧技术，预留烟气脱除氮氧化物装置空间；锅炉烟气污染物须符合《火电厂大气污染物排放标准》（GB13223-2003）第3时段标准要求；采取工程措施防止煤场扬尘，认真落实原辅料储运、破碎等环节及煤场等地的扬尘控制措施。

第二，优化厂区平面布置，选用低噪声设备，采取有效的隔声、降噪措施，确保厂界噪声达到《工业企业厂界噪声标准》（GB12348-90）III标准。

第三，采取灰渣分除、干除灰系统。做好灰场防渗，其建设和使用应符合《一般工业固体废物贮存、处置场污染控制标准》（GB18599-2001），进一步做好灰、渣以及石膏的综合利用。

第四，进一步优化全厂给排水方案，工业废水和生活污水经处理达标后应回用。

第五，按国家有关规定设置规范的污染物排放口、贮存（处置）场，安装烟气烟尘、二氧化硫、氮氧化物在线连续监测装置。

（五）企业内部环境管理检查与控制

该企业设立了总经理负责的环保领导小组，在技术支持部设置环保专工负责日常环境管理工作，制定了环境管理的有关规章制度，并严格按规章制度贯彻执行。针对国家环境保护部对该项目的批复要求，企业相关人员现场逐条进行了检查，严格按照批复要求把各项改进工作落到实处，加强各项环保设施的维护和管理，充分发挥治理效果，确保各项污染物长期稳定达标排放，保证了下一经营周期企业的环境成本最低。●

【参考文献】

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[2] A. H. Verschoor， L. Reijnders. The environmental monitoring of large international companies. How and what is monitored and why [J]. Journal of Cleaner Production，9 （2001）：43-55.

[3] M. Lightbody.Environmental auditing：the audit theory gap[J]. Accounting Forum，Vol 24 NO.2 June 2000：153.

[4] F . Bell ， G . Lehman . Recent trends in environment accounting ： how green are your accounts ？[J] . Accounting Forum， Vol 23 NO.2 June 1999：176-191.

[5] M.Sarmento， D. Durao， M. duarte. Study of enviro-

mental sustainability：The case of Portuguese polluting industries [J]. Energy，30 （2005）1247-1257.

[6] 张杰，李玉萍.企业环境成本管理探析[J].财会月刊，2005（10）：16-17.

作者：刘丽敏 袁振兴 卢少青

超契约环境审计论文 篇2：

试论我国碳交易权政府配置审计的构建

【摘要】文章在探讨碳交易权政府配置相关内容的基础上，揭示了审计对碳交易政府配置体系完善的引导和约束作用，进而论证了构建碳交易权政府配置审计的重要性。基于可持续发展理论和产权保护论的视角，文章对碳交易权政府配置审计从目标、主体、内容、程序和方法等方面进行了构建。

【关键词】碳交易权 政府配置 审计 产权保护

2013年伊始，“碳交易”突然成为热门词汇。北京、天津、上海、重庆、湖北、广东以及深圳七省市碳交易试点工作陆续启动，其中，上海、广东、深圳等地的试点方案已然浮出水面，其他省份的实施方案也在抓紧制定当中。可以预测，“十二五”期间，碳排放交易必将成为我国经济社会发展的新趋势。而作为国家经济社会健康、平稳运行的重要保障，审计在碳排放权交易中可以发挥“免疫系统”的功能，对于促进我国“十二五”环境规划目标的顺利实现具有重要意义。

发展碳交易权政府配置审计的重要性

碳交易，即碳排放权交易的简称，是一种以市场机制解决温室气体减排问题的新路径。其基本原理在于交易的一方通过支付另一方对价，以获得相应的温室气体减排额来用于减缓温室效应，从而实现其减排目标。由于碳排放权交易比较特殊，它不同于普通商品可以自主生产，必须是政府进行总量调控后才会产生可交易的产品。因此，碳排放权交易市场的产品制造者是政府。碳交易权政府配置，即政府与企业之间的配置关系，通常考虑的是政府的碳排放权配额指标怎样发放给企业的问题。

碳交易权政府配置是碳排放权交易的重点和前提，政府只有将碳排放权的使用权转移到企业身上，才可以使得二氧化碳排放权成为稀缺资源，市场才能够成立。而且，分配的配额也可以成为政府对企业完成减排指标情况的考核依据。但碳交易权的政府配置始终是一个难点问题，对于所涉企业及组织，政府配置更多是一个人为市场，如何配额很难做到完美。在实际应用中，部分企业为了获得更多的碳排放权，可能通过非正常渠道，对政府部门进行直接“公关”，占有过多的排放指标。碳排放权名义上是公共资源，实质上却成为政府部门的权力资源，这就使得排放权交易的规范建立在政府部门的廉政与否之上。如果政府部门公正分配，排放权交易就可以在公平的基础上展开；如果在分配过程中存在以权谋私的现象，政府将失信于企业，排放权交易也就不可能顺利进行。因此，无论我们采取何种分配方式，碳排放权政府配置都需要一个公开、透明的环境，由公众共同参与完成，而不只是由某一政府部门决定。因此，对于碳交易权政府配置这样一种涉及面复杂、资源投入大、管理时期长的特殊经济活动，建立一套适合其需要的审计模式，及时监督配置额度的管理和使用，以维护分配制度的有效执行，促进碳交易市场发挥效益是非常必要的。

碳交易权政府配置审计的理论依据

可持续发展理论。可持续发展模式是世界环境与发展委员会历经四年时间的研究和论证后于1987年正式提出的一种既能满足当代人的需要、又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展观。很多机构和学者从不同的角度对“可持续发展”进行了论述，基本可以归纳为三个要点：一是需要，强调发展的最终目标是为了满足人类需要，即可持续发展并不是否定人类追求经济的快速增长，而是强调经济的持续增长；二是限制，强调人类的行为要受到自然环境的约束，可持续发展要求人类合理有效地利用水、土地、生物等资源，保护环境，降低对废水、废气、废渣的排放，合理处置各种生活垃圾；三是公平，强调不同国家、地区和利益集团之间、当代人与后代人之间、人类与其它生物种群之间的公平。所以，可持续发展理论要求人们必须彻底改变对自然界的传统态度，建立起新的伦理道德观和价值标准，把自然界看成是人类生命和价值的源泉，而不是任意盘剥和利用的对象。碳排放权交易机制即是在符合可持续发展理论基础上提出来的一种经济与生态系统协调发展的市场交易机制，因此可持续发展理论对碳交易权政府配置审计的形成和发展也具有重要的理论意义。在气候问题日益严重的今天，促进社会经济的可持续发展是碳交易权政府配置审计的出发点和最终归宿，它决定了碳交易权政府配置审计的本质目标和具体目标。可持续发展理论构成了碳交易权政府配置审计的依据。碳交易权政府配置审计的各种活动都是为了可持续发展这个最终目标而服务的。

产权保护论。从20世纪60年代至今，环境问题就与产权理论密切的联系在一起。虽然目前理论界对于环境产权还有许多不同的观点，但大多数学者都认可环境的经济问题其实就是产权问题，因为产权理论为用经济学的方法去研究环境污染的外部不经济性问题提供了一条新的重要思路。因此，环境问题是产权理论研究的重要应用领域，同时，产权理论还为分析解决环境污染问题的权利安排过程提供了理论基础。事实上，适当运用产权途径解决环境相关问题已成为世界各国不争的态势，排污权、碳汇权、林权等产权问题便是适应这一态势而提出的。然而，运用产权理论解决环境问题的关键还在于环境资源产权的分割，因为环境资源产权只有在分割后形成各个权利主体，环境产权市场才有形成的可能。在一国范围内，只有国家才能对环境资源所拥有的权利具有独立性，所以我们可以认为政府拥有环境资源的管理权，对于公共性资源拥有分割的权利，那么环境资源产权的交易就可以在代表环境主体的公共机构（国家）与厂商之间进行。但与其他资源产权所不同的是，环境产权还应强调各个权利主体对环境资源的管理责任，由于社会对环境问题的日益关注，任何相关权利主体都不能推卸其对环境的管理义务。这里就开始涉及产权保护的理论。

环境资源产权的界定、配置和交易赋予了环境资源产权不同主体对环境资源的不同权利，由于受利益驱动，不同主体会展开激励竞争并导致利益矛盾。因此，为了有效保护各个环境资源产权主体的利益，保障环境资源产权的合理界定、配置和交易，必须有相应的环境资源产权保护制度，即通过一定的方法体系对环境资源产权的取得、使用、交易等进行有效保护。其中最为重要的方法就是签订契约，通过契约的完备来实现产权保护。但是由于信息不对称的存在，契约制定通常是不完备的，这就需要通过某种机制来弥补契约不完备带来的经济后果，审计便具有这种功能。从某种意义上说，审计对产权和产权保护的贡献是与生俱来的，审计产生、发展和变更的根本使命是体现产权结构，反映产权关系，维护产权意志。因此，我们可以认为碳交易权政府配置审计的根本目的在于保护相关利益主体的产权，而不是其他。目前政府为保障碳交易市场的健康发展正在努力建立碳排放权初始配置的制度、碳排放权交易的制度和在限定内的碳排放使用权和超限的碳排放使用权的奖惩制度。既然我们可以认为政府成为了契约的制定者，那么为了防范相关契约的不完善，政府权力对公共产权的肆意破坏以及各个权利主体对政府权威性的挑战等，独立审计成为相关制度顺利实施并防止各个权利主体不当干预的重要保障。

碳交易权政府配置审计的构建

碳交易权政府配置审计的概念。碳排放权交易机制是一种可以有效控制二氧化碳排放的新机制，具有很好的实用性和经济效率。为了进一步促进碳排放权交易机制在我国的应用，相关的现实和理论研究都告诉我们开展碳交易权政府配置审计的迫切性。那么何谓碳交易权政府配置审计呢？我们可以这样理解：在企业进入二级市场进行碳交易之前，国家监管部门需要摸清企业的碳排放状况（俗称“碳足迹”），然后根据各个企业、行业的碳排放状况并结合未来减排需求确定各个企业的碳排放配额。同时，每逢年末或周期考评时，对企业上报碳排放量的行为进行独立监督和评价。

因此，碳交易权政府配置审计应是由有关审计组织，依据国家政策、法律和有关规章、制度、标准，遵循审计准则，对政府部门的碳排放权分配、企业上报碳排放量行为、政府部门职责履行等活动进行的特殊管理，目的是提高配额分配的公平、公正性以及政府部门或企业的碳排放权管理水平、绩效和责任意识，并提出相应的改进建议。

碳交易权政府配置审计的目标。目标是人们通过行为活动意欲达到的理想境地或状态。从碳交易权产生和发展的动因来看，碳交易权政府配置审计的根本目标是为了协调经济发展与资源的有限和生态环境的承受能力的关系，是为了协调企业与企业、企业与自然的关系，从而促进环境管理，实现可持续发展。另外，碳交易权政府配置审计是为了适应政府和企业履行环境保护和管理责任的需要而产生的。所以，碳交易权政府配置审计的一般目标是监督政府配置责任和企业减排责任的履行，并对履行的合法性、公允性和效益性进行评价。因此我们不仅需要通过对碳交易权政府配置制度、政策进行审查评估，对相关法规政策的建立和完善提出建议，同时也需要对排放量的管理和使用的科学性、合理性进行审查评估，以保障碳交易市场的健康发展，减缓气候变化，促进人类可持续发展。

碳交易权政府配置审计的主体。环境审计的主体一般可以分为政府审计、内部审计和社会审计三类。就目前来说，政府环境审计在我国整个环境审计领域中起着主导作用，在比例上也占环境审计的绝大部分。因此，有学者认为，作为一种新型的经济发展模式，碳排放交易还处于需要政府部门的积极倡导和逐步试点推行阶段，故其审计主体应以政府审计为主。而且政府审计具有其他审计主体所没有的权威性和强制性，可以会同环保等部门进行联合审计，更能显著增强碳交易权政府配置审计的严肃性和执行力度，更好地监督企业并保证其碳排放责任的履行。然而将政府审计作为解决碳交易权政府配置审计问题的唯一手段未免有点舍本逐末。作为配置规则的制定者、配置业务的执行者和配置结果的监督者，政府以多重身份介入碳交易权政府配置事项，很难保证配置结果的公开、公平和公正。所以我们还应加强内部审计和社会审计的参与度，尤其应该加强注册会计师的作用。注册会计师具有高度的独立性和专业性，在人员供给和专业水平方面都具备明显的优势，能显著提高审计的效率效果。而且其作为独立的第三方还可以对由于信息不对称因素造成的政府审计和企业内部审计产生的道德风险问题进行二次审计，以达到产权保护的根本目的。

碳交易权政府配置审计的内容。碳交易权政府配置审计的内容是碳交易权政府配置审计对象的具体化，明确碳交易权政府配置审计的内容对我国开展碳排放交易市场建设有重要意义。碳交易权政府配置审计从原则上讲，应采用同常规审计的各种审计方法、覆盖各种审计类型。也就是说，碳交易权政府配置审计可以有财务审计、合规审计和绩效审计等三类。但产权配置的特殊性又要求碳交易权政府配置审计的内容要符合当前我国碳交易权政府配置的具体安排。所以，碳交易权政府配置审计的具体内容应包括：

一是合规性审计。与碳交易权政府配置相关的法律法规是明晰产权界定和保护产权的重要制度，直接引导着各个权力主体的维权行为，也是审计主体进行审计实务依据的重要准则。所以，合规性审计主要审查政府及有关单位组织是否遵循相关法律、法规、程序或规则，具体而言就是审计碳交易权政府配置政策制定的程序性，碳交易权政府配置政策执行的全面性、规范性、及时性以及碳交易权政府配置政策执行结果的效果性。结合我国目前的实际情况，可将碳交易权政府配置中的合规性审计的主要内容归纳为以下两项：首先是对该碳排放权的政府配置政策制定的合理性进行评价，看此分配政策是否兼顾经济发展与环境保护协调的原则，是否有利于促进环境和生态的改善；其次是对企业的碳排放实际情况进行审核与调查，确保企业真正落实碳排放相关政策。

二是碳排放量审计。众所周知，我国的碳交易市场还处于很不稳定的初级阶段，在未来的很长一段时间内，碳排放量将实行现货交易，即企业依据企业过去若干年里的平均排放数据作为碳排放配额基准数据，无偿从政府取得排放配额。那么我们可以认为在碳交易权政府配置的初级阶段，各个参与主体的碳排放数据是配额分配的一个重要指标，这样也就要求每个参与主体按时汇报有关企业的碳排放情况。所以，在碳交易权政府配置阶段，对碳排放量的有关鉴证活动也不可避免。这类审计主要针对被强制纳入减排范围的企业，集中于他们生产经营中所使用的原始燃料，通过污染物的量化得到其温室气体的排放量，以成为政府配置碳排放额度的基础。同时，企业还可以通过这一审计报告，发现其能耗大的设备与使用行为，从而找出潜在的节能减排措施。可见，碳排量审计的研究和使用价值都很高。

三是绩效审计。碳交易权政府配置绩效一般是指政府部门的相关初始配置政策运用在气候保护与治理上所取得的有形收益或无形收益，尤其是其对“可持续发展理念”所带来的贡献。笔者认为这里的绩效审计主要是评价政府制定的碳排放权配置政策的执行效果，看此分配政策是否有助于促进企业改善生产经营环境，达到预期的减排效果。总的来说，就是为了确保政府对碳交易权配置责任的有效履行，对政府相关部门的碳交易权管理活动及相关经济活动的经济性、效率性和效果性进行监督和鉴证，并提出建议性的审计意见。

碳交易权政府配置审计的程序及方法。碳交易权政府配置审计程序是审计主体为达到审计目标而实施的具体步骤。在传统审计模式下，审计程序包括计划准备、实际执行和终结报告等三个阶段。从理论上来说，碳交易权政府配置审计程序依然可以按照上述三个步骤，只不过在审计过程中加入了有关碳排放量估测方面的特殊审计方法。首先，在审计前准备阶段，会以企业主要的大气污染物质或特征污染物为主线，确定审计内容，从多层面查明企业节能减排措施的效率与效果。其次，在审计实际执行的过程中，会充分利用诸如实地观察、问卷调查、询问函证等方法收集能源耗用以及碳排放方面的数据，并通过定性、定量等措施来核实数据的真实性并进行相关分析；最后，在审计报告阶段，由于碳排放权政府配置的特殊性，为了保证配额分配工作取得应有的效果，跟踪检查成为碳交易权政府配置审计的后续程序，跟踪检查的目的是监督检查被审计单位对减排额度的落实情况。在实务中，欧盟采取五年分配一次碳排放额度，试点阶段北京等省市也将分配两年以上的额度。所以，碳交易权政府配置审计应持续监督碳交易权政府配置政策的连贯性，评价企业为减少碳排放量所采取的节能减排行为的持续性和有效性，充分体现碳交易权政府配置审计作为国家免疫系统的本质要求。

（作者分别为：湖南大学工商管理学院硕士研究生，湖南大学工商管理学院教授、博导；本文受国家社科基金重点项目“基于产权配置与交易的环境审计问题研究”的资助）

责编/边文锋

作者：邱礼慧　伍中信

超契约环境审计论文 篇3：

破解编制自然资源资产负债表瓶颈的创新研究

【摘 要】 编制自然资源资产负债表是生态文明绩效考核和责任追究制度建立的前提，关系到整个生态文明建设成效。经过多年的理论研究和实践探索，编制自然资源资产负债表的效果仍不尽如人意。文章经过广泛调研，探寻到阻碍自然资源资产负债表编制的五大瓶颈。对此，以创新为驱动，以习近平总书记提出的生态文明建设遵循的“六大原则”为引领，创造性地提出破解编制自然资源资产负债表瓶颈的六大创新。六大创新措施具有独创性、精准性、超前性，对编制科学性、应用性强的自然资源资产负债表有重要的现实指导意义。

【关键词】 自然资源； 资产负债表； 编制； 创新研究

党的十八大以来，为改变生态破坏日趋加剧、环境污染日益严峻的局面，国家采取有效措施推动生态文明建设发生历史性、全局性变化，生态文明建设进入新时代。但是，已取得的成果并不稳定，生态文明建设正处于压力叠加、负重前行的关键期、攻艰期，我们必须以更大的努力才能爬过这个坡。编制自然资源资产负债表是党和政府为加快生态文明建设，在党的十八届三中全会上做出的一项重大决策部署，全国各地积极地开展了实践探索与理论研究，但是在调研中发现效果不尽如人意，与“六大原则”的要求差距较大。由于编制自然资源资产负债表关系到整个生态文明建设成效，因此，加快破解编制自然资源资产负债表瓶颈的创新研究，尽快编制科学、应用性强的自然资源资产负债表势在必行。本文针对自然资源资产负债表编制的五大瓶颈，站在“五位一体”的战略高度，以创新为驱动，以“六大原则”为引领，从政府、市场、社会三个维度，创造性地提出破解编制自然资源资产负债表瓶颈的六大创新措施，具有重要现实意义。

一、编制自然资源资产负债表的理论基础和遵循原则

（一）委托代理理论及其国家治理思想

委托代理理论就是指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务或履行一定的职责，同时授予后者一定的决策权力并支付相应报酬，其中授权者是委托人，被授权者是代理人。我国宪法规定，自然资源属于全民所有，由国务院代表国家和公民行使所有权职责，而国务院又将其委托给地方政府，中央政府和地方政府形成了层层委托、代理关系，公民是委托人，各级政府是代理人。公民将自然资源委托给政府，需了解政府受托责任的履行情况[1]，这就必须通过编制和审计自然资源资产负债表对政府和相关领导干部的资源环境管理责任履行情况进行监督、评价，进而建立生态环境损害责任追究制度，把政府的受托责任倒逼内化固化为治理行为的主动担当，保证政府的受托责任得到有效的履行。这既是我国自然资源全民所有这一特殊产权制度的内在要求，也是提升国家自然资源治理水平的客观要求。

（二）“六大原则”及其思想引领

习近平总书记在2018年全国生态环境保护大会上首次提出了生态文明建设遵循的“六大原则”，这是新时代习近平生态文明思想的精髓，也是生态文明建设的行动纲领和科学指南，具有深刻的思想性和指导性。“六大原则”是通过构建生态文明体系（五大体系）来具体落实，而生态文明制度体系又是生态文明体系的有机组成部分。编制自然资源资产负债表不仅是建立生态文明绩效评价考核和责任追究制度的前提，而且影响到生态文明建设[2]。所以，编制自然资源资产负债表必须在“六大原则”引领下，将其作为生态文明体系和生态文明制度体系建设的有机组成部分来统筹规划、全面协调，不能作为单纯的统计任务，简单分解到相关部门和地方政府来完成（见图1）。

二、编制自然资源资产负债表的瓶颈

（一）管理体制不健全，实施机制不协调，治理效果差

2018年3月通过的《国务院机构改革方案》新组建了自然资源部和生态环境部，但还没有就根本上解决产权不清、权责不明、监管不力等问题提出相应对策，缺少统筹兼顾、整体施策的系统性设计，目前存在着严重的“上面加油、中间空挡、下面刹车”的不作为行为。

1.管理體制不健全，宏观管理效果差

我国对自然资源采取“全民所有，分级管理”体制，国务院代表国家行使所有权，而国务院又和地方政府形成了层层委托代理关系。由于各层次代理人在实际行动时其目标很可能与委托人的利益不一致，极易引发短期趋利行为；同时，自然资源名义上是国家所有，但事实上为各级政府分级所有，由于没有法律上对其所有者身份的认可，挫伤了他们监管、管理的积极性，极易造成自然资源的过度开发，这些都会导致所有者主体缺位。另外，仍然没有彻底改变自然资源多头管理的弊端，因部门之间职能交叉、职责分割导致管理目标差异化、权益多元化，造成权责不明、管理效果弱化。

2.实施机制不协调，制度执行效果差

编制自然资源资产负债表应将系统性、整体性的思维主动融入到生态文明建设中。调研中发现，在实际操作层面系统性设计不足，各级政府将编制自然资源资产负债表和生态文明改革的任务简单地分解到相关责任部门各行其是，因部门分割、条块分割、中央和各级地方脱节，导致制度之间以及同一制度内部的举措之间缺乏系统性、整体性、协调性，造成大量的重复工作，导致执行效果差。

（二）缺乏科学的核算模式，核算数据不完整

建立科学的核算模式，对自然资源资产进行及时、连续的记录是自然资源资产负债表编制的保障。现在自然资源资产负债表编制都是在吸收、消化国际上通行的《环境经济综合核算体系》（SEEA 2012）基础上进行的，主要采取统计的核算方法进行数量核算[3]。但是对自然资源资产进行核算，不仅要核算实物量，而且要核算价值量和质量。自然资源资产负债表编制的一个主要瓶颈就是没有建立科学的以会计核算为主的自然资源资产核算体系，无法从数量、价值量、质量三个方面进行连续、详细的核算，导致核算数据不完整，其编制报表所需数据只能采用估算或过时的，编制结果和实际差距较大，无法作为审计部门对干部离任审计时定责和追责的依据。

（三）自然资源分类标准不统一，数据可比性差、获取困难

自然资源资产负债表编制的关键在于及时、准确地获取自然资源基础数据，没有自然资源数据编制报表就成了“无米之炊”。由于自然资源分散在不同的管理部门，它们对自然资源的分类体系和标准不统一，甚至同一个部门的分类体系和标准也不统一，导致数据的可比性差，相互矛盾大，无法作为自然资源环境责任考核依据。另外，由于管理部门之间缺乏有效的信息沟通和数据共享机制，造成自然资源数据严重缺失，获取数据困难是自然资源资产负债表编制的瓶颈之一。

（四）缺乏协同高效的攻关机制，重大技术难题无法攻克

由于自然资源种类繁多、复杂多变，对自然资源进行有效的管理和精确的数字量化难度很大。编制自然资源资产负债表是一项专业性极强的系统工程，涉及众多学科知识和技术[4]，面临价值量核算、实物计量以及自然资源的降级和耗减核算等难题[5]，其在绿色国民经济核算和国家资产负债表编制中也是无法攻克的难关，导致他们无法推广应用而始终停留在理论研究层面。现在这些难题也成为编制自然资源资产负债表的瓶颈，如果不能建立协同高效的攻关机制，集中力量突破这些重大的技术难关，编制自然资源资产负债表就会走它们的老路，最后“无终而疾”。

（五）理论研究严重不足，实践探索缺乏理论指导

编制自然资源资产负债表由我国首创，当前处于探索和起步阶段，基础理论研究不够深入，理论研究对实践探索的支撑不足。许多部门虽然借鉴国际上通行的做法编制了相关自然资源统计报表，但与自然资源资产负债表在内涵和功能上差别较大。编制自然资源资产负债表的框架结构、自然资源资产的涵义和负债内涵等许多重大理论问题亟待研究，实践探索缺乏理论指导。

三、破解编制自然资源资产负债表瓶颈的六大创新

编制自然资源资产负债表要想突破瓶颈、走出困境，必须站在“五位一体”的战略高度，以创新为驱动，以“六大原则”为引领，把生态文明体系、生态文明制度体系、绩效考核和责任追究制度、编制自然资源资产负债表四个层次的制度体系作为一个有机整体，从政府、市场和社会三个维度，创造性地实施破解编制自然资源资产负债表瓶颈的六大创新，建立高效运行机制。

（一）创新管理体制，改革实施机制，构建高效的治理机制

1.创新管理体制，构建高效联动机制

创新管理体制，重构中央与地方政府自然资源产权行使边界，科学划定中央与地方在自然资源资产管理和监管两方面的事权，建立“全民所有，分级代表，政府管理”新体制。通过确职明责、制定权利清单，明确分级代表主体行使的权利和义务，在中央与地方政府之间划分自然资源的所有权，分清全民所有中央政府直接行使所有权、全民所有地方各级政府行使所有权的自然资源清单和空间范围，明确各类自然资源主体以及相应的权利和义务范围。既能在法律上赋予地方政府拥有具体的资源资产所有权，充分调动地方政府的积极性，避免“公地悲剧”的发生，又能保障中央对国家自然资源所有权的有效行使，既不缺位，也不越位，最终形成高效的治理运行机制。

2.改革实施机制，构建高效的协调、执行机制

习近平总书记指出生态文明建设必须遵循“山水林田湖草是生命共同体”原则。由于生态文明建设是一个复杂庞大的整体系统，必须改革实施机制，增强系统性、协调性设计，拆除因多头管理而形成的部门利益藩篱，打通政府、市场、社会之间的关系。为此，需要在中央和地方政府分别建立生态文明体系和生态文明制度体系建设领导组，统一负责生态文明体系和生态文明制度体系建设，统筹和协调解决重大问题。在领导组下设五个体系小组，它们既明确分工又密切配合，做到政策融合、信息共享，从而破解不同层次制度和体系之间以及同一层次制度和体系之间的隔阂，构建高效的协调、执行机制。

（二）创新核算模式，建立系统完备的统一核算体系

1.创新自然资源资产核算理念。习近平总书记指出“绿水青山就是金山银山”，这就明示生态环境再也不能作为无价或低价的生产要素被忽视，而应作为稀缺的生产要素进行详细、全面的核算。为此，必须创新自然资源资产核算理念，把生态环境作为重要自然资源资产来全面核算，真正让绿水青山转变成可计量、可考核的金山银山。

2.创新环境会计，建立微观与宏观相结合的会计核算体系

首先，建立协调统一的领导组。在各级生态文明制度体系建设领导小组下，组建由自然资源部、生态环境部、财政部牵头，其他部门参与的自然资源资产核算领导组，负责自然资源资产核算体系、核算方法、核算制度建设。

其次，制定新的环境会计基本准则、环境会计具体准则，准确界定资产和负债的涵义及其包含的项目，确定自然资源资产负债表的框架结构和报表种类，为环境会计要素的确认、计量、核算、信息披露提供统一的标准和依据。最终从微观与宏观两个层面，从环境财务会计、环境审计、环境管理会计三个方面建立统一的会计核算体系[5]。新的环境会计核算体系既能把生态环境这一自然资本纳入微观经济的成本效益核算、宏观经济的核算体系，成为现代经济体系构成部分；也能准确反映生态环境的现状及其变化状况，科学考核生态文明建设成效；还能满足国家资产负债表编制和绿色国民经济核算的需要。

3.创新统计方法

采用最新的信息技術和现代化手段快捷、连续、全面收集、核算资源与环境数量资料，为环境会计进行价值和质量核算奠定基础。

（三）创新分类标准，建立统一的分类标准和体系

由于自然资源种类繁多、涉及面广，要想全面、准确地收集自然资源数据，必须建立全国统一的分类标准体系。从基础层面，加快基础标准体系建设，科学搭建我国自然资源资产管理的顶层标准体系。国家层面要成立由自然资源部牵头，国家标准委等部门组成的自然资源分类标准体系建设委员会，制定统一的国家自然资源分类标准，规范自然资源分类、调查、评价、登记、规划、保护、利用等基础标准工作，从而构建强制性的全国自然资源统一分类标准体系、自然资源质量评定标准及其指标体系。

（四）创新信息共享机制，建立智能化数据共享平台

1.自然资源资产信息共享平台应在全国自然资源统一确权登记的基础上，按照统一的自然资源分类体系和分类标准建立，这样成本最低、效率最高。

2.在大数据环境下，该平台以环境会计准则为依据，采用会计和统计核算方法对发生的所有的自然资源资产事项的存量和流量信息，按时间、自然资源类型、区域层面、特定空间、具体主体等多个维度单元，进行及时、全面、真实、连续的记录和反映，既能从多个维度全面、真实、及时地反映自然资源资产的现状及其变化，还能满足国家资产负债表编制、绿色国民经济核算多样化的需求。

3.该平台由不同类型、不同区域层面、不同空间地域以及不同主体的自然资源资产共享子平台共同構建的统一的数据共享平台体系，平台信息公开、透明、权威，便于各方参与、社会监督。

（五）创新协同攻关机制，构建重大技术攻关平台

为攻克技术难关，突破重大难题，编制自然资源资产负债表必须吸取国家资产负债表编制、绿色国民经济核算的教训，以重大的技术难题为纽带，建立三者融合、协同创新的攻关机制，构建跨学科、跨部门、跨地区的技术攻关平台，集中力量解决编制中的技术难题：即集中三者在环境学、生态学、资源学等方面的专家，通过该平台，攻克技术难关，破解自然资源资产负债表编制中的技术瓶颈，走出困境，同时使编制国家资产负债表和绿色国民经济核算获得新生。

（六）创新理论研究激励机制，建立理论研究平台

1.在中央和各级地方成立生态文明建设专家组，在专家组下设自然资源资产负债表编制专家小组，负责组织和协调解决编制过程中的理论问题和应用难题。

2.创新理论研究激励机制，以国家社科基金、国家自然科学基金、政府委托研究等课题项目为依托，以项目经费为支撑，建立高效的理论研究平台，及时有效地解决编制自然资源资产负债表的理论问题和应用难题。

通过采取六大创新措施，从根本上打破部门与部门、中央与地方、区域与区域的界限，打通政府与市场的联系，拆除不同层次制度和体系之间以及同一层次制度和体系之间的藩篱，建立生态文明建设和编制自然资源资产负债表的高效运行机制。

【参考文献】

[1] 肖继辉，张沁琳.论我国编制自然资源负债表的制度创新[J].暨南学报（哲学社会科学版），2018（1）：27-32.

[2] 徐琪霞，韩冬芳.自然资源资产负债表编制路径选择[J].会计之友，2017（2）：35-38.

[3] 李金华.论中国自然资源资产负债表编制的方法[J].财经问题研究，2016（7）：3-8.

[4] 刘明辉，孙冀萍.论“自然资源资产负债表”的学科属性[J].会计研究，2016（5）：4-11.

[5] 韩冬芳.编制自然资源资产负债表顶层设计问题研究[J].会计之友，2016（6）：20-22.

作者：韩冬芳