会计管制理论研究论文

摘要：会计目标是会计理论研究的逻辑起点，也是联结会计理论与实务的纽带和桥梁。受托责任观和决策有用观作为会计目标两大具有代表性的观点在相当长的一段时间内是学术界争论的热点，形成了浩瀚的会计目标研究的文献，但这两种理论均不能完整地说明企业的会计目标。下面是小编整理的《会计管制理论研究论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。

会计管制理论研究论文 篇1：

关于现代会计理论研究方法

20世纪50年代,美国学者在会计理论研究中借鉴心理学、语言学等其他学科的理论成果,采用问卷、采访、实验与模拟的方法,考虑用户的具体行为和一般意义上的行为假设,以概念和经验为依据进行推理,系统地提出并论证会计理论的概念框架,形成了一种面向行为的会计理论研究方法——行为方法。

一、行为法的涵义

行为法认为会计是一门面向行为的科学,其目的通过传递会计信息内容直接或间接地影响人们的行动,是行为科学在会计学中的应用。所涉及的范围十分广泛,包括(1)人类行为对设计、构建和使用会计系统的影响;(2)会计系统对人类行为的影响。

会计人员在会计理论的指导下,对企业的经济活动进行分析、归纳以会计报表的形式形成会计信息提供给会计信息的使用者,使其作为会计信息使用者进行经济决策的依据。同时,会计信息使用者通过实践对会计信息进行评价和反馈,要求会计理论进行改进来符合其需求,从而促进会计理论的发展。鉴于此,我们可以看出会计其实就是一个行为的過程,在这个过程中充分考虑了信息的提供者和使用者的特殊行为方式,从两者的具体行为来提高对会计理论进行研究。会计产生了行动,会计人员所提供的会计产品对会计信息使用者以及相关人员的行为起着决定作用,通过会计信息含量直接或者是会计人员的行为间接的影响会计信息使用者的行为,不同的会计信息将对会计人员产生不同的会计行为,同时会计产品的使用者又会对会计产品起着反作用,不同个人行为对会计信息的偏好和需求也促进会计信息和报告信息系统的发展,作为会计理论研究者在充分考虑会计信息的社会需求方面改进会计理论方法,从而提高会计的理论发展。

会计信息是会计人员提供的会计产品,作为产品它必须要有使用价值,使用价值影响消费者的商品需求欲望。消费者选择并决定支付一定价格购买某种商品,是因为他对这种商品具有需求欲望,也即消费欲望。但这种需求欲望产生的前提条件是商品的使用价值对他有用,对他无用的商品,则不会激起他的需求欲望,进而产生购买行为、消费行为。因此,商品的使用价值对消费需求的产生、选择及变动产生重要影响,这也说明价值的确定主要是决定于消费者,依赖于消费者的评价,因此要提高会计产品的使用价值,必须对对消费者行为进行分析、理解、解释和预测,了解消费者对会计产品的偏好,根据消费者需求来改进和报告系统,通过采纳会计信息使用者的行为来改进会计理论。

二、行为法研究的内容

行为法研究会计信息的行为效应,主要从以下5个方面来研究:

(1)研究会计信息披露的充分性和适度性,即会计信息披露的“度”的把握问题,在会计信息不出现超载的情况下,企业对会计信息的披露应该达到何种程度呢?行为法认为一方面除了正常的会计信息披露之外,还要把握那些特定的有争议性的会计信息是否予以披露,披露了多少,披露的质量如何的问题,另外一方面,在信息披露过程中的采用的会计语言和语法是否能够符合会计信息使用者的语言习惯,能够在他们的理解范围之内,能够让他们读“懂”会计信息。同时,会计在披露过程中在对会计信息进行充分披露的同时又能不使商业秘密外泄,这在上市公司盈利预测中极为重要。

(2)财务报告数据的有用性。会计信息使用者获取会计信息的主要目的是为了更加有效的进行经济决策,降低风险,提高收益,而这一切都得依赖于会计信息的有用性。因此会计信息必须可读,同时又必须是具有意义的,只有这样的会计信息才能更加有效的帮助会计信息使用者提供帮助和借鉴,进行有效的决策。

(3)对于企业报告方式的态度,人们对会计技术存在偏好。由于会计信息使用者个人的知识水平和处理事情的态度、方法的差异性的存在,从而导致了不同的会计信息使用者在进行决策过程中对会计信息需求的质和量的要求的差异性,如对于固定资产折旧,有的人认为采用直线折旧法比较合理,而其他人可能认为采用加速折旧法比较合理,不同的会计技术偏好则会产生不同的会计方法,也就会产生不同的会计结果。而在处理同一个决策过程中,有的会计信息使用者可能需要更多的会计信息,而有的则是需要比较少的会计信息。会计信息使用者在决策过程中对于企业报告所持有的态度必然会对企业的财务报告提出不同的需求,这种不同的需求行为也会导致会计信息的发展。

(4)重要性判断,会计数据发生多大差异才被人们认为是重要性判断。企业在经济活动过程中必然会产生大量的信息,如人力资源信息,企业雇员信息变化等等,在这么多复杂的信息中,哪些信息被认为是重要的,在会计报告中必须要披露,而哪些信息在经济决策中不是重要的而不需要披露,哪些信息会对会计信息使用者产生效益,从而增加他们对企业的信心,而哪些信息则没有必要披露,披露了反而会造成会计信息的超载,这个决策的主要因素是什么?就是重要性因素的合理使用。关注被那些会计信息使用者认为重要的项目以及被人们找来决定会计数据差异程度的项目,在确定重要性之前就应该有那么一个差异程度。

(5)不同会计程序对决策的影响。各种不同的会计方法可能会影响到个人决策,其影响程度主要取决于任务的性质、用户的性格以及周围的会计环境。如承包经理为个人利益选择存货计价的先进先出法,而不是后进先出法。

三、会计系统对人类行为的影响

在会计中使用行为法会产生一系列的效应,主要有以下3个方面:

(1)经济后果。由于在会计理论中采用行为法,利用会计信息行为进行经济决策,并对会计理论进行改进,这必然会导致会计在经济生活中的杠杆作用越来越明显,市场机制的作用越来越显著,这必然会引起资源再分配和社会财富重新分配,影响当事人行为。

(2)社会后果。由于社会历史原因和国家发展的需要以及整个社会经济制度的不完善,在某些领域往往会出现垄断的现象和政府的行政行为来代替市场行为,比如军工产品、政府承包工程等等,这些垄断行业和政府行为由于缺少市场竞争且受国家定价管制,会计理论往往在这些领域是失效的,其会计信息对这些相关行业的影响就会很小,从而降低了会计信息的有用性。

(3)政治后果。由于各个企业所处的会计环境、企业规模和其他因素的差异,企业所采用的会计计量方法中并没有采用“一刀切”的方法,而是存在着一定的弹性和自主性,让企业根据实际情况选择性的采用符合企业自身情况的计量方法和原则,如在折旧方法的选择中的直线法和加速法,存货价格的计量的先进先出法等,不同的会计计量方法和原则就会产生不同的财务结果,这种在计量方法和原则选择中存在的弹性必然会导致财务报告结果的弹性,从而也产生了不同的会计信息,依据会计信息进行决策必然会导致不同的结果,比如说,企业的经理人员为了突出自己的管理水平和业绩,在会计计量方法的选择中采用能够降低企业成本的方法来提高利润,从而会使一些集团或个人得利,另一些集团或个人受损,由此产生利益冲突。

行为法是一种新的会计理论研究方法,虽然已经被广泛使用了,但是由于缺乏严格的理论和方法论的支持,在研究中尚存在发展和证实与会计理论假设相关的行为假设等问题急待解决,这是以后研究的方向。

参考文献:

[1]万晓文.现代会计理论研究.北京:经济管理出版社.2005(7).

[2]陈国辉,袁荣.实证会计理论研究方法.财经问题研究.1998(1).

[3]朱小平,肖雪莹.会计理论研究方法概论.财会月刊.2000(8).

作者：田宇 陈平

会计管制理论研究论文 篇2：

企业会计目标的探究

摘要：会计目标是会计理论研究的逻辑起点，也是联结会计理论与实务的纽带和桥梁。受托责任观和决策有用观作为会计目标两大具有代表性的观点在相当长的一段时间内是学术界争论的热点，形成了浩瀚的会计目标研究的文献，但这两种理论均不能完整地说明企业的会计目标。本文以会计目标的国内外理论研究成果为出发点，通过比较，试图在会计环境对会计目标的影响分析基础上，结合我国企业自身组织形式、不同的规模大小更进一步确立会计目标，来构建属于我国的会计目标体系。

关键词：受托责任观；决策有用观；会计环境；会计目标的多元性

一、会计目标定位的重要性与紧迫性

（一）会计目标定位的重要性

会计目标是要求会计工作完成的任务或达到的标准，是构建财务会计概念框架的逻辑起点。会计目标对会计准则起制约的作用，因此，会计目标不明确，会计准则的质量也随之没有保证。

会计目标将会计系统和会计环境联系在一起，受环境因素的影响，不同时代背景下的具体会计目标各异。企业大部分的会计工作都是围绕实现会计目标而展开的，会计目标的确定有着十分重要的意义。

（二）我国会计目标合理定位的紧迫性

随着经济的快速发展，我国非国有企业的上市的力度将逐渐增大，上市公司将以惊人的速度发展，证券市场也将健康稳定地发展，间接投资者和潜在投资者的队伍将不断壮大。然而，当前我国企业中出现了诸如会计信息混乱、虚假、严重偏离目标的现象，这不利于我国资本市场的发展与政府发挥其宏观调控的职能，从而扰乱了市场经济，破坏了社会信用基础。因此，及早地、合理地、明确地确定我国会计目标是非常具有现实意义的，有助于我国在今后的经济全球化大环境中立于不败之地。

二、会计目标主要观点描述

对于会计目标的研究，一般有两种主要的观点即受托责任观与决策有用观。

（一）受托责任观

在所有权和经营权分离的情况下， 投入方将自己的资源委托给受托方， 受托方将承担起科学地管理和运用这些资源并能够在其原有的基础之上实现增值的责任。在此观点下，财务报告的目标是反映受托者对委托责任的履行情况。受托责任观更注重会计信息的历史性和可靠性。

（二）决策有用观

决策有用观下的会计目标是向现有的、潜在的投资者提供有利于其进行合理投资、信贷决策的有價值的信息；在计量属性和计量模式的选择上主张多种计量属性并存择优，并倡导物价变动会计模式；不过分强调会计信息的精确性。

三、影响我国会计目标的实现因素

（一）政治法律因素

会计目标定位于“决策有用观”的国家对经济的管制少，政治环境比较宽松，会计规范强调灵活性和权威性以及职业判断；而把会计目标定位于“受托责任观”的国家通常对经济进行计划调控，在这种情况下会计变成了国家宏观调控的工具。会计在国家严格的制度下规定非常详细，实行集权管制，主要服务对象是国家。

（二）经济环境因素

会计目标定位于“决策有用观”的国家从经济环境上看，都是发达的资本主义市场经济国家，公有化程度较小，证券市场十分发达。会计目标定位于“受托责任观”的国家，在资源配置方面都实行计划与市场的有机结合，然而国有经济仍然在多方面占主导地位，政府是会计信息的主要需求者。

（三）文化教育因素

英美和德法模式都是发达国家，其国民一般的教育都具备和会计及相关专业人员相差无几的水平。因此在确定会计目标时，教育因素是可以忽略不记的。 而巨变后的东欧国家和改革开放后的我国属于转轨中的市场经济国家，国民的普遍教育素质不太高，如果会计目标定位过于复杂，则会影响会计目标的最终实现。

四、我国企业会计目标的实现途径

（一）定位我国企业会计目标的注意问题

我国会计目标应该把握以下重要原则：首先，应与我国的会计环境相吻合，会计信息尽量满足各使用者的需求。其次，尽量按照国际惯例描述我国的会计目标，注意与国际惯例接轨。再次，理论研究应该将眼光放长远些，在满足当前需要的前提下，考虑可以预见的未来对它的需求。最后，应关注定位后的会计目标对其他会计理论定位的影响， 并切实保证这种影响不会与相关的环境因素产生新的冲突。

（二）我国企业会计目标的定位

在我国社会主义市场经济刚刚起步、国有资产在整个社会经济资源中依然占有较大比重、企业组织形式和规模各不相同的特殊经济环境下，单一的具体会计目标无法解决现实问题，会计目标需具有多元性。因此，可以建立在基本会计目标指导下的、有差别的具体会计目标。

1.非上市公司会计目标的定位

我国非上市公司多为合伙或独资企业，所有者大多直接从事企业经营管理活动。在非上市公司中，通常因公司出资人有权获取公司财务信息而将其视为会计权利的主体；而会计人员因代出资人从事会计行为而成为其受托人。因此，非上市公司中的委托代理关系非常清晰明确，符合“受托责任观”的适用范围。此外根据成本-效益原则和重要性原则，没有必要像上市公司那样进行充分披露会计信息。所以，非上市公司应采用“受托责任观”，向明确的委托方提供所需的相关信息。

2.上市公司会计目标的定位

一般而言，上市公司的财务报告要同时满足国家、投资人、债权人、往来客户、职工等各信息使用者的需求是较为困难的，因这些利益关系者所关心的侧重点是不同的，从而造成了尴尬的局面。我国上市公司可借鉴《国际会计准则》对通用财务报表的规定：通用财务报告主要是向现有的、潜在的、可流通的股东和债权人以及其他信息使用者提供有价值的信息，以助其做出理性投资、信贷和相似决策。财务报告提供的信息只有在相关性和可靠性之间得到最佳平衡，才称得上是对投资者有利的信息。故我国上市公司的会计目标应定位为：借鉴“决策有用观”来指导其信息的披露，向信息的主要使用者提供财务报告。

（三）我国企业会计目标的实现途径

1.提高会计信息质量和透明度

财务会计目标的实现程度取决于财务会计信息质量特征，会计信息质量的高低直接影响着投资者对资本市场的信心和公众的切身利益。会计目标应以会计信息可靠性为基石，会计信息如果不可靠， 不仅无助于决策， 甚至会导致错误的决策。然而会计信息质量再好， 其意思并不明确，那么它本应有的价值也难以实现。此外，会计信息的可靠性随时间的推移而降低，且使用价值越小， 因此及时性往往影响着使用者在利用相关信息后进行决策的效果与效率。

2.充分披露会计信息

会计信息的披露是在证券市场上投资者可直接获取和利用的各种信息中最主要的信息。在会计信息披露时应提高表外信息和会计附注在会计信息披露中的重要地位， 对不同经济事项采用不同的计量和披露方式以增加可靠性的适应程度；强调会计报表的文字说明部分的重要作用， 因为文字说明能揭示主表、附表和数字资料不能反映的会计信息；规范文字说明具体内容， 规定重要的、确需指出的说明事项， 要逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务报告的披露力度。

3. 加大会计造假成本

一是实行双向出发，一旦查出会计造假，不仅要处罚造假的企业，还要处罚对其年报进行审计的会计师事务所。这样，违规收益远远低于造假成本；二是实施会计事务所审计的定期轮换制。会计师不能左右事务所出具的最终审计意见，独立性的发挥受到极大限制，而事务所的定期轮换正是解决“共谋”作假的根本。

参考文献

[1]廖洪，白华.企业目标、会计目标、内部会计控制[J].武汉大学学报（社会科学版）， 2002 （4）.

[2]陈晶晶，李丛.对我国会计目标的一些思考[J].中国集体经济，2011 （22）.

[3]程显柱.浅析新形势下我国会计目标的确定[J].中国市场，2012 （7）.

作者：徐洁

会计管制理论研究论文 篇3：

国际碳会计的最新发展及启示

摘要:目前,低碳经济已列入中国国民经济与社会发展规划,西方发达国家和相关机构及协会纷纷开展对碳会计规范的理论研究和实务推行。而中国则处于规范零散性的起步阶段,理论与实务差距较大,因此,在探讨碳会计时,须着重解决三方面的问题,即加快实现环境财务会计体系与FASB/ZASB的逐步趋同,培育碳会计所需的公允价值准则规范及其市场环境,还应着眼于准则体系的前瞻性。

关键词:碳会计;最新发展;启示

一、引言

当今工业化时代,由于含碳能源,如煤、石油、天然气等的大量消耗,导致碳氧化物的大量排放(如CO2、CO等),而CO2作为全球气候变暖的首要因子①,受到各国政府和相关机构的关注。2007年,政府间气候变化专门委员会(IPCC)在巴黎发布第4次会议公报以来,欧洲各国环境法规进一步强化,全球气候变暖问题再次成为社会关注的核心。企业作为温室气体产生的主要责任者,其CO2的排放越来越受到法律法规的限制,对企业财务的影响也变得愈加重大;另一方面,由于传统含碳能源(如石油、天然气等)的稀缺性和污染性,各国也同时在不断进行新能源或可再生能源的开发和研究。因此,与新能源的碳权替代等相关会计处理问题也逐渐开始受到国际会计学界的关注。

二、碳会计的最新进展与评述

碳会计的出现并非偶然,从20世纪90年代起,环境及生态领域的相关学者就国家、地域及全球范围的碳存量和流量进行核算(Carbon Accounting),不过,其技术路线均是采用物质流分析手段,实质为碳实物量的核算,与企业财务会计系统内的价值核算和信息反映并无实质上的关联。2002年后,由于全球气候变化、京都协议书及排污权交易制度等的发展,使得企业CO2等的排放、交易及节能减排等特定环境问题的会计处理规范探讨也愈加热烈,日渐引起会计学界的关注和重视,如《欧洲会计评论》、《会计、组织与社会》、《会计、审计与职责杂志》等相关国际知名会计期刊在近期已经或计划推出与排污权、碳会计及披露、气候变化与温室气体会计等专题,可见未来几年碳会计的相关规范或指南研究将达到一个高潮。

由于开始碳排放配额分配主要通过碳排放交易机制来实现,而京都协定书下的CDM、JI等机制均提供了类似的框架②。因此,最初以碳排放及交易为核心的温室气体排放的会计问题被纳入排污权会计框架内进行探讨③。IASB和FASB均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则,试图对包括CO2等排放气体的会计问题进行一揽子的规范。如美国联邦能源管制委员会(FERC)于1993年在《统一会计系统》(USofA)中对排污权交易会计处理做出了规定。不过这个规范最初主要针对SO2,且不能对免费分配的排污权进行处理,因此对美国环保局(EPA)“酸雨计划”免费发放的SO2排污许可等处理上存在着先天缺陷。10年后,FASB希望通过EITF03-14来解决总量—交易机制下排污权交易的会计处理问题,但由于其可能影响到其他会计处理而未能如愿。针对欧盟25国排污权交易制度(EU-ETS)项目,IASB于2004年发布IFRIC3《排污权》。但由于该指南将解释范围限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上,且在计量上存在着复合计量模式和报告模式,因此一发布即引来极大不满和争议,IASB不得不在1年后撤回了该解释公告。直到2007年12月,IASB再次启动排污权交易项目,在议程文件中,与PwC&IETA提出了三种会计处理方法供企业参考(PwC&IETA,2007),以此作为过渡。与IFRIC3不同,IASB在新项目中与FASB通力合作,重新系统设计会计准则,旨在提出包括碳排放在内的排污权交易会计处理模式(FASB,2008)。相比于IFRIC3,其关键点更为细致,预计2010年出台相关草案或规范(IASB,2009)。可以说,这些草案或规范的出台,将有效地促进了各方对包括SO2、CO2等温室气体排放、交易及管理上的规范,为单独碳会计规范的发布奠定了一个良好的基础④。

不过,由于碳排放的特殊性和复杂性,除了一些政府(COAG,2006;DEFRA,2007;EC,2007;IPCC,2007)或非政府组织(CCE,2007;ISO,2006;RGGI,2007;WBC,2007)的报告外,现有学术文献还极少提及碳交易或碳信用等碳财务报告和鉴证问题。如ICAEW在报告可持续性和会计责任时,虽认可了非政府组织的工作成果,但回避了怎样在资产负债表内确认碳信用的问题。随着碳排放、交易及披露的日益关注,有学者开始指出,基于碳排放或交易的温室气体排放引起的会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内,而应同时设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理(Gray,2002;Jan Bebbington et al.,2008);同时也有学者将碳固(Carbon Sequestration)及鉴证(Carbon Assurance)也纳入其中,认为企业的碳账户在排放市场中进行交易前须胜任的第三方进行独立鉴证(Janek Ratnatunga et al,2008)⑤。2008年,Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计(Carbon Emission and Sequestration Accounting,CES Accounting),即碳会计(Carbon Accounting),并提出了构建碳会计规范的两种主要思路:其一是在京都协定框架下,所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与IPCC的原则相协调;其二是在温室气体协定书内(GHG Protocol)分别计量和报告CO2排放的相关会计问题。该协定书不但有其企业会计和报告基准,而且还有一套成熟的对温室气体排放进行估算的工具。这是最早在会计研究文献中独立出现“碳会计”一词,同时也标志着其作为一个重要且特殊的会计事项开始受到国际会计学界的重视和关注。

从国外文献的最新研究进程来看,碳会计主要涉及:碳排放配额的财务会计处理,与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等(Jan Bebbington et al.,2008;Ans Kolk et al.,2008;CDP,2009)。在传统财务会计框架内,碳会计主要涉及的是碳汇(Carbon sink)的资产确认问题和碳源(Carbon source)的负债确认问题。如碳信用(Carbon credit)或碳排放配额(Carbon allowance)表内记录和披露问题。在此点上,澳大利亚会计准则AASB120、国际会计准则IASB IFRIC3、美国财务会计准则 FASB EITF 03-14、FASB153等都有详细规范可供参考。此外,树木等因碳固(Carbon sequestration)职能被认为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一,在碳会计系统中需单设账户予以反映,但其作为一种特殊的生物资产,又与IAS 41、AASB 141等会计准则相挂钩。

温室气体排放的主要特征是其风险和不确定性(Stern,2006),因此,碳会计有必要针对其潜在风险和不确定性引致的收益和损失作出反应,即核算和报告,这种或有或不确定事项,需要会计人员在概率估算的基础上进行风险评估,以负债或其他方式在报告内客观及时反映。在企业报告框架内,与环境风险等相关的披露方式主要有三种:完全集成法(fully integrated approach)、补充法(supplementary approach)和混合法(hybrid approach)(Leadbeater,2000)。事实上,相关行业和企业已经开始积极地披露其相关风险(Pinkse and Kolk,2007),作为气候公告标准理事会(CDSB,The Climate Disclosure Standards Board)设立的非赢利性团体,全球最大的投资者合作应对气候变化项目——碳披露项目(The Carbon Disclosure Project,CDP)由385家机构投资者组成,旨在促进机构投资者和企业管理层就气候变化开展对话,方便他们向各利益相关方展示其在碳信息披露和碳排放管理方面的承诺(IGCC,2006)。其包括但不局限于:关于风险、机遇以及温室气体管理的气候变化项目能够带来各种内部效益,尤其在节约成本方面。此外,随着ISO 碳生态足迹制度的标准化(ISO,2006)、日本温室气体排放量的计量、报告及披露制度(環境省,2009)、英国查尔斯王储发起的可持续会计项目(Accounting for Sustainability Project)(ICAEW,2008)的推进,从而使得企业日益关注于表外碳信息披露问题,其非财务信息逐渐向财务信息方面展开,可以预计,其必将进入EU(IASB)、美国(FASB)的排污权交易信息的表内披露框架内,并逐渐形成碳会计的重要内容之一。

随着碳排放及交易事项的扩展,使得碳会计与其他相关事项会计基准的关联度也愈加紧密。其一是碳减排认证和碳权交易的会计处理问题。如在京都议定书的CDM框架内,各国企业纷纷制定CO2排放削减计划。如理光集团计划2010年CO2排放量比1990年削减12%,为15.60万t,比原有估计减排19.90万t,并在环境报告书内进行了成本效益估测(Ricoh,2008);COSMO石油公司通过CO2吸收证书等对碳排放削减量进行认证并在企业年报内予以反映;还有企业通过海外植林的方式,从而获得CO2排放权(碳权)在国际市场上进行交易而获利。从某种意义上说,上一业务不仅与碳会计相关,更与生物资产会计准则相挂钩,如IAS41就对此种类型的生物资产作了详细规定,中国新会计准则5号也与此“大同小异”(綦好东,2006),企业虽可依此处理,但碳会计规范的缺失使得企业对该事项又难以准确和合理。其二是与再生能源相关的碳会计处理规范。即可再生能源信用资产会计处理问题(RECAA)(Janek Ratnatunga et al,2008),依据Ratnatunga, et.al(2004)、Ratnatunga and Ewing(2005)等人的观点,再生能源信用资产的价值(RECA,Renewable Energy Credit Asset)计算公式为(以森林中的树木培育和保持为例):

E为RECA发生的成本或费用;

r为价值增量——碳固常数(当S=0时,每单位费用产生的RECA价值量);

M为RECA碳固能力的最大价值(如树木在成熟之后即不再固碳);

S为RECA碳固能力的当前价值;

?啄为价值衰变——碳排放常数(当E=0时,每单位时间内RECA价值的损失量);

由上公式可知,当r、E及未使用的RECA价值潜量越高、价值衰变系数越低时,RECA价值的变化量(增加量)就越大。

自京都协定之后,日本绿色电力认证制度和RPS法案制度、欧美再生能源制度等规范推广进一步加快⑥。在英国,2002年4月天然气/电力市场监管局(Ofgem)推行再生能源义务证书(Renewable Obligation Certificate,ROC)并在排污权交易市场中流通买卖。计划至2010年,绿色电力在交易市场中的比例目标值为10.4%。因此,企业新能源制度的导入,对碳会计理论规范和实际处理的影响也日渐增大。以英国RPS制度为例,新能源的每年度交易价格不断变动,导致RPS所对应的削减成本也不断变动。RPS当量价格为5.1日元/kWh,按CO2排放原单位换算系数(0.43kgCO2/kWh)折算后为11 860日元/t-CO2。对此,国际排污权交易协会(IETA)和英国排污权交易组织(UK-ETG)在其讨论稿(Discussion paper,Accounting for Carbon under the UK Emissions Trading Scheme,2002)和英国会计准则13号《衍生和其他金融工具:银行和类似机构的披露》中对此作了规范。IFRIC3对再生能源配额证书的会计问题也有所涉及,但并未详细例举说明。

由于RPS证书与碳交易之间关系较为紧密,但由于RPS证书流动性较低,与碳权交易在账户开设、信用额转移及账户信息披露等方面又具有其自身的特殊性,因此,RPS证书所涉及的会计问题已开始受到欧美及日本等国的重视,但目前尚未有明确的规范出台。按ASBJ的观点(ASBJ,2008),具有环境附加价值属性的RPS证书与有价证券的性质相似,极有可能以金融衍生工具会计的相关准则为依据进行探讨。

梳理当前研究文献,笔者认为碳会计准则或规范的焦点主要集中在以下两方面:第一是企业的碳排放如何进行会计处理和其碳管理该如何披露?一方面,AASB141、EITF03-14、FASB153及撤回的IFRIC3等准则及规范都涉及到了碳排放配额及交易的财务会计问题,但一个不容忽视的真相是,公司对与碳相关的核算、抵押或鉴证时却无有效指南可以遵守,诸如“碳汇”(Carbon Sinks)等在会计框架内的确认和计量还未取得共识,且对碳会计的账户设置也有不同的看法;另一方面,目前虽有较多国际大公司对CDP作出积极反应,但在信息披露上仍存在较多问题,特别是在认知度和价值维度方面(Kolk,2008);第二是市场对公司碳披露与碳管理的反应如何?Johnston et al.等研究者发现美国SO2排放交易机制下,市场对公司的排放配额具有价值正相关性(Johnston et al.,2008),表明对投资者而言,其更多地是将排放配额视为一项资产。鉴于CO2与SO2的高度相似性,有必要深入了解公司在面对全球气候变化风险和碳排放交易机制时的价值相关性验证,因为对会计准则指定机构而言,实证研究成果可更好地为高质量的碳会计标准出台提供借鉴和基础。

三、启示

目前,低碳经济已列入中国国民经济与社会发展规划,目前虽在京都议定书框架内尚无强制性减排目标,但面对日益增长的碳排放量和国际环保压力,中国极有可能在2012年后承担一定数量的碳减排任务,这必将对国家经济发展和企业财务状况造成重要影响。因此,会计学术界的积极面对十分重要,国内相关部门及专业机构有必要及早规划,对碳会计规范的理论问题进行先行研究。

但值得注意的是,由于国外环境财务会计体系发展较为完备,既有较详细的通用准则体系出台,也有更具针对性的特殊环境事项会计规范等,如排污权会计指南等。因此,在研究和推广碳会计时,有较为完善的准则及规范予以支撑。而反观中国,虽在理论和实务上已经取得了一定的进展,但与FASB、IASB等发布的一系列渐成体系的环境财务会计规范相比,中国则处于规范零散性的起步阶段,理论与实务差距较大⑦。因此,在探究碳会计时,须着重解决三个方面的问题:(1)加快实现环境财务会计体系与FASB/IASB的逐步趋同,为中国碳会计的体系构建奠定相关基础;(2)培育碳会计所需的公允价值准则规范及其市场环境;(3)着眼于准则体系的前瞻性,积极研究与碳会计规范相关的配套准则,提高各个准则体系的系统性和协调性。

注释:

①温室气体主要包括CO2、CH4、N2O、CFCs、HCFC-22等,其中仅CO2的相对贡献度就高达61%;CH4和CFCs分别为15%、11%,可以说,全球气候变暖的根本原因在于碳化气体的排放。

②如世界最大的EU ETS总量-交易制度,就有此种机制,不过该制度仅对签署了京都议定书的国家开放,而美国、澳大利亚等未签署,但其仍通过芝加哥气候交易所(CCE)和NSW 温室气体削减机制来进行运作。

③从某种程度上说,CO2作为温室气体的典型,同时也是企业废气排放的主要组成部分,因此,碳会计与排污权会计既紧密地联系,又有一些细节上的差异。

④须指出的是,虽然目前IFRIC 3和FERC文件(Federal Energy Regulatory Commission Paper)等对排污权(包括废气排放和交易)做过相关规范,但并未就碳会计(温室气体的会计处理)作出专门规范,且全球气候变化引起的会计问题刚刚收到西方会计学界的关注,因此目前尚无单独的碳会计规范或指南出台。

⑤虽然目前AA 1000和ISAE 3000 还不能为碳会计鉴证提供具体指南或标准。但是由于ISAE 3000等涵盖了企业的可持续报告等,故可以为碳会计鉴证提供一个初步框架。

⑥以日本为例,其导入的再生能源政策主要为四项:(1)绿色电力认证系统;(2)绿色电力基金;(3)剩余电力买卖制度;(4)电力企业的可再生能源配额制度(Renewable Portfolio Standard,RPS)。前两者是从需求方角度考虑的,后两种则是从供给方角度考虑的。

⑦已有准则的实际功效仅限于与现行财务会计“兼容性”的协调,企业在实际操作时仍将与环境有关的财务影响纳入传统会计范畴,难以单独核算和报告。

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责任编辑:孙 飞

责任校对:何 军

The Latest Developments and Its Implications of the International Carbon Accounting

Zhou Zhifang, Xiao Xu

(Business School, Central South University, Changsha 410083, China)

Key words: Carbon accounting; latest development; inspiration

作者：周志方 肖 序