普通合伙审计质量论文

摘要:本文从审计质量的内涵入手,分析了目前我国会计师事务所审计质量低下的形成原因,并通过剖析影响我国会计师事务所审计质量的相关因素,提出了提高审计质量的对策。关键词:审计审计质量会计师事务所年来,关于会计师事务所和注册会计师审计失误,进而出具虚假审计报告的事情屡屡出现,使得行业诚信不断受到损害。今天小编为大家精心挑选了关于《普通合伙审计质量论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。

普通合伙审计质量论文 篇1：

审计质量的影响因素研究综述及未来展望

摘要：审计质量研究是审计领域的重点研究，本文在系统总结了有关审计质量定义的文献的基础上，又从审计环境和审计主体两方面综述了不同的因素是如何影响审计质量的，在此基础上对该类研究的未来热点进行了展望。

关键词：审计质量；影响因素；研究机会

一、引言

在现代经济社会中，投资者之所以决定投资于一家上市公司，往往并不是因为他们仔细阅读了这家上市公司的财务报表，而是因为比起花费时间在查阅财务报表上，选择注册会计师出具的无保留审计意见更省时也更具有说服力。[1]在一个完善的资本市场中，信息披露制度是最为基础的运行机制，而信息的鉴别又是信息披露制度中十分重要的一个组成部分。所以，如果注册会计师的审计质量遭到投资者的怀疑，审计活动就不能达到提高可信性这一目的，进而会损害资本市场的有效性。[2]

然而，近年来发生的一系列如宁广夏、科龙电器、绿大地等公司破产和欺诈行为，使得公众屡屡对财务报表的审计质量产生怀疑，这些丑闻让注册会计师面临着道德和发展危机，这促使我们对审计质量给予更高的关注。要提高审计质量，就必须对影响审计质量的因素进行全面的分析，所以本文将从多角度来整合影响审计质量的各种因素，并在此基础上提出相应的建议。[3]

二、审计质量的定义

在分析目前我国注册会计师的审计质量情况之前，首先必须理解什么是审计质量以及审计质量是如何评测的。国外方面，DeAngelo（1981）从两个维度对审计质量进行了定义，即重大的会计错报必须能被查出并揭露，即审计质量=注册会计师发现问题的能力 注册会计师报告问题的能力，这一理论为后续研究奠定了基础。[4]美国审计总署（2003）认为，审计质量是指，“注册会计师按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审计财务报表和相关披露：（1）按照公认的会计原则进行表述；（2）不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报”。[5]

国内方面，冯均科（2002）提到审计质量可以从产品（报告）质量与工作质量两个方面理解；另外还应当从客户要求出发，考虑审计产品（报告）的质量；不应当将注册会计师行业准则作为唯一的判断审计质量的标准。[6]所以，结合国内外文献，我们可以将审计质量概括为，注册会计师按照审计准则，接受审计委托、制定审计计划、实施审计过程和撰写审计报告全过程的规范有效程度。审计质量应该包括审计报告以及执业过程两方面的质量，覆盖整个审计活动。[7]

三、审计质量的影响因素

由于在实际的审计工作中，影响其质量的因素是方方面面的，因此，在确定了审计质量的定义之后，我们应结合当前我国的审计现状从审计环境和审计主体两个方面来进行讨论。

（一）审计环境

1、法律准则环境的影响

刘峰，许菲（2002）认为，在我国目前需求相对无效的市场条件下，低风险的法律制度在一定程度上导致了我国上市公司的审计质量较低。另外，由于我国相对较低的执业风险，“五大”国际会计师事务所也会因此降低其审计质量。[8]刘更新（2010）认为如果法律标准的不确定性越大，注册会计师师就越可能提供低水平的审计质量；反之，如果审计准则越规范，注册会计师提供的审计质量水平将会越高。[9]

由于我国目前的法律制度对于审计主体违规责任的约束力较弱，违规成本较低，因此只有极小的可能性获得追偿。所以，在审计市场竞争条件下，法律监督并没有起到应有的作用，再加上较低的违规成本使会计师事务所和被审单位漠视了审计法律意识，也忽略了审计风险的客观存在，因而让审计质量不如预期。[10]

2、市场供求环境的影响

刘峰（2002）和蔡春（2008）二人都认为，从整体上看，我国审计市场并不需要高质量的审计，主要是因为聘请高质量审计师的成本要大于收益[11-12]。刘桂良（2008）和高霖宇（2008）发现，审计市场集中度和审计质量有着正相关关系[13-14]。

在市场经济条件下，由于经济体制的局限，致使没有一座合理的利益桥梁将被审单位、会计师事务所和审计报告使用者三方连接起来，从而导致审计质量无法保障。总的来说，被审单位宁可选择有利于自己的审计服务，也不愿意选择提供高审计质量的会计师事务所，审计报告的使用人也无法保障审计质量。

（二）审计主体

1、会计师事务所组织形式的影响

会计师事务所的组织形式对审计质量有着十分重要的影响。李若山（2003）、赵保卿（2003）认为，从组织形式来看，合伙制会计师事务比有限责任制更有效[15-16]。合伙制的会计师事务所中的各个合伙人共同承担风险，对会计师事务所的债务承担无限连带责任，所以，各个合伙人对审计质量及风险都比较重视，能够保证相应的审计质量。而有限责任的会计师事务所是以其出资额为限承担相应的债务责任，这种方式减少了风险责任对职业行为的限制，也弱化了注册会计师自身的责任，不能从根本上保证审计质量。

而事实上，对会计师事务所组织形式对审计质量的影响这一研究的结论并不一致。从理论上看，承担无限责任的会计师事务所的审计质量应该高于承担有限责任的会计师事务所，但由于我国法律制度以及会计事务所内控的不完善，使得实际与理论相背离。当前，我国会计师事务所正在推进特殊普通合伙制改制，这类会计师事务所的组织形式与审计质量之间的关系则是未来研究的重点。

2、会计师事务所规模的影响

与会计师事务所组织形式对审计质量的影响结果相同，对于会计师事务所的规模对审计质量的影响研究，结论也并不一致。

章永奎（2002）和漆江娜（2004）[17-18]等都认为，与小事务所相比，大事务所的管理更完善，对个别客户的经济依赖程度低，还会对员工进行专业的后续培训。所以，大型会计师事务所有更高的审计质量。吴水澎（2006）将事务所抑制公司管理当局盈余管理的能力定义为审计质量，利用2003年A股上市公司的数据发现，“四大”会计师事务所的审计质量高于国内“十大”，国内“十大”会计师事务所的审计质量高于国内非“十大”。[19]

但是，刘成立（2008）却发现，我国会计师事务所的规模与审计质量之间并没有一致的关系，他认为规模大的会计师事务所多数是通过合并形成的，事实上并没有真正的提高审计质量。[20]郭照蕊（2011）也发现，在我国实行新会计准则和新审计准则之后，“四大”的审计质量与“非四大”并没有明显的差别，甚至在个别年度，“非四大”的审计质量比“四大”还要高。[21]

3、会计师事务所任期的影响

与前两个因素相比，关于会计师事务所任期对审计质量影响的研究结论更为复杂。

第一种观点认为，审计任期越长，审计质量越低。罗党论（2007）发现，审计师任期与审计质量为负相关。会计师事务所任期的增加会使得其与上市公司管理层的关系更为密切，这无形中会影响注册会计师独立、客观、公正的职业态度。除此之外，还可能使得审计师对自己所采用的审计模式和客户的会计系统形成思维定式，即过分依赖之前的工作成果，无法接受新的审计方法[22]

第二种观点认为，审计任期的增加并没有降低审计质量。夏立军等（2005）以出具非标准无保留审计意见的可能性代表审计独立性，利用我国证券市场1993-1996年间可能具有盈余管理行为的公司为样本，最终研究发现事务所任期的增加并没有损害审计的独立性。[23]

第三种观点认为，审计任期与审计质量并不是简单的线性关系。陈信元，夏立军（2006）以2000-2002年间获得标准无保留意见的上市公司为样本，得出的结论是，审计任期与审计质量成倒U型关系，其拐点为6年。[24]

四、审计质量研究现状及研究展望

（一）审计质量研究现状

学术界自20世纪80年代以来，已经从多个方面分析了审计质量的定义及其影响因素，并取得了大量成果，但仍有许多不足。首先，对审计质量影响因素的研究不够全面，这些研究大多停留在个别要素的实证研究阶段，而对这些要素的环境背景以及这些要素之间相互关系的研究比较少，甚至对同一个因素与审计质量的关系都能产生截然不同的结论。

其次，没有深入到某些特定行业或特定领域去研究审计质量的影响因素，使得在这些行业和领域的纵向数据为空白，再加之我国上市公司的会计信息失真十分严重，这些实证研究得出的结论是否一定具有指导意义和现实基础还有待检验。

最后，许多研究没有实际结合我国国情，直接照搬国际做法。对于非审计服务和审计质量的关系，萨班斯法案规定执行上市公司的注册会计师不能提供会计记录、评估业务、精算业务等非审计服务，可在我国，则应该大力发展非审计服务。[25]

（二）未来研究展望

首先是继续研究审计的影响因素，以新兴市场经济为背景，比如制度、文化等，并考察这些因素对审计质量的影响。现阶段，政府对市场的干预较深，注册会计师与企业属于风险共担者，注册会计师获得的政府支持与保护程度与企业获得的政府支持与保护程度相同。我们有理由认为，注册会计师的执业风险判断会受到企业政治关系的影响，进而影响审计质量。

其次是研究特定行业领域内审计质量的影响因素，针对不同类型的行业，分析其审计质量的影响因素。另外，要从审计市场需求和制度安排方面进行经济学理论分析。在我国的资本市场上，审计往往不是一种自发的市场需要，而是政府管制机构遵循国际惯例的结果。由于我国审计市场是基于买方的市场，市场对于高质量审计服务的需求明显不足，这在很大程度上导致注册会计师只能通过满足市场需求来生存，那就是降低审计质量。最后，也可以考虑从行为心理学的角度来研究审计行为对审计质量的影响。[26]

参考文献：

[1] 李晓慧 吴雅楠 李昭祎.影响审计质量的因素及其未来研究机会——基于会计师事务所视角的文献综述[J].会计与经济研究，2012（4）：56-65.

[2] 方军雄 洪剑峭 李若山.我国上市公司审计质量影响因素研究：发现和启示[J].审计研究，2004（6）：35-43.

[3] 冷洪.影响注册会计师审计质量的因素分析[J].财会研究，2007（12）：43-45.

[4] DeAngelo.Auditor Size and Auditor Quality [J].Journal of Accounting and Economies，1981，No.3：183-189.

[5] 中国注册会计师协会译.美国审计总署（GAO）研究报告——关于会计师事务所强制轮换潜在影响的法定研究[M].中国财政经济出版社，2004.

[6] 冯均科.注册会计师审计质量控制理论研究[M].中国财政经济出版社，2002.

[7] 冯剑 罗韬.会计师事务所审计质量控制探讨[J].财政监督，2010（11）：58-59.

[8] 刘峰 许菲.风险导向型审计·法律风险·审计质量──兼论“五大”在我国审计市场的行为[J].会计研究，2002（2）：21-27.

[9] 刘更新 蔡利.审计管制、审计责任与审计质量研究——基于法律标准不确性影响的分析[J].审计研究，2010（3）：67-74..

[10]郭景祥.注册会计师审计质量的影响因素探讨[J].中国注册会计师，2010（8）：66-69.

[11] 刘峰 张立民 雷科罗.我国审计市场制度安排与审计质量需求——中天勤客户流向的案例分析[J].会计研究，2002（12）：22-27，50.

[12] 蔡春 赵莎.中国IPO市场审计质量的成本效益自选择分析——来自沪深股市的经验证据[J].中国会计评论，2008（3）：3-20.

[13] 刘桂良 牟谦.审计市场结构与审计质量：来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究，2008（6）：85-92.

[14] 高霖宇 谭红旭.市场集中度、客房资产规模和事务所性质对审计质量的影响研究[J].中国注册会计师，2008（1）：69-73.

[15] 李若山 周勤业.现代注册会计师审计的四大局限[J].审计研究，2003（4）：30-35.

[16] 赵保卿.会计师事务所的组织模式及其选择[J].商业会计，2003（3）：35-36.

[17] 章永奎 刘峰.盈余管理与审计意见相关性实证研究[J].中国会计财务研究，2002（1）：1-14.

[18] 漆江娜 陈慧霖 张阳.事务所规模·品牌·价格与审计质量——国际“四大”中国审计市场收费与质量研究[J].审计研究，2004（3）：59-65.

[19] 吴水澎 李奇凤.国际四大、国内十大与国内非十大的审计质量——来自2003年中国上市公司的经验证据[J].当代财经，2006（2）：114-118.

[20] 刘成立.会计师事务所规模能否反映审计质量——基于会计师事务所合并动机的分析[J].财会通讯学术版，2008（9）：7-9.

[21] 郭照蕊.国际四大与高审计质量——来自中国证券市场的证据[J].审计研究，2011（1）：98-107.

[22] 罗党论 黄旸杨.会计师事务所任期会影响审计质量吗？——来自中国上市公司的经验证据[J].中国会计评论，2007（2）：233-248.

[23] 夏立军 陈信元 方轶强.审计任期与审计独立性：来自中国证券市场的经验证据[J].中国会计与财务研究，2005（1）：54-101.

[24] 陈信元 夏立军.审计任期与审计质量：来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究，2006（1）：44-53.

[25] 张葵.独立审计质量影响因素研究：一个文献综述[J].财会通讯综合版，2010（7）：100-103.

[26] 曹志文 牛晓叶 张玲.我国审计质量的影响因素研究综述及未来展望[J].财会通讯综合版，2011（10）：42-44.

作者：安征

普通合伙审计质量论文 篇2：

对会计师事务所审计质量相关问题的探讨

摘要:本文从审计质量的内涵入手,分析了目前我国会计师事务所审计质量低下的形成原因,并通过剖析影响我国会计师事务所审计质量的相关因素,提出了提高审计质量的对策。

关键词:审计 审计质量 会计师事务所

年来,关于会计师事务所和注册会计师审计失误,进而出具虚假审计报告的事情屡屡出现,使得行业诚信不断受到损害。因此,提高审计质量已成为当务之急,会计师事务所审计质量控制问题已成为人们关注的焦点。

一、审计质量的内涵

审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。高质量的审计应满足如下特点:1.审计师能够发现客户会计系统和财务报告中存在的违规和重大错报漏报,这取决于审计师的专业胜任能力。即审计师必须具有很强的专业基础知识,具有丰富的执业经验和高度的职业敏感性。同时在具体审计项目上,还要花费足够的时间和精力来查找和识别这些违规和重大错报漏报。2.审计师能够保持超然的独立性,不受被审计单位、事务所和社会各界的压力,敢于向公众揭示所发现的问题。

二、目前我国审计质量现状

中国注册会计师协会从2004年开始对行业进行执业质量检查。从近几年统计数据可以看出,我国的审计质量不容乐观,尤其是证券、期货从业资格的事务所在为上市公司服务时,其审计质量远远不能满足公众的要求。此外,由于我国经济发展和城市建设的地区不平衡性,审计质量也呈现出东部发达省份审计质量较高,西部落后地区审计质量较低;大城市的审计质量较高,小城镇的审计质量较低的特殊地区分布格局。同时,由于国际资本市场对入门者实行较高的信息披露要求,这就造成了我国的部分海外上市公司的审计质量较国内资本市场上市公司审计质量高的现状。

总之,我国现阶段审计质量具有以下两个显著特点:一是审计质量总体不高,但却处于不断改进提高的过程中;二是由于受到地区发展和资本市场不同的影响,我国审计质量还存在较大的地区和市场选择的差距,并且这种差距在未来几年甚至十几年都将继续存在。

三、我国审计质量现状的成因

(一)审计市场主体关系错位

审计市场存在四个行为主体:注册会计师、被审计单位、投资者和监管者。被审计单位委托注册会计师对其财务报告进行审计;注册会计师接受委托为被审计单位提供审计服务并出具具有法律效力的审计报告,提供审计信息;投资者利用会计师提供的审计信息进行投资决策;政府利用审计信息对企业和会计师事务所进行监管。由此可见,作为审计信息需求方的投资者和监管者并没有为审计活动付费,而作为审计服务购买方的企业却要在政府和投资者的要求下承担审计费用。由于企业不是出于自愿主动购买审计服务,这势必会造成企业对审计的反感,从而阻挠审计师获得全面、真实的审计信息。这种审计信息需求的错位,使高质量的审计失去了根源。

(二)审计收费不规范

获取超过审计成本的审计收费是事务所及其经营者的唯一目标。在决定是否接受客户、愿意花多少时间和精力提供审计服务时,审计收费成了审计师首要考虑的因素。目前,我国事务所的审计费用大都按照被审计单位的资产总额或收入总额的一定比例收取,这个比例的确定往往经过事务所与被审计单位之间的讨价还价确定。事务所为了获得或维持客户资源,在谈判中往往不会考虑对审计成本有重大影响的一些因素,如被审计单位经营状况的复杂程度、审计风险、前任审计师离职原因等。在事务所获得客户后,才发现按照合理的审计程序和必须的工作量,这个客户只会为事务所带来净损失。事务所不得不通过简化审计程序、缩减审计时间、甚至减少项目所需的注册会计师和助理审计人员的方式来压缩成本。在这种情况下,审计质量必然下降。

(三)事务所组织方式不当

我国会计师事务所的组织方式按《注册会计师法》的规定可以有两种:有限责任制和普通合伙制。目前大多数本土事务所使用的都是有限责任制,事务所及其出资人仅对审计失败承担有限责任,大大削弱了会计师违约的机会成本,为审计违规埋下了伏笔。由于会计师只对其行为承担有限的赔偿责任,在审计具体业务时,往往不能抵挡被审计单位利益的诱惑,失去独立性,在此情况下就会出具质量低下的审计报告。2002年中注协在其年度工作计划中就明确提出了要推行有限责任合伙制,尤其是证券资格所更应该率先实行有限责任合伙制,以提升审计质量,提高事务所的风险控制能力。

(四)事务所内部治理不健全

完善的内部治理制度能够使事务所科学、高效地控制执业风险,提高审计服务的专业性和审计质量。我国现阶段,事务所内部治理存在股权结构不合理导致一股独大现象严重、分配制度不公平导致多劳并不能多得、内控意识缺乏导致了事务所内部混乱、培训机制不健全导致员工后劲不足、企业文化不明朗导致企业无目标等问题。为了改善会计师事务所内部治理状况,提升审计质量,提高事务所管理风险和控制质量的能力,中注协于2008年6月出台了《会计师事务所内部治理指南》,为事务所改善内部治理提供了指导原则和依据。“指南”主要从建立事务所经营管理章程、完善内部决策和管理制度、提高同业相互尊重制度和执行制度等方面进行改进。

四、影响我国会计师事务所审计质量的因素

(一)会计师事务所的规模

随着现代经济的发展,小型会计师事务所已经远不能适应这种复杂的独立审计业务的需要。而会计师事务所通过规模化发展,能招揽更多的优秀人才,这将有助于会计师事务所拓展业务领域,占领更多的市场份额。而且大规模的会计师事务所拥有较多的审计客户,它们丧失声誉后的损失更大,但失去某一客户对其会计师事务所生存的威胁较小,由于其客户众多.不可能为了某一客户铤而走险,相应地,出现有悖执业规范行为的概率就较低。一般采用会计师事务所年度业务收入、净资产、从业人员数量、客户数量及其构成,以及会计师事务所拥有的行业专长等指标来评价其规模。

(二)会计师事务所的声誉

声誉是指个人或集团的荣誉或威信、好名声以及受公众尊敬或尊重的程度。会计师事务所的声誉代表了人们对会计师事务所的评价。一般将“四大”作为品牌声誉的象征,它们被认为是审计质量最高的会计师事务所;其次是在国内享有较高声誉的全国性会计师事务所;最后是执业范围局限在本地的小型会计师事务所。

(三)会计师事务所从业人员的素质

通过考察会计师事务所的从业人员的学历层次、从业时间长短、注册会计师数量以及具有其他资格(如上市公司审计资格)的从业人员数量,就可以了解该会计师事务所能够提供的业务内容及其提供的审计业务的预期质量。一些会计师事务所不惜高成本从各大高校招聘优秀的本科生及硕、博研究生,正是为了保证会计师事务所从业人员的素质,进而保持较高的审计质量。由此可见,审计质量与会计师事务所从业人员的素质呈正相关关系。

(四)会计师事务所内部质量控制制度的完善程度和执行制度

质量控制是每个会计师事务所必须做好的一项重要工作,国际会计师联合会和美国注册会计师协会都专门制定了相应的准则,我国也制定了《中国注册会计师质量控制基本准则》。会计师事务所只有拥有完善的内部控制制度,才能从根本上确保较高的审计质量,而内部控制制度得到执行是保持较高审计质量的必备条件。内部控制制度应当包括:合法有效的会计师事务所章程或合伙人协议、会计师事务所内部议事规则和决策制度、人才引进制度、晋升和薪酬制度、执业规范、质量控制和保障制度、员工行为准则以及效益评价体系和制度。可以说,质量控制是会计师事务所的可持续发展之源,注册会计师的执业质量是会计师事务所得以在市场竞争中生存的根本。

(五)会计师事务所的组织形式

目前,我国会计师事务所的组织形式主要有两种,即有限责任制和合伙制。二者的区别主要在于注册会计师的风险和责任不同。负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任,即其所有者以其出资额作为承担债务的最大限度,降低了风险责任对执业行为的高度制约,弱化了注册会计师的个人责任。合伙制形式的会计师事务所,合伙人共同出资、共同经营、共享收益、共担风险,对会计师事务所的债务承担无限连带责任,一旦审计失败,关系到切身利益,甚至有可能倾家荡产,合伙制会计师事务所的经济赔偿责任远大于有限责任制会计师事务所,所以合伙人有互相监督、提高执业质量、降低执业风险的内在要求,从而对审计质量较重视。

(六)外部监管

外部监管是利用事务所和注册会计师之外的因素对事务所和注册会计师的行为进行的监督管制。在实务中,有效的外部监管方式有司法监管和行政监管。其中司法监管是指通过建立一系列的法律制度,明确审计师在提供鉴证业务中的权力与义务,当审计师违反这些法律,给被审计单位、社会投资者等主体带来损失时,就要承担相应的法律责任。这样注册会计师就会有意规避这种被问责的风险,在提供服务时保持高度的独立性,审慎应用职业判断,从而提供较高质量的审计服务。行政监管更能起到对会计师行为的约束作用。在我国的证券和审计市场中,政府一直扮演着“看得见的手”的调控和管理作用。由于政府行政的强制性和权威性,对注册会计师的行为造成很大的压力。

五、结论

在目前情况下,要提高我国会计师事务所的审计质量,应在条件成熟时把有限责任制的会计师事务所改组为有限合伙制的会计师事务所;要通过对审计师进行专业培训和后续教育等方式提高其专业胜任能力,使其在执业过程中保持独立性和应有的职业谨慎;同时,应扩大事务所规模,发展行业专长;监管部门应利用成熟的评价指标体系对事务所审计质量的评价结果对外公布,给市场一个有关执业质量的信号,这样会促使事务所加强自身服务质量,改善注册会计师行业服务的需求者与供给者之间信息失衡状态。

综上,影响事务所审计质量的因素有很多,评价事务所审计质量的难度较高,但只要综合考虑各个因素,建立起适当的审计质量评价指标体系,就可将不同事务所的审计质量区分开,进而增强会计师事务所审计质量评价工作的科学性和严谨性,扩大事务所审计质量评价结果的信息量和评价系统的灵活性。X

参考文献:

1.马伟.浅析审计质量及其特点[J].会计之友(中),2007,(01).

2.熊善丽.我国的审计质量现状问题研究[J].财会研究,2006,(08).

3.耿建新,杨鹤.我国上市公司变更会计师事务所情况的分析[J].会计研究,2001,(04).

4.王善平.融传统文化之精华入注册会计师合伙制度研究[J].财经理论与实践,2007,(03).

作者：钱光明

普通合伙审计质量论文 篇3：

会计师事务所内部治理对审计质量的影响

摘要：在系统分析审计质量影响因素的基础上，探讨了会计师事务所内部治理对审计质量的影响。选取2015—2019年我国A股被会计师事务所审计的上市公司及相应的会计师事务所作为研究样本，整合内部治理、财务指标等相关数据，利用琼斯模型计算得到可操纵盈余值以衡量审计质量，进而进行了回归分析和稳健性检验。结果表明：合伙人会议次数、管理委员会会议次数、注册会计师数量对事务所的审计质量有显著的正向影响;总分所一体化管理的分所数量对事务所审计质量有显著的负向影响;未发现大股东持股占比、专门委员会数量和质量控制对审计质量有显著影响。希望会计师事务所能够通过进一步完善内部治理机制来提高审计质量。

关键词：内部治理;审计质量;会计师事务所;琼斯模型

作者简介：李志学， 博士， 南京信息工程大学滨江学院教授;潘栋梁，硕士，南京信息工程大学滨江学院副教授;李燕，硕士，北京兴华会计师事务所（特殊普通合伙）西安分所会计师。

一、引言

近年来，我国资本市场发展较快，但是由于起步较晚，规范性不够，上市公司财务报表造假事件屡见不鲜。原本在大众眼中一直充当“经济警察”角色的注册会计师，现在却经常被质疑是上市公司财务造假的助推者，注册会计师行业公信度受到严重影响。中国注册会计师协会（下文简称中注协）作为行业诚信执业的重要监督力量，对于注册会计师事务所（下文简称事务所）的可持续发展具有重要影响。为了扭转行业发展面临的不利局面，从2007年开始，中注协先后发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见》《会计师事务所内部治理指南》《中国注册会计师职业道德守则》等一系列规范行业发展的规章制度，希望能够借此加强诚信建设、强化监管、完善制度、提高审计质量。对事务所的审计质量进行强化控制已经成为推动行业高质量发展的一项重要制度安排。

在理论层面，Veridiana运用调查与案例分析相结合的方法对事务所可持续发展的影响因素进行了深入研究，认为领导责任的落实情况和员工对道德规范要求的遵守程度对事务所的可持续发展具有决定性影响，领导责任的落实情况会潜移默化地影响事务所的文化、风险管理、人员管理等一系列规章制度的建设。Veridiana， “Recommendation of quality control policies and procedures for audit engagement at PAF X （medium-sized public accounting firm）”，Proceedings of the Asia Pacific Business and Economics Conference， 2018， pp.6-15.在实践层面，中注协及各省注协遵照行业监管要求，统筹开展执业质量检查，定期披露年度综合评价百强事务所的相关信息，旨在把行业监管制度优势更好地转化为治理效能，促进行业持续健康发展。事务所内部治理已经被纳入行业监管体系，并成为行业年度审计质量检查工作的重点项目。但是，从2015年开始，我国事务所基本上改制为特殊普通合伙制，在新的组织形式下，事务所内部治理对审计质量是否仍然具有显著影响值得深入探讨。本文利用实证方法研究了特殊普通合伙制下事务所内部治理对审计质量的影响，并就如何完善事务所内部治理提出了针对性的建议，相关结论及建议可为我国事务所可持续发展提供参考。

二、文献回顾与研究假设

（一）文献回顾

审计质量是注册会计师行业可持续发展的根本要求，行业协会和政府相关管理部门都特别重视审计工作的质量控制问题。中注协强调，在保量的基础上先把质量搞上去才是事务所的立命根本，应引导事务所科学发展，一切以质量为标杆，狠抓内部治理与质量控制，诚信执业。中国注册会计师协会：《“十二五”期间注册会计师行业工作回顾》，《中国会计报》，2016年11月4日。因此，如何提高事务所审计质量一直是学术界和行业关注的重点。

DeAngelo首先提出了审计质量的分析框架，众多学者在此基础上对审计质量的影响因素、审计质量的量化问题进行了深入探讨。Wahyuni M A， Dewi G A， Dewi N A， et al， “Effect of auditor independence， fee audit， audit tenure toward audit quality （case study at a public accounting firm in Bali）”， Proceedings of the International Conference on Tourism， Economics， Accounting， Management， and Social Science， 2019， pp.293-300. 刘力云、王慧、郭旭：《研究信息参考——提升审计质量与效果篇》，《审计研究》，2020年第1期，第122-128页。目前公认的影响因素包括事务所规模、组织形式、专业特长、审计收费、聘任与更换等。例如，Jatiningsih等认为审计工作人员自身的专业胜任能力、工作经验以及文化背景会对审计质量产生显著影响，Jatiningsih D E， Purwaningtyas A B， “Audit quality： Re-testing auditors competence， professionalism and working experience at public accounting firms in Yogyakarta”， Proceedings of the 5th International Conference on Accounting and Finance， 2019， pp.31-37.李澍指出事務所的规模、审计人员的专业能力对审计质量有显著影响。李澍：《组态视角下的审计质量影响因素研究——基于会计师事务所层面的分析》，《中国注册会计师》，2019年第10期，第27-31页。如何量化审计质量在很大程度上依赖于审计对象的信息披露情况。

实践上，事务所内部治理常常被作为审计质量控制的重要环节和内容。比如，国际会计师联合会（IFAC）制定的《国际审计准则第220号——审计工作质量控制》、国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）所公布的“国际质量控制准则第1号”（ISQC1）等都确定了审计质量控制体系的影响因素，其中就包括事务所内部治理。很多学者也意识到与事务所内部治理相关的因素如事务所组织形式、合伙人利润分享机制、总分所管理一体化等对审计质量有着重要影响。比如，Tan等、Sun等认为具备证券、期货资质的较大型事务所比有限责任制事务所更应该注意完善自身的内部管理体系，建立风险管理和质量控制制度。Tan W， Ma Z， “Accounting firms transformation and investor protection”， Proceedings of the 2018 5th International Conference on Education， Management， Arts， Economics and Social Science， 2018， pp.112-117. Sun J， Gao J， Sun J， “Research on internal governance of accounting firms in China”， Proceedings of the 2017 7th International Conference on Mechatronics， Computer and Education Informationization， 2017， pp.61-64.

综上所述，很多研究认为事务所内部治理对审计质量具有重要影响，但是相关研究还存在如下不足：第一，研究对象多为广义上的事务所，而忽略了2015年事务所进行特殊普通合伙制改制这一事实;第二，受制于事务所内部治理信息的非公开性，现有研究方法侧重宏观理论分析，缺乏关于事务所内部治理对审计质量影响的微观实证分析。本文尝试利用实证方法分析特殊普通合伙制事务所内部治理对审计质量的影响。

（二）理论分析与研究假设

中注协2007年颁布了《会计师事务所内部治理指南》（以下简称《指南》），《指南》强调建立健全事务所内部治理机制可以有效防范事务所执业风险并提升审计质量。这里以《指南》为依据，结合事务所的实际情况选取可量化指标。

特殊普通合伙制会计师事务所的股东就是合伙人，他所肩负的责任要重于有限责任制和普通合伙制事务所的股东，所以在探讨事务所内部治理时要综合股权结构进行具体分析。事务所的股权结构决定了其内部治理结构和控制权，是事务所日常运营的基础。事务所自2015年完成改制以后，其所有制形式转为民办，股权问题随之而出，产权变革也严重落后于其他类型的社会经济组织。当下，事务所的股权相对集中，仅少数股东拥有事务所的实际控制权，管理跨度和难度较大。比如，一所规模上千人的事务所，其合伙人却只有几十人。这类事务所一旦被分化瓦解，可能会因为合伙人退伙以及随之而来的业务骨干流失而严重影响审计质量。因此，提出假设H1。

H1：合理的股权结构将有利于审计质量的提高。

在特殊普通合伙制事务所中，合伙人大会为最高权力机构，各个合伙人掌握财务分配权，具体管理职能由各个专业委員会来实现。特殊普通合伙制事务所具有有限责任属性，这使得合伙人之间容易产生利益冲突。当合伙人大会的规模或者独立性受到影响而发生改变时，合伙人大会召开的次数可能与事务所的绩效有一定联系。通常来说，如果合伙人大会召开的次数较多，那么合伙人之间及时交流经营管理理念和相关信息的机会也会较多。比如，一旦注册会计师有执业违规行为，事务所管理层就可以及时进行回应，将负面影响或损失降至最低。

合伙人大会下设合伙人管理委员会，后者是事务所的决策和管理机构，负责维护事务所和其他利益相关者的合法权益，并监督事务所合伙人、高级管理人员的职责履行情况。合伙人管理委员会召开的次数较多意味着委员会成员的责任心较强，成员之间意见交换和信息交流更畅通，管理委员会的职能发挥得更充分，这很可能对事务所的执业水平产生正向效应。专业委员会属于议事和参谋机构，通常由来自不同部门的人员组成，可以使事务所内部分工更加具体，职责和义务更加清晰，可以确保合伙人大会运作的独立性、专业性及有效性，并在一定程度上弥补合伙人大会制度的不足。

H2：事务所治理层和管理层召开会议的次数越多越有利于审计质量的提高。

《指南》中提到，事务所内部治理应当以“人和”为前提，要给予注册会计师这类专业性人才以充分的尊重与肯定。事务所拥有的专业人才越多越有可能在审计过程中发现问题，进而提高审计质量。

H3：事务所拥有的注册会计师人数越多越有利于审计质量的提高。

从中注协每年下发给各事务所的执业质量检查通告中可以看到，事务所在质量控制制度建设和具体执行方面依然存在很多问题，甚至一些规模较大的事务所也因为风险把控和质量控制不过关而导致审计失败。因此，为了注册会计师行业以及事务所的长久发展，需要加强风险管理与质量控制。

H4：事务所的质量控制越健全越有利于审计质量的提高。

财政部在《关于会计师事务所设立分所有关问题的通知》中要求事务所实行总分所一体化管理。然而，随着很多事务所规模的扩张，其分所数量也不断增加，加之大多数分所都是通过合并方式设立的，总分所一体化制度存在的管理漏洞逐渐显现。王春飞等根据中注协发布的事务所相关信息以及证券交易所审计的上市公司相关数据，研究了总分所一体化管理对审计质量的影响，得出总分所一体化管理是否完善直接影响事务所内部治理水平，进而影响审计质量。王春飞、吴溪、曾铁兵：《会计师事务所总分所治理与分所首次业务承接——基于中国注册会计师协会报备数据的分析》，《会计研究》，2016年第3期，第87-94页。

H5： 总分所管理一体化达到实质性统一有利于审计质量的提高。

三、变量定义与模型设计

（一）被解释变量

审计质量是衡量事务所审计工作优劣的关键指标之一，但是实际中往往无法从财务报表或其他途径直接观察衡量审计质量，所以需要通过间接途径考察审计质量。从使用者的角度来看，当盈余被管理层操纵的程度越小，财务报表的盈余质量就越高，事务所的审计质量也就越高。因此，将审计对象的盈余质量作为衡量审计质量的代理变量。

衡量盈余质量的一个关键指标是可操纵性应计利润的绝对值（记为DA），可以利用琼斯模型来估计该指标，具体计算过程如下。首先，根据（1）式对参数α、β、γ进行估计：

TAAt-1=α1At-1+βΔREV-ΔRECAt-1+γPPEAt-1+εt1

其次，根据式（2）计算非可操纵应计利润：

NDAAt-1=TAAt-1-α1At-1+βΔREV-ΔRECAt-1+γPPEAt-1（2）

最后，根据（3）式计算可操纵性应计利润的绝对值：

DA=TAAt-1-NDAAt-1（3）

表1列出了上述公式中相关变量的含义。

可操纵性应计利润的绝对值（DA）取值越小，盈余质量就越高，相应的审计质量就越高;相反，DA取值越大，盈余质量越低，相应的审计质量就越低。因此，DA是审计质量的反向衡量指标。

（二）解释变量

事务所内部治理主要涉及治理结构、专业化能力、管理责任、质量控制、管理模式统一性等方面。衡量指标选取如下：治理结构用大股东持股比例衡量，专业化能力用注册会计师的人数衡量，管理责任用合伙人大会的会议次数、管理委员会的会议次数和专业委员会的数量来衡量，质量控制用事务所或注册会计师受到的处罚次数衡量，管理模式统一性用采用总分所一体化管理的分所数量衡量。

（三）控制变量

参考相关文献并结合研究需要，这里选择事务所成立年限、业务规模和营收增长率作为主要控制变量。表2对相关变量进行了汇总。

（四）模型设计

建立如下的线性回归模型：

DAit=β0+β1TOPit+β2BMit+β3BSMit+β4MEMit+β5CPAit+β6QUNit+

β7BRAit+β8AGEit+β9SIZEit+β10GROWTHit+εit（4）

其中，β为模型参数，ε为随机扰动项，i代表事务所，t表示时间。

四、实证结果

（一）样本描述性统计

2015年事务所基本上改制为特殊普通合伙制，所以选取2015—2019年A股被事务所审计的上市公司作为研究样本，从中剔除金融行业企业、ST企业和*ST企业，并剔除异常数据、缺失数据，利用相关数据和琼斯模型，计算被解释变量审计质量的衡量指标DA。解释变量和控制变量的数据均来自对上市公司进行审计的事务所所对应的相应指标。举例说明，2018年，毕马威振华会计师事务所对上市公司万科A（股票代码000002）进行了审计。利用万科A的营业收入、总应计利润、固定资产净额等数据来估计琼斯模型，进而得到被解释变量DA;解释变量和控制變量取自毕马威振华事务所对应的相关指标，比如，注册会计师人数799人，事务所或注册会计师受到的处罚次数为4次，营收增长率为7.52%等。为便于在不同企业间进行数据比较并消除异方差问题的影响，在相关数据代入模型之前，对其进行取对数处理。表3为取对数处理后数据的描述性统计，主要包括有效样本数、均值、标准差、最大值和最小值。

从表3可以看出，被审计上市公司的盈余水平整体变化比较平稳，均值为0.054，标准差为0.056，因而审计质量整体上差异较小;从各变量的最大值和最小值取值来看，无明显异常值;控制变量中业务规模SIZE在（9.528，13.155）内变动，标准差为0.915。描述性统计显示，样本具有多样性特征，同时整体上各指标取值的波动较小，数据变化平稳。

（二）相关性检验

从表4可知，审计质量与治理结构之间存在显著的负相关关系，与合伙人会议次数、合伙人管理委员会会议次数、专门委员会数量、注册会计师的数量之间存在显著的正相关关系，与事务所和注册会计师被惩罚次数、总分所一体化管理的分所数量之间不存在显著的相关关系。注意：由于被解释变量审计质量采用负向指标来衡量，所以回归系数为负实际上表明相应的解释变量与被解释变量之间为正向关系，反之，回归系数为正则表明相应的解释变量与被解释变量之间为负向关系。后文与此相同。相关性检验初步验证了本文的假定，即审计质量与从各维度衡量的内部治理指标之间很可能存在显著的相关关系，同时解释变量与控制变量之间虽然存在相关性但相关程度并不高。

（三）回归分析

在进行正式的面板数据回归分析之前，应先确定适合随机效应模型还是固定效应模型。确定的方法是进行Hausman检验，如果通过显著性检验，则固定效应模型优于随机效应模型，否则，应选择随机效应模型。为了避免异方差对回归结果的干扰，使用异方差稳健性方法进行了修正。最终，确定采用固定效应模型进行回归分析。表5列出了个体双向固定效应模型的回归结果。

表5显示，回归方程的拟合优度为0.019，拟合效果不理想，但是F检验表明回归方程在1%的显著水平上通过了线性关系检验。从各回归系数的检验结果看，合伙人会议次数（BM）、管理委员会会议次数（BSM）、注册会计师数量（CPA）对审计质量有显著的正向影响;相反，总分所一体化管理的分所数量（BRA）和业务规模（SIZE）对审计质量有显著的负向影响。未发现大股东持股占比（TOP）、专门委员会数量（MEM）和质量控制（QUN）对审计质量有显著影响。

下面检验盈余水平的异质性问题，将样本分为过度盈余和盈余不足两类，分别进行回归，以检验在这两种情况下事务所内部治理对审计质量是否存在差异的影响，回归结果见表6。

从表6可以看出，无论对于过度盈余样本还是盈余不足样本，合伙人会议次数（BM）、管理委员会会议次数（BSM）均对审计质量有显著的正向影响，而总分所一体化管理的分所数量（BRA）仍然对审计质量有显著的负向影响，这与样本不分类时的结果是一致的。但是，注册会计师的数量（CPA）和业务规模（SIZE）对审计质量的影响在两类样本上存在差异。注册会计师数量、业务规模对盈余不足事务所的审计质量均具有显著影响，影响方向依次为正向和负向，而在过度盈余样本中二者的影响均表现为不显著。

（四）稳健性检验

为了确定回归结果的稳定性，需要进行稳健性检验。这里采用替代变量法，对琼斯模型进行修正，在模型中引入净资产收益率（记为ROA），修正后的琼斯模型为：

TAAt-1=α1At-1+βΔREV-ΔRECAt-1+γPPEAt-1+δ×ROAt-1+εt（5）

其中，δ为净资产收益率（ROA）的系数，其他参数与公式（1）相同。利用公式（5）重新估算可操纵性应计利润，进而得到被解释变量审计质量新的衡量结果，重新进行回归分析，结果见表7。

表7显示，回归方程通过了线性关系检验，拟合度提升为0.084。从各变量的回归系数检验来看，除新增专门委员会数量对审计质量有显著的正向影响以外，稳健性检验的其他结果与实证结果基本一致，从而验证了实证结果具有可靠性。表8汇总了相关检验结果。

五、结论与建议

作为专业性、独立性较强的第三方机构，事务所区别于一般行业的企业，其审计质量对于社会客观评价上市公司具有重要价值。因为事务所内部治理与运营情况会对审计人员产生激励和约束作用，而这些作用最终很可能会影响审计质量，所以本文实证分析了事务所内部治理对于审计质量的影响。研究表明：合伙人会议次数、管理委员会会议次数、注册会计师数量对审计质量有显著的正向影响，总分所一体化管理的分所数量对审计质量有显著的负向影响，大股东持股占比、专门委员会数量和质量控制对审计质量没有显著影响。因此，事务所应该通过进一步完善自身内部治理机制来提高审计质量。根据上述研究结论，这里提出几点建议。

第一，加强事务所文化建设。事务所的核心竞争力是专业性人才，良好的事务所文化很大程度上能够激发员工的工作进取心和对事务所的归属感，进而有助于事务所长远发展。首先，事务所要注重文化认同感建设，避免总分所之间或分所之间的矛盾问题;其次，合伙人作为最高层级的事务所职员，其经营理念、管理方式对事务所的发展具有重要影响，因而合伙人必须首先认同事务所文化;最后，要进一步完善诚信机制，无论事务所还是审计人员都要讲诚信、守信用。

第二，进一步完善内部治理结构。为了有效制衡不合理的股权结构所导致的“一股独大”现象，需要提高合伙人大會、管理委员会以及下设的专门委员会等内部管理机构的决策独立性，避免其受个别股东控制而损害事务所利益。还应该制定激励机制，提高管理委员会、专门委员会成员的利益与事务所利益的一致性，从而使管理委员会、专门委员会各司其职，有效监督和约束股东，更好地服务于事务所发展。

第三，建立健全人力资源管理制度。事务所属于知识密集型组织，专业技术人才是这类组织的核心竞争力。因此，要重视员工特别是核心员工的职业发展，以人为本、充分考虑到不同层次员工的心理需求，使员工能够享受其应有的权益，并在此基础上调动员工的工作积极性。与此同时，事务所和员工都有自身的发展目标，只有二者方向一致时，员工和事务所之间才能建立良好稳定的关系，进而提高事务所的凝聚力和竞争力。

此外，尽管受限于数据的可获取性以及衡量指标的偏颇性，出现了部分内部治理指标对审计质量的影响与理论分析不完全一致的情况，但是事务所仍然应该优化股权结构，强化质量控制，严格按照监管部门的有关规定从实质上提升总分所一体化管理程度。

〔责任编辑：来向红〕

作者：李志学 潘栋梁 李燕