会计事项财务报表编制判断论文

一、引言随着我国改革开放不断扩大和深入，国民经济突飞猛进地发展，出现了大批巨型企业和企业集团。尤其是我国现已加入WTO面对国际国内巨大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力，企业集团化经营已是大势所趋。1995年2月9日，财政部发布了《合并财务报表暂行规定》，为规范我国企业集团编制合并财务报表奠定了基础，提供了法律依据。下面是小编精心推荐的《会计事项财务报表编制判断论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。

会计事项财务报表编制判断论文 篇1：

新会计准则下合并财务报表的编制问题研究

摘要：合并财务报表的编制，是研究如何编制财务合并报表使单个企业个别财务报表得到科学合并，真实、全面的反应企业集团在整体上的全貌问题，从而提高合并财务报表的可靠性和相关性。

关键词：新会计准则　合并财务报表编制　比较

0引言

合并财务报表，是以企业集团内纳入合并范围的各成员作为会计主体，在其所编报的个别财务报表基础上，由集团中的母公司运用一整套合并程序和方法所编制的，综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的财务报表。合并财务报表的合理编制，在一定程度上能有效地防止母公司来任意操纵利润、扭曲会计信息，从而提高合并财务报表的可靠性和相关性，来把握其中的规律，指导以后的工作。

1合并财务报表编制概述

合并财务报表有以下特点①特殊的会计主体。合并财务报表的主体是由母公司和子公司若干法人组成的企业集团会计主体，是经济意义上的会计主体，不是法律主体。②母公司编制合并财务报表，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表。③合并财务报表以个别会计报表为基础编制。④连续编制合并财务报表时的连续抵消。⑤合并财务报表编制方法独特。合并财务报表是对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵消分录将企业集团内部的经济业务对合并财务报表的影响予以抵消。

2我国新会计准则下合并财务报表编制的变化及影响

2.1我国合并报表编制合并范围的变化①小规模子公司和特殊行业子公司需纳入合并财务报表范围。这样合并财务报表能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。②取消了比例合并法，新会计准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。③对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体的规定。

2.2我国合并报表编制内容和方法的变化新准则中规定，合并财务报表不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的变动，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分的改变。

2.2.1有关编制合并资产负债表的变化①增加了对“在建工程、无形资产的内部销售产生的未实现内部销售损益处理”的规定。②新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为“少数股东权益”在合并资产负债表中的所有者权益项目下列示，而不再作为“少数股东权益”单独在合并资产负债表中反映。⑨新准则要求外币财务报表折算差额中属于少数股东权益的部分，应并入少数股东权益项目中列示。

2.2.2有关编制合并利润表的变化①增加了“对存货、固定资产、在建工程、工程物资和无形资产计提的跌价准备或减值准备与为实现的内部销售损益相关的部分也相应抵销”的规定。②新准则规定子公司当期净损益中属于少数规定权益的份额，应在合并利润表净利润项目下的“少数规定损益”项目中列示，而不是以“少数股东损益”在“净利润”项目之前单独列示。

2.2.3编制合并现金流量表的新要求新准则首次提出了对合并现金流量表的编制要求，具体如下：①母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。②母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。③母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。④母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。⑤母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。(山东大学管理学院)

2.2.4新准则要求编制合并所有者权益变动表该表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

2.2.5编制报表时附注披露的内容的变化新准则对编制报表附注披露的内容增加了几方面：①子公司表决权比例披露。②子公司向母公司转移资金能力受到严格限制情况的披露。③本期不纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因等。

3对合并财务报表新准则的思考

3.1我国合并财务报表新准则存在问题

3.1.1合并范围的规定应进一步详细①复杂持股合并的问题。新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。②关于暂时性控制的问题。新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。

3.1.2内部抵销处理例如：对于存货的购销，若两公司问的生产、销售存在上、下游关系，则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间的销售只是偶尔发生，其金额对集团公司的经营成果影响很小，本文认为可以根据重要性和成本效益原则，不必进行抵销。

3.1.3与国际会计准则的衔接我国市场经济尚处于发育阶段，特别是国有企业相互之间的交易比较多，且關联交易较为普遍，交易价格显失“公允”的可能性很大。所以我们必然是既要吸收借鉴国际财务报告准则，尽量与国际财务报告准则协调，又不能简单地照搬照抄国际财务报告准则。

3.2对合并财务报表新准则顺利实施的建议新准则的顺利实施必然需要各管理部门围绕新会计准则制定出其他相关规范及采取一系列相应措施，使新准则在实施过程中真正达到对会计信息质量的要求。①加强对相关人员的业务培训，完善证券监督相关法规。组织企业会计从业人员的进行业务培训，是保证新会计准则有效实施最基础最有效的环节。同时加强对注册会计师、注册税务师的业务培训，有助于提高其专业胜任能力与执业水平，保证执业质量，以监督会计从业人员的行为。广泛宣传新准则，并解答会计从业人员在实际操作过程中的困难。②及时出台相关的审计实务公告，尽快开发出符合新会计准则、新审计准则的软件。随着投资者、债权人和社会公众等保护自身合法权益意识的提高，今后企业财务报表的使用者对注册会计师的执业质量的关注和要求也会不断增强。

4结论

合并财务报表是在市场经济条件下，企业集团化发展进程中对外披露会计信息的规范要求和有效手段。本文针对新合并财务报表准则与旧准则的相关差异，验证了新准则下会计信息的有效性以及有用性的提高。具体体现在：①新合并财务报表准则规定的合并范围提高了会计信息的有效性，即比较能够真实反映企业集团整体财务状况和经营成果。②新合并财务报表准则在其他方面对会计信息的有用性产生的影响。包括：我国合并报表编制内容和方法的演变及影响，个别财务报表调整的演变及影响，内部会计事项抵销的特殊问题处理的演变及影响等。

作者：邹娟霞 韩 蕾

会计事项财务报表编制判断论文 篇2：

对合并财务报表合并范围存在问题的研究

一、引言

随着我国改革开放不断扩大和深入，国民经济突飞猛进地发展，出现了大批巨型企业和企业集团。尤其是我国现已加入WTO面对国际国内巨大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力，企业集团化经营已是大势所趋。1995年2月9日，财政部发布了《合并财务报表暂行规定》，为规范我国企业集团编制合并财务报表奠定了基础，提供了法律依据。1999年中国证监会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号<年度报告的内容与格式>》,2001年1月1日实施执行《企业会计制度》，而我国财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》针对我国的实际情况，对合并财务报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细的规定。财务会计规范发生了重大变化。因此，对合并财务报表范围的研究有重要的理论和现实意义。

二、我国新准则合并范围有关规定中存在的问题及改进建议

合并财务报表的编制范围(或简称合并范围)是指可纳入合并报表的子公司的范围,以控制为基础进行确定。要明确哪些子公司应包括在合并范围内,哪些应被排除在编报范围之外。确定合并范围是编制合并财务报表的前提，合并报表的信息含量乃至其所披露信息的相关性,在很大程度上都受到合并范围的直接影响。随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断趋同，合并范围存在的问题引起了越来越多的关注。我国新准则中合并财务报表合并范围的相关规定仍存在一些问题，有必要进一步的探索和改进。

1.控制的定义不完善

新准则中规定合并财务报表的合并范围以控制为基础予以确定。新准则中把控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。但本人认为合并财务报表的合并范围的基础仍需改进, 新准则中对控制的定义仍不完善。

借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，可补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，补充“主要受益方”原则可以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供更有力的依据。

2.复杂持股合并原则的选择

新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但在确定合并范围时会涉及到较为复杂的持股情况，如间接拥有及直接和间接共同拥有等。新准则中规定没有就如何计算比例的方法做出明确的规范性说明，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。

例如，假设有甲、乙、丙三家公司，甲持有乙60%的股份，乙持有丙60%的股份。那么按照加法原则甲持有丙的股份是60%；而按照乘法原则，甲持有丙的股份是60%×60%=36%，两者相差24%。可见在实际中相同问题，由于采用方法不同，从而产生不同的结果，影响会计信息的准确性和可比性。实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，但加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

3.股权控制和实质控制的关系不明确

新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。从字面上理解，是不满足股权控制的情况下，才适应于实质控制。但是，股权比例仅是一种形式，实质控制才是合并基本前提，合并报表应反映母公司所能控制的资产负债、经营成果和现金流量的规模和实现程度。因此，相对于股权控制来说，实质控制才是真正的控制，母公司不应当将其不具有实质性控制权的被投资企业纳入合并范围。

但由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不编合并报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。对于期限，可规定期限为一年内。

虽然新准则中规定列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况:(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权;(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;(4)在被投资单位的董事会或类似机构的占多数表决权。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。仍有企业不满足准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业的现状。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作，提供更合理准确的合并会计信息。

4.特殊经营企业是否纳入报表合并范围

(1)非营利性组织。我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这此地方政府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在财务报表附注中进行严格的信息披露。这些非营利组织是否有必要编制合并财务报表?怎样确定合并范围?可以说，我国很有必要对涉及到非营利性组织的报表合并问题进行规范。

(2)合作型法人企业和合作项目。合作型法人企业的法律性质更类似于合营企业，其权益分享方式接近于:共同控制资产，如输油管道；共同控制经营，如合作开发石油;共同控制实体，如合营企业中的一种或其混合体。而合作项目是那些不具有法人性质、独立核算、采取一定方式分配收益的组织，如合作开发房地产，双方按约定比例分房。对于前者，应按照合作合同、章程的约定采用权益法核算。因此，不论分享权益比例是否超过50%，都应参照合营企业采用比例合并法进行合并,而对于合作项目，不涉及合并财务报表问题，应由合作方各自单独核算或成立非法人企业独立核算，在编制合作方个别财务报表时再还原为各自的经济业务，相当于汇总报表。该项目类似于共同控制经营一样，不涉及合并财务报表问题；也不存在权益法问题,因投资和投资收益均是抽象项目，反映不出其真实财务状况和经营成果。

(3)承包、承租和委托经营的企业。对于这类企业是否纳入合并范围的问题,从两个方面探讨。一方面，当一个公司承包、承租和委托经营某母公司的子公司时，如果该公司不承担子公司经营风险,只是向母公司按照约定收取固定的承包费、租赁费或托管费时,说明母公司对这些子公司的经营仍然进行控制，承担主要的经营风险,因此母公司仍将这些子公司纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说，可视为向这些子公司提供劳务而收取的收益,可作为其他业务利润，而不纳入合并范围。另一方面，当母公司向承包、承租和委托经营收取固定的费用时，母公司对子公司不再承担主要的经营风险，缺乏了对他们控制的实质条件，不纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说,盈亏风险均由他承担，,而且承包,承租和委托经营的期限较长,预期在期满时支付一定的费用即可取得这些子公司所有权时,可以根据实质重于形式的原则将这些子公司纳入合并的范围。

5.提供分部报告

美国财务会计准则委员会于1997年发布了第131号财务会计准则《企业分部和相关信息的披露》，是对14号会计准则的修订，用以规范分部报告。国际会计准则委员会于1994年发布《国际会计准则》第14号《分部报告》(1997修订)，要求上市公司与正处于上市过程中的公司，应提供分部报告，同时鼓励其他非公开交易企业自愿提供分部报告。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号一分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。

多元化经营的企业集团可能涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，在这样一个集团内就产生不同行业不同部门的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析和财务预测带来许多困难。

针对以上情况，可将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并财务报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司，仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要，因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息，使合并报表存在不少局限性。同时提供分部报告，可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且，当一个集团具有多种经营时，提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。

6.合并范围其他相关问题研究

(1)合并日的确定。合并日是被合并企业净资产和经营控制权实际转让给购买企业的日期。合并日是企业合并会计处理中一个非常重要的概念，许多会计事项都要依据合并日来确定，如企业合并调账日、合并资产负债表日、合并企业确认被合并企业损益日期等。目前，我国确定的合并日确认标准是:并购协议已获得股东大会通过，并已获得相关政府部门的批准;并购公司和被并购公司已办理必要的财产交接手续;并购公司已支付购买价款的大部分(一般超过50%);并购公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营活动,并从活动中获得利益或承担风险等。

企业合并涉及的重要日期还包括：协议日、董事会批准日、股东大会批准日、评估基准日、产权交割日、营业执照变更日等。根据上述确认原则对以上日期进行分析确定。其中，股东大会批准日，是股东大会批准企业合并方案的日期，作为公司最高权力机构的股东大会批准合并方案意味着合并方案可以正式施行，所以股东大会批准日应当被确认为合并日。

(2)合并范围变化时年初数的调整。按照我国相关的规定，合并资产负债表在合并范围发生变化时不调整年初数，但要对购买或出售子公司的财务状况和经营情况进行披露。但本人认为合并范围变动时，变动年度合并报表年初数是否调整，应视合并报表范围变动的原因而定。

①由于会计政策变更、会计差错更正引起的合并范围变化。由于会计政策变更、会计差错更正引发合并范围变动，应当调整变动年度合并报表的年初数，就如同新的会计政策一直在执行和会计差错从未发生过，追溯调整报告年度合并报表所列示的年初数，以增强会计信息纵向上的可比性。

②由于发生亏损或经营规模扩大引起的合并范围变化。由于发生亏损或经营规模扩大,原先未纳入合并范围的子公司按规定纳入合并范围,年初数不必调整。此项变动不属于企业会计差错更正,只是因为子公司本年度内自身情况发生变化，根据重要性原则或为了加强对亏损子公司会计信息的披露,才将其纳入合并范围。

③由于增加子公司或减少子公司引起的合并范围变化。由于增加子公司或减少子公司，或由于母公司控制权受到限制引发的合并范围变动，实质上是母公司控制范围的变动，合并报表的年初数不应当调整，以保持会计主体的延续性，而这种会计主体正是以母公司控股能力来界定其空间范围的。如果不区分具体原因一律调整年初数，忽视了不同时点上母公司控制范围的不同，实际上恰恰破坏了同一会计主体会计信息的可比性。

三、结论

随着我国企业集团和资本市场的发展与完善，企业集团母子公司之间以及子子公司之间交易的类型将日益复杂多样，交易的数量也会不断增长。企业合并财务报表的编制显得越来越重要了，用企业会计准则对合并财务报表合并范围进行科学规范也成为当务之急。可见，讨论合并范围变动引起的一系列问题，将为我国完善合并财务报表准则提出建设性建议和对策，使我国的企业会计准则体系更加科学。

作者：孙灿明

会计事项财务报表编制判断论文 篇3：

会计职业判断内部控制应用指引：制度设计与内容

【摘 要】 经济形势与会计环境的变化迫切需要我们对进一步重视会计职业判断，但目前缺乏会计职业判断的权威界定以及系统保障措施。监管部门应推出会计职业判断内部控制应用指引，为会计职业判断提供系统的保障机制，将会计职业判断规范化并指导企业实践。指引体例与现有指引类似，内容主要包括制定依据、概念界定、判断环境控制、判断程序控制、监督检查控制等。

【关键词】 会计职业判断； 内部控制； 应用指引

2014年10月13日，中注协副会长兼秘书长陈毓圭[1]在澳门举行的2014年海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会上发表了主题为“提高会计职业判断水平 推进会计职业健康发展”的演讲，指出世界经济形势与会计环境的变化使得我们必须给予会计职业判断足够的关注以及积极的应对；判断主体应努力提升自身的意识和能力；监管部门需要给予多方位的理解与支持，以便更好地发挥会计职业判断的价值和作用。而会计职业判断是否能得到系统的保障将是发挥其价值和作用的关键环节。早在2012年，苏格兰特许会计师协会（ICAS）发布了《财务报告职业判断框架——适用于财务报告编制者、审计师、监管部门以及准则制定机构的国际指南》[2-3]的研究报告，2014年，海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会发布了最新的《注册会计师职业判断指南》[4]，这一系列动作实际反映了理论界与实务界对会计职业判断进一步重视与提高的诉求。我国现行会计准则相对过去而言，提供了较大的会计职业判断空间，合理允当对会计职业判断空间的利用与监管是会计准则有效执行的保障[5]，但现仍缺乏会计职业判断的权威界定，与之配套的保障体系还不够系统。目前，内部控制在实务中发挥了重大作用，为企业目标的实现提供了坚实的保障。会计职业判断作为会计信息的生产加工过程，是内部控制的重要组成部分，但其在现有内部控制体系中并未得到充分的、系统的反映，特别是配套指引中仅对财务报告结果导向提供了应用指导，少量涉及了财务报告的编制部分。本文以为如果推出会计职业判断内部控制配套应用指引，将会计职业判断程序、方法以及环境等控制纳入内部控制，将其作为其保障手段，充分借力于内部控制体系，不失为一种全新策略。

一、会计职业判断内部控制应用指引的定位

财政部等五部委于2010年4月26日联合发布了《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。本文主张的会计职业判断内部控制应用指引属于《企业内部控制应用指引》的范畴，定位和18项指引相同，属于控制活动类指引，其除了肩负着指导会计职业判断内部控制落地的使命外，还和财务报告内部控制应用指引一同肩负着为企业目标服务的重任。监管部门应主导其应用指引的制定、发布、解释以及指导。

二、会计职业判断内部控制应用指引的设计

（一）设计原则

1.统一延续性。会计职业判断内部控制作为内部控制的补充与完善，其应该在现有内部控制基本规范框架内，指引应与其他应用指引协同一致，保持与所有内部控制应用指引的统一延续性。

2.针对性。指引应根据内部控制要素以及会计职业判断内容提出具有针对性的内容条款，可以控制要素为主轴，也可以会计职业判断过程，即确认、计量和报告为主线提出会计职业判断内部控制关键环节。

3.全面性。指引应根据内部控制要素提出指引性要求，涵盖会计职业判断的全过程以及基本环境的要求，全面结合事前控制、事中控制、事后控制。

4.原则、规则并举。对于无法确定准确标准的控制内容突出原则导向，具有准确衡量标准的控制内容突出规则导向。

5.突出过程控制。针对会计职业判断的最终产品——财务报告的规范标准已较为成熟，因此，指引应突出会计职业判断过程控制，即如何对会计职业判断整个过程提供控制性指引。

（二）框架设计

根据现有的应用指引，会计职业判断内部控制指引应在结构上符合财政部等部门的统一要求，且在内容上体现我国基本规范的基本要求，又要突出会计职业判断的特点。因此，框架上应包含四部分：

1.总则，应明确本指引的制定依据、会计职业判断的概念定义以及面临的主要风险。

2.会计职业判断环境控制关键环节，主要明确会计职业判断基础环境的关键控制制度，比如战略规划、公司治理、机构设置、人员素质、企业文化、关键控制活动、控制手段、监督检查以及权限安排等，侧重于全局性的控制。

3.会计职业判断程序的控制指引，如确认与计量、会计选择与估计、财务报告等的基本判断方法、程序以及关键风险点和控制点。

4.会计职业判断监督检查的控制，包括监督检查机构设置、人员配备、监督检查内容以及评价报告等。

三、会计职业判断内部控制应用指引的具体内容

（一）制定的目的与依据

结合我国基本规范以及会计法等法律法规，会计职业判断内部控制的目的在于引导企业相关人员合理进行会计职业判断，提高会计职业判断的质量，预防会计信息失真。显然，会计职业判断必须在一定的法规体系框架内作出，会计及其他相关法规则是其基本要求。就我国目前的会计法规体系来看，应遵循的法律法规主要是会计法以及会计准则。除此之外，本指引作为内部控制基本规范的补充和完善，自然必须符合我国企业内部控制的基本规范。因此，本指引的制定依据主要有《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》以及《企业内部控制基本规范》。

（二）会计职业判断的定义

目前相关的法规体系并未对会计职业判断做出明确的界定，导致边界模糊，实务界不好把握。因此，监管部门在指引中必须明确其准确的定义。本文认为，会计职业判断是指由具有相关知识和经验的专业人员在会计及相关的法规框架下，根据企业经营环境和特点，本着客观、正直的态度以及高度的责任感，对会计事项处理以及财务报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断和分析的决策过程。

（三）会计职业判断内部控制的总体要求

企业应当重视会计职业判断，根据企业战略、经营特点以及实际情况，将会计职业判断内部控制活动与企业战略、企业目标体系相融合，合理设计组织机构，明确各层次人员在会计职业判断内部控制中的权力、责任以及控制重点，全面梳理会计职业判断程序，建立相关的程序、方法、标准以及授权体系，切实提高判断主体的专业素养，不断促进会计职业判断的合理运用。

（四）会计职业判断应关注的主要风险

会计职业判断本身应对所有不确定性的经济交易和事项，体现在会计确认与计量、报告等环节，包含会计政策选择、会计估计、相关信息列报等多个方面。因此，理清会计职业判断的所有主要风险，选择恰当的控制策略，才能达到预防风险的目的。企业应结合自身的经营特点以及内外部环境，重点关注以下主要风险：

1.由于判断主体缺乏相关的知识、经验、职业道德以及相应的胜任能力而导致的会计职业判断的不恰当或错弊。

2.由于对会计标准、相关法规以及会计职业判断事项缺乏足够的、全面的理解而导致的会计职业判断的错误或遗漏。

3.由于判断主体缺乏足够的中立性及独立性而导致的会计职业判断不恰当或错弊。

4.由于判断主体通过胁迫他人、与他人串通、合谋等不正当手段滥用或操纵会计职业判断而导致的舞弊行为。

5.缺乏明确的会计职业判断程序、标准、方法以及相应的记录，可能导致的会计职业判断运用的不恰当或错弊。

6.由于对会计职业判断缺乏足够的重视而导致的会计管理的混乱。

7.由于对重大或关键问题的会计职业判断缺乏牵制而导致会计职业判断的不恰当或错弊。

8.对判断主体以及会计职业判断程序、标准、方法等缺乏独立有效的监督、检查以及评价而导致的会计职业判断不恰当或者错弊。

9.由于组织结构设计、权限设置、授权体系的不完善而导致的会计职业判断不恰当或者错弊。

（五）会计职业判断基础环境控制

1.针对不同的岗位确定任职资格、条件，对关键岗位、关键人员设计评估程序及相应的聘任程序，确保符合条件的人选担任。

2.企业应当采取一定措施不断提高判断主体的专业技能与职业素养，这些措施包括但不局限于：

第一，持续地计划性地组织判断主体参加培训，建立同行或专家咨询、团队交流学习等制度。

第二，定期对关键人员或关键岗位进行评估、评价，将职业道德、价值观、信誉、团队满意度等软性指标纳入评价体系，建立相关档案，作为岗位调整、奖惩的依据。

第三，将判断主体的道德规范和行为准则形成正式的书面文件，避免空洞的说教，传递企业对责任、诚实性、道德观的期望。

第四，建立经济与非经济、企业目标与个人目标实现度相结合的人性化的激励奖惩机制。

3.企业应当建立与会计职业判断相关的岗位责任制，明确相关部门和人员的职责、权限，确保会计职业判断的不相容岗位相互分离、制约和监督。不相容岗位包括但不限于：授权与执行、执行与记录、执行与审核、财务保管与记录、执行与考核、复核确认与披露等岗位。

4.企业应根据自身特点建立会计职业判断的分级分类管理体系与相应的授权体系，确保由具有相应资格和权限的主体作出判断。

企业应当根据会计职业判断事项的重要程度或影响范围等划分为一般事项、重要事项以及重大事项，结合本单位的业务性质、岗位设置和管理层级制定相应的判断程序和授权体系。对于重要事项应确保由具有相应资格和条件的机构或岗位共同完成；对于重大事项应由企业股东大会或得到授权的董事会批准；对于非归属于相关主体的判断事项，必须经由相关责任人的书面授权意见才可进行相应的判断，并承担相应的责任。

5.建立健全文件记录制度，围绕会计职业判断的授权审批、分工与职责、判断程序、依据或标准、结论及监督检查情况等工作底稿进行全面准确的记录，并作为会计档案保管备查。

6.明确会计职业判断内部控制相关信息的搜集、处理和传递程序、传递方法、信息安全防护机制以及沟通机制等。

7.企业应综合分析会计职业判断的主要风险，结合风险承受度，设计不同的应对措施，综合运用风险规避、风险降低、风险承受和风险分担的应对策略。

（六）会计职业判断程序控制

1.企业应当明确会计职业判断的总体原则，主要包括：

第一，会计职业判断前对诸如交易合同、商业凭据等交易证明材料进行必要的信息收集和分析。

第二，根据交易实质选取适用的会计标准。对于确定的有会计准则可依据的则直接作出判断，对于缺乏相关准则依据的，则分析准则中对相关概念的定义或依据惯例、其他非权威性指南，或采取咨询、参考文献等方法作出判断。

第三，判断过程中必须保持客观的独立性、中立性，遵循关键判断的审批程序，确保重大判断已遵循相关的程序。

第四，建立关键判断评估机制，授权相关部门对一定重要程度的交易事项和判断过程、结果进行独立评价，包括判断依据、标准、程序和结果等。

2.企业应当根据企业特点全面梳理会计职业判断事项，明确主要会计事项的判断规程和标准，编制会计职业判断手册或流程图。这些主要会计事项包括但不局限于：

会计确认与计量中的主要会计职业判断事项：金融工具的会计确认与计量；长期股权投资的会计确认与计量；固定资产及其后续支出的会计确认与计量；内部研究开发支出的会计确认与计量；非货币性资产交换的会计确认与计量；资产减值的会计确认与计量；收入和费用的确认与计量；或有事项的确认与计量；借款费用的确认与计量；所得税的确认与计量；经营租赁和融资租赁的会计确认与计量；资产负债表日后事项的会计确认与计量；企业合并的会计确认以及合并成本的计量等。

会计政策选择和会计估计中的主要会计职业判断事项：存货的收、发、存核算方法的选择；应收款项减值坏账准备的计提方法；固定资产折旧方法和无形资产摊销方法以及净残值率；投资性房地产、生物资产、长期股权投资后续计量方法；金融工具的分类方法；套期保值品有效性的确认方法；企业合并的核算方法的选择等。

会计报告中的主要会计职业判断事项：财务报表编制基础的确定；评估企业编制的报表是否符合相关会计标准；披露重要会计政策和会计估计以及变更、差错更正事项的确定；披露重要项目的选择和其披露内容的确定；披露或有和承诺事项及内容的确定；关联方关系的认定及相关信息的披露；报告分部的确定；中期财务报告的构成及其附注中披露内容的确定；合并范围的确定等等。

（七）会计职业判断监督检查的控制

1.企业应当建立会计职业判断监督检查制度，明确会计职业判断的监督检查的主体、客体、程序、方法、要求以及相关主体的职责权限，必要时聘请无利益相关的社会中介机构或相关政府部门进行监督检查或提供咨询服务。

企业审计部门以及审计委员会、独立董事、监事会以及类似机构具有监督检查责任。

监督检查的内容主要包括但不限于：会计职业判断内部控制是否得到董事会的足够重视；会计职业判断的风险是否已得到充分适当的识别和处理；相关会计职业判断的内部控制措施是否健全合理；会计职业判断是否符合国家相关规定以及企业制定的操作规程；相关判断依据、标准以及结论是否合理和公允。

监督检查主体应当定期或不定期地对会计职业判断的相关问题进行监督审查，提出改进建议并检查其落实情况，向会计职业判断人员提供咨询服务。

2.企业应当要求会计师事务所在执行财务报表审计或内部控制鉴证服务时对企业的会计职业判断进行评价、报告或建议，并据此及时进行整改。

【参考文献】

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[4] 海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会. 注册会计师职业判断指南[EB/OL].2014-10-17.http：//www.cicpa.org.cn/news/201410/t20141017_45962.html.

[5] 黄芳.试论现行准则下的会计职业判断空间及其监管[J].会计之友，2012（20）：13-15.

作者：孟凡斌