浅析合并报表中多层控制的会计处理

浅析合并报表中多层控制的会计处理（精选10篇）

篇1：浅析合并报表中多层控制的会计处理

浅析合并报表中有关多层控制的会计处理

随着我国近年来经济体制改革的发展,以多种控股方式组合而成的公司集团已悄然出现,在国民经济中其作用的.重要性也越来越大,因而迫切需要对其相关的会计领域进行了解、研究.本文通过实例介绍公司集团在多层控股下股权的界定及合并报表的编制方式问题.

作 者：田伟若 作者单位：中国矿业大学,管理学院,会计系,江苏,徐州,221008刊 名：地质技术经济管理英文刊名：GEOLOGICAL TECHNOECONOMIC MANAGEMENT年，卷(期)：24(5)分类号：F231.5关键词：乘数效应 多层控股 一次合并 分层合并

篇2：浅析合并报表中多层控制的会计处理

颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》第四章第十七条规定，无形资产的摊销一般应当计进当期损益，其他会计准则另有规定的除外。本文主要针对内部发生的无形资产交易专门用于生产某种产品或者其他资产的合并会计报表编制中的抵销处理题目进行探讨，以使合并报表更能真实客观地反映企业团体整体的财务状况和经营成果，为企业团体会计报表的相关使用者提供该企业团体相关的真实可靠的会计信息，这样更有利于这些报表相关使用者作出正确的经济决策。无形资产内部交易的抵销处理又可分为交易当期的抵销处理和以后会计期间的抵销处理。下面将分别进行讨论：

一、内部生产用无形资产交易当期的抵销处理

在这种情况下，购买企业购进的无形资产，在其个别资产负债表中以支付价款作为该无形资产的原价列示。因此，首先必须将该无形资产原价中包含的未实现内部损益予以抵销。其抵销的未实现内部损益金额=内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值(假定交易价格大于账面价值)。会计抵销分录如下：(为方便讨论，以下资产假定均未发生减值)

借：营业外收进

贷：无形资产――原价

其次，购买企业对该无形资产计提了摊销，而摊销的金额已经计进了相关资产的本钱。由于购买企业取得的本钱中包含了未实现内部损益，在相同的使用寿命下，各期计提的摊销用度要大于或小于不包含未实现内部销售损益时计提的摊销金额(为方便讨论，本文只考虑大于情况)。因此在编制抵销分录时必须将当期多计提的摊销金额从当期该无形资产多计提的摊销用度中予以抵销。由于该无形资产用来生产产品，所以当期多摊销的金额先是计进“制造用度”，期末又随着产品本钱的分配全部转进的“生产本钱”，产成品进库后又随着产品的结转全部转进“库存商品”，在对外报出财务报表时，又以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此，在对多计提的摊销用度中予以抵销的同时，又要根据该无形资产生产出的产品当期对外销售情况，对“存货”或“主营业务本钱”进行抵销。此时可分为以下三种情况：

1、该无形资产生产的产品当期全部实现对外销售。

在这种情况下，由于当期该无形资产生产出的产品全部实现对外销售，当期无形资产多摊销的金额随着产品本钱的结转进进了“库存商品”科目。随着产品的全部对外销售全部计进了当期的“营业本钱”。从该企业团体角度看，这就造成了销售本钱的虚增。因此，在做抵销分录时，需要将当期多摊销的金额和当期虚增的销售本钱全部予以抵销。

其会计分录如下：

借：无形资产――累计摊销

贷：营业本钱

2、该无形资产生产的产品当期全部未实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销的金额先是计进“制造用度”，随后结转到了“库存商品”，最后又反映在“存货”项目中。因此，在将当期多摊销的金额抵销的同时还需要将存货进行抵销。用公式可以表示为：抵销当期该无形资产多摊销的金额=未实现的内部交易损益×当年折旧率=(内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值)×当年的折旧率。假定当年该无形资产摊销假采用直线法，此时抵销分录为：

借：无形资产――累计摊销

贷：存货

假如考虑所得税的情况下，按照CPA考试辅导教材第429页的说法，“企业在编制合并报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债中的资产、负债的账面价值与其在纳进合并范围的企业按照适用税法的规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税用度。”由于合并报表导致存货的账面价值与其按照适用税法规定确定的存货计税基础之间金额不一致，因而也就产生了可抵扣暂时性差异。应确认递延所得税资产的金额＝可抵扣暂时性差异×所得税税率=(存货的计税基础－存货在个别资产负债表中的账面价值)×所得税税率。

抵销分录如下：

借：递延所得税资产

贷：所得税用度

3、该无形资产生产的产品当期部分实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销金额，一部分以“营业本钱”列示在个别利润表中，一部分以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此在编制抵销分录时，在对累计摊销抵销的同时，还需要同时对“存货”和“营业本钱”进行抵销。用公式可以表示为：

对营业本钱抵销的金额=抵销多摊销的金额×销售部分占此部分存货的百分比

抵销销售本钱的金额=抵销当期的多摊销的金额－抵销的存货的价值=抵销当期的多摊销的金额×(1－销售部分占此部分存货的百分比)

抵销分录如下：

借：无形资产――累计摊销

贷：存货

营业本钱

借：递延所得税资产

贷：所得税用度

二、内部生产用无形资产交易以后会计期间的抵销处理

在连续编制合并会计报表的情况下，在以后会计期间。由于以前的内部交易影响到了本期会计报表，而本期合并报表时，母公司和子公司提供的本期个别的财务报表中包含了以前会计期间的未实现内部收益、无形资产多计金额和多摊销金额。因此，首先将该内部交易形成的销售损益、无形资产虚增金额和以前会计期间因无形资产虚增而多计提的折旧金额予以抵销。这时的抵销分录只需将上面抵销分录中的“营业外收进”、“营业本钱”和“所得税用度”用“未分配利润――年初”替换。由于“营业外收进”、“营业本钱”和“所得税用度”上期随着期末的`结转最后全部影响了“未分配利润”项目，但本期合并报表时，其提供的个别财务报表“未分配利润”项目仍然包括了从该企业团体角度上看上述未实现“营业外收进”、“营业本钱”和“所得税用度”。其次对于本期多计提的折旧按照上述处理。

三、举例说明

甲公司为乙公司的子公司，201月1日甲公司以1000万元的市场价格向乙公司购买某商标使用权(假定该商标使用权交易为独占使用许可)，甲公司使用该商标的年限为5年，该商标使用权在乙企业的账面价值为800万元。甲公司购买该商标使用权专门用于生产A产品，甲公司每年生产A产品1000万件，假定A公司无形资产摊销方法按直线法，适用的所得税税率为25％。

1、第一种情况：年生产的A产品当年全部售出。

(1)由于2008年该无形资产生产的A资产全部售出，无形资产摊销的金额已经随着销售的结转计进到了“营业本钱”科目，因此，在抵销多摊销的40万元同时要把虚增销售本钱加万元一起抵销。2008当年的抵销分录如下：

借：营业外收进 200

贷：无形资产――原价 200 借：无形资产――累计摊销 40

贷：营业本钱 40

(2)在连续编制合并报表情况下，抵销分录如下：

借：未分配利润――年初 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：未分配利润――年初 40

2、第二种情况：2008年生产的A产品当年全部未售出。

由于当年存货没有实现对外销售，因此需将“存货”项目抵销40万元(=200／5)，以避免存货的虚增。同时还应确认可抵扣暂时性差异10万元(=40×25％)。抵销分录如下：

(1)2008年当年抵销分录如下：

借：营业外收进 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：存货 加

借：递延所得税资产 10

贷：所得税用度 10

(2)在连续编制合并报表情况下，20抵销分录如下：

借：未分配利润年初 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：存货 40

借：递延所得税资产 10

贷：未分配利润――年初 10

3、第三种情况：2008年生产的A产品当年售出400件，即售出了40％。

(1)当年营业本钱应抵销的金额=40×40％=16(万元)，存货应抵销的金额=40-16=40×(1-40％)=24(万元)，递延所得税资产=24×25％=6(万元)。2008年当年的抵销分录如下：

借：营业外收进 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：营业本钱 16

存货 24

借：递延所得税资产 6

贷：所得税用度 6

(2)在连续编制报表情况下。年抵销分录如下：

借：未分配利润―一年初 200

贷：无形资产――原价 200

借：无形资产――累计摊销 40

贷：未分配利润――年初 16

存货 24

借：递延所得税资产 6

贷：未分配利润――年初 6

篇3：浅析合并报表中多层控制的会计处理

一、会计准则相关规定

非同一控制下的企业合并中,购买方在购买日应按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业会计准则解释第4号中又特别作出规定:非同一控制下的企业合并中,购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益;购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用,应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

以支付现金取得的长期股权投资,初始投资成本=实际支付的全部购买价款(包括支付的税金等相关费用,但不含购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用)。

以发行权益性证券或债务性证券取得的长期股权投资,其初始投资成本=发行权益性证券或债务性证券的公允价值。

二、案例

20×8年1月1日A公司支付1 800万元取得非同一集团下的B公司55%的股份,形成实际控股,此时B公司的所有者权益账面价值为3 200万元(其中:股本2 000万元,资本公积100万元,盈余公积800万元,未分配利润300万元)。

(一)购买日长期股权的初始计量和合并报表的编制

1.购买日即为20×8年1月1日,此时A公司对B公司的长期股权投资初始计量如下(单位:万元,下同):

2.在购买日20×8年1月1日编制合并资产负债表,抵销分录如下:

(二)20×8年末的会计处理及抵销分录

B公司20×8年实现净利润600万元,提取盈余公积60万元,年末未分配利润840万元;年末B公司净资产账面价值3 740万元。假设A、B公司之间不存在关联交易和资金往来,不需进行现金流量表的抵销。

首先,应按照权益法调整对子公司的长期股权投资,在合并工作底稿中应编制的调整分录为:对于应享有子公司当期实现净利润的份额,借记“长期股权投资”项目,贷记“投资收益”项目;按照应承担子公司当期发生的亏损份额,借记“投资收益”项目,贷记“长期股权投资”等项目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润,应借记“投资收益”项目,贷记“长期股权投资”项目。

1.20×8年末A公司按照权益法还原对B公司的投资。

2.资产负债表20×8年末数的合并抵销分录。

3.利润及利润分配表20×8年末数的合并抵销分录。A公司在年末编制合并利润表时,只将购买日至年末的收入,费用和利润纳入合并利润表。

(三)连续年度20×9年末的会计处理及抵销分录

连续编制合并报表时,本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致,因此,上期编制合并财务报表时涉及的股本(或实收资本)、资本公积、盈余公积项目的,在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目,在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

B公司20×9年实现净利润1 000万元,提取盈余公积100万元,年末宣告对股东分配利润500万元,年末未分配利润1 240万元;年末B公司净资产账面价值4 300万元。

1.根据企业会计准则解释第3号,采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。所以,20×9年B公司年末宣告对股东分配利润500万元时,A公司确认投资收益。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时,应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时,企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。在本例中,为了简化分录,假定可收回金额没有发生减值。

2.在20×9年末编制合并报表时,A公司按照B公司20×9年净利润还原对B公司的投资。

这样,相当于A公司全年确认投资收益(B公司)为550万元。

3.资产负债表20×9年末数的合并抵销分录。

篇4：初探合并报表的会计处理方法

[关键词] 企业合并购买法权益结合法合并报表

20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，正对全球经济与社会的进步产生着深刻的影响，也对当代会计的发展不断提出新的挑战和研究课题，尤其对合并会计报表理论与实务发展的有巨大推动。

一、购买法与权益结合法的涵义及特点比较

购买法是将企业合并视为一个企业个体取得其他参与合并的企业的净资产的一项交易行为。该法采用与处理普通购买资产相同的原则，处理被合并企业。母公司按照其支出的总成本来记录其购买成本，被购买企业的资产按购买日的公允价值进行重估入帐，购买成本超过重估后净资产的差额作为合并商誉。这种方法将企业的合并看成是独立主体之间的交换业务，其主要特点如下:第一，实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和应承担的债务，取得被并企业的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定。第二，合并成本超过所取得净资产公允价值的差额，记为商誉。第三，实施合并企业的收益包括当年本身实现的收益，但又包括合并日后被并企业所实现的收益。

权益结合法，反映了权益合并的业务实质，与购买法相反。该法主要适用于规模相当、生产经营活动处于相同行业的两个或两个以上企业间的合并。主要特点如下:第一，没有产生新的计价基础，参与合并企业的净资产均按账面价值计价。第二，参与合并公司的留存利润，按原已形成的资本结构被合并反映在施并公司账上或者合并财务报表上。第三，不论合并发生在什么时候，施并公司的损益表所反映的净收益也都包括了被并公司全年的净收益。

二、购买法与权益结合法的理论依据

就具体一桩合并业务而言，这两种方法是相互排斥的，不可能任意使用两种方法。一旦合并完成，就只能选用其中一种方法。同时，两种方法的理论依据是相互排斥。

1.主张使用购买法的理论依据是：购买法将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。在购买法下母公司控制处于关键地位，有关收买法的会计准则首先都要定义控制，根据控制定义确立合并范围。按照购买法的观点，一个企业控制另一个企业，可直接收买其资产，如吸收合并;也可以通过获取其多数股权，间接取得对其资产的控制权。

2.主张使用权益结合法的理论依据是:在合并会计报表的发展历史上，权益结合法的使用早于购买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。这种联合从形式上看是一个企业获得另一企业的控股权，但实质上是两个企业股东权益的结合;联合企业集团内难以分辨谁是取得者，谁是被取得者;联合前后的管理方针、人事安排都没有实质上的变动。

三、购买法和权益结合法的比较

1.购买法与权益结合法对经济的影响。购买法和权益结合法是处理企业合并的两种会计方法，其主要差异表现在：对并入的净资产使按账面价值入账还是按公允价值入账；是否要在账面上确认合并业务所含有的商誉；收益从何时合并；以及是否要对合并以前年度的财务报表加以重编，等等。采用不同的会计方法对企业产生了一定的甚至重大的影响。

购买法按公允价格记录所取得的资产和所承担的负债，并确认商誉。由于通货膨胀的影响，评估后资产的公允价格通常低于账面价值，尤其是固定资产中的房屋等，升值幅度很大，因而购买法下的资产价值通常大于权益结合法，但在合并后若干年内这些资产大多数要转化为成本或费用，这又导致购买法下的成本费用要比权益结合法多，因此在大多数企业合并的情况下，购买法导致合并后年度利润减少。

2.购买法和权益结合法在财务报表中披露的比较。由于企业合并的复杂性及他们对合并后企业财务状况和经营成果的影响，需要在合并当期企业的财务报表注释中对合并业务进行详细的披露。权益结合法和购买法的会计处理不同，所以在财务报表中披露的内容也有所不同，但权益结合法和购买法合并应当披露的项目是类似的。两者都需要披露内容如下:(1)合并企业的名称和简介;(2)处理合并业务的会计方法;(3)被并企业收入和费用纳入施并企业损益表的期间。购买法应单独披露的特殊内容:(1)如果商誉作为合并的结果记录下来，应说明其摊销的方法和摊销的期限;(2)如果存在或有事项，应说明其性质及会计处理方法。

四、我国合并会计报表准则制订中应予关注的问题

随着我国现代企業制度的推行集团化经营的不断发展，合并会计报表理论研究的深化及其操作方法的规范与完善提出了紧迫的要求。上述理论的研究应该具有积极意义，有利于纠正目前会计理论界一些常见的误解，为理清今后我国合并会计报表理论研究的思路，促进相关理论研究的繁荣奠定基础。

权益结合法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法，只是在这些国家和国会计准则中对权益结合法的使用都存在着较为严格的限制，因此我认为，值得考虑权益结合法在我国的适用性，国内企业通过拆分与合并实施的公司重组，从理论上来说更合采用权益结合法编制合并会计报表。

具体会计准则对具体业务的规范随着我国企业集团和资本市场的发育与完善，可以预见，公司集团内母子公司之间以及不同子公司之间交易的类型将日益复杂多样，交易的数量也会不断增长，具体会计准则的制订应该充分考虑到相关业务的发展趋势，力求对各种具体业务问题做出明确的指南，针对现有的会计准则中存在的不足进行反思不失为一条有效途径。

参考文献：

[1]王治安:合并财务报表[Ｍ].北京:中国财政经济出版社，1995

篇5：浅析合并报表中多层控制的会计处理

[摘要]本文分析我国合并财务报表会计处理存在的问题，借鉴西方国家的经验做法，结合我国实际情况，提出完善我国合并财务报表会计处理对策建议。

关键词：合并会计报表;信息披露;会计处理

一、我国合并财务报表会计处理存在的问题

2006年的《企业会计准则第33号――合并财务报表》对此前的相关规定进行了综合及修订，并逐渐与国际趋于一致，标志着我国合并会计跨入了一个新台阶。但结合国内外一些会计丑闻以及我国的实际情况，本文认为仍存在一些问题：

(1)关于“控制”存在的问题。从会计准则中可以看出，“控制”的实质主要体现在“控制经济资源”上，这也表达了纳入合并范围的实质标准。从我国的《企业会计准则第33号》、《国际会计准则第27号》和AFSB的相关规定来看，都是要求以“控制经济资源”为合并标准。但AFSB在“控制”的定义中增加了“非共享的决策能力”和“限制自身的损失”这两方面的规定，明显将联合控制主体以及某些特殊实体排除在合并范围之外，这样就可以减少一些例外情况的相关规定，在实务中也能够减少交易构造、粉饰报表的行为，从而增加会计信息的可靠性。由此可见，AFSB的表述更加科学、合理，它更接近“理想”的表述，是一种处于“规则导向”准则和“原则导向”准则的均衡点“目标导向”准则。而我国的《企业会计准则第33号》和《国际会计准则第27号》都过于倾向于“规则导向型”准则，这说明关于“控制”相关表述及规定还有待进一步的完善。

(2)关于“质量标准”存在的问题。关于质量标准方面，我国主要借鉴了国际会计准则的相关规定，强调的是多数表决权，或者说更倾向于法定控制。但从前面的比较看出，美国会计准则的相关规定更具说服力，AFSB在强调多数表决权的同时，还认为拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效的实质性控制，而将其纳入合并范围。尤其是AFSB在安然事件后颁布的准则解释公告第46号《合并变动权益实体》，认为判断控制存在与否并不局限于表决权，要求在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下，对仍然可能存在着拥有控制并需要加以合并的情形予以识别和合并。由此看来，AFSB更倾向于实质控制。根据实质重于形式原则，AFSB的相关规定更为合理。因此，我国也应向实质性控制靠拢，当在不满足法律上的控制标准时，可以进一步采用实质控制标准进行判断，而将那些在法律不满足控制标准而实质上由母公司控制的子公司纳入合并范围，以防止企业通过协议等形式上的操纵来调节合并报表的范围。

(3)关于“数量标准”存在的问题。在控制的数量标准上，国际会计准则、美国及我国《企业会计准则第33号》相关规定基本一致，都将控制权数量标准的比例定为50%，同时都统一将计算的基础定为“表决权”。当然，也存在同样的问题，就是都未对直接和间接控股情况下采用加法原则还是乘法原则作具体规定。虽然可以根据“表决权”推定为加法原则，但实务中在确定合并范围时，由于会计人员的素质或出于某些特定的目的，采用不同的计算方法就会得出不同的结果。另外，容易将“表决权比例”与“持股比例”这两个概念混为一谈，这就为会计信息的真实可比以及审计工作的进行带来障碍，同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润操纵提供了“正当”的理由。

(4)关于“暂时控制”存在的问题。通过上文的论述可以看出，国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《暂行规定》中规定了“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定;《企业会计准则第33号》中没有将“暂时控制”从控制中划分出来。如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由。同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多问题。

二、完善我国合并财务报表会计处理的建议

(1)合并财务报表范围的确认要强调实质控制。对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生;对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份(包括间接控股和直接控股)，采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表;相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并会计报表。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

总之，在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用，同时需要根据我国上市公司的股权分散程度，将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。

(2)补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范。补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失，主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的.指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。

(3)对“暂时控制”给予详细具体的规定。借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。可将“近期”和“短期”界定为12个月以内。

(4)简化合并财务报表和细化信息披露。一般认为，提供的会计信息数量越多，内容越细，其相关性、可靠性就越好。但是，大量的数据、文字，越来越长的报表，越来越多的表外信息，使普通的会计信息使用者越来越糊涂。就上市公司而言，会计信息使用者为了能够更好地进行决策，往往向会计信息系统和会计信息提供方提出了日益增加的要求，甚至超出了会计信息系统所能够提供的信息能力，过多的财务信息对普通的会计信息使用者带来了极大的不便，庞大的附注、补充资料使得会计信息使用者疲于理解，甚至无所适从，使他们搜索有用相关信息的成本加大。他们需要的是简单的最能够反映公司的财务状况、经营成果和现金流量的信息。简明扼要相关的会计信息可以方便决策者使用，满足信息使用者的需要。

对比美国等国家的尝试，结合我国目前的情况看，在我国同样可以尝试编制简式报表与增大报告披露相配合的方式进行信息披露。编制简式报表与增大报告披露相配合的方式进行信息披露是提高合并报表信息质量和满足普通信息需求者需要的重要手段。经济生活越是复杂，信息手段越是发达，简式合并报表就越被需要。一方面要细化合并报表的信息披露;另一方面要编制简式合并报表。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第33号――合并财务报表[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]企业会计准则编审委员会.企业会计准则操作实务[M].上海：立信会计出版社，2007.

[3]贾建军，张文贤.企业合并会计方法国际趋同及其启示[J].当代财经，2007.1.

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篇6：浅析合并报表中多层控制的会计处理

面对如此严重的人才流失问题，处于旋涡之中的企事业单位再也不应坐以待毙，而应积极出击，迎接这场激烈的人才争夺战。

职业生涯设计有助于提升员工对组织的忠诚度

国务院近日发布的一份人力资源报告表明：缺乏针对员工职业生涯发展的相关计划在中国已经成为一种普遍现象。在被调查的样本企业中，仅有274家有明文规定员工职业生涯发展规划，占有效总样本的15%。其中只有132家按规划行事，占有效总样本的7.2%;不能按制度执行的企业则有142家，占有效样本的7.8%。与此同时正在建立、拟建立或没有员工职业生涯发展规划的企业高达1550家，占有效总样本的85%。这种现象势必殃及中国企业的凝聚力和吸引力，从而对他们的竞争力构成伤害。为此，企业要帮助员工制定发展规划，通过职业生涯设计规划实现人力资源战略与企业总体战略、个人发展和组织发展的统一。具体措施是：

1.建立本企业的人力资源档案。通过日常绩效考核及专门的人才评价活动了解员工现有的特长、绩效、经历和志趣，评估出员工在专业技术、管理和 创业开拓方面的活力。

2.鼓励和帮助员工妥善制定个人的发展计划，并就此向员工提供咨询，散发各种指导材料。

3.保持上下级沟通渠道的畅通。经常开展纵向对话，直接了解下级的进展与不足，适时调整、修正原定计划。

重视员工培训，使其人力资本增值

企业要创造更多的效益，必须对员工进行多方位的培训：一是岗前培训。一方面是进行业务知识教育，另一方面是进行组织文化教育。二是岗位培训。岗位培训的重点是对员工业务能力的培养。三是转岗培训。这种形式实际上是通过支持员工个人发展、提升个人综合素质使员工感受到组织对其的忠诚。

构建组织文化，提升组织凝聚力

组织文化通过培育组织成员的认同感和归属感，建立起成员与组织之间的相互依赖关系，形成相对稳定的文化氛围，以此激发出成员的主观能动性，为组织的共同目标而努力。第一，要充分利用一切宣传手段和工具，大张旗鼓的宣传组织文化的内容和要求，以创造浓厚的环境氛围。第二，树立榜样人物。榜样是组织精神和组织文化的人格化身和形象缩影，能以其特有的感染力、影响力和号召力为组织成员提供可以仿效的具体模本。第三，培训教育。有目的的培训教育能够使组织成员系统的接受和认同组织所倡导的精神和文化。

实施科学激励工程，建立有效的约束机制

1.期权激励

在传统的单纯的薪酬激励失效之后，期权激励或者说员工持股计划成了行之有效的激励手段之一。期权激励是组织把部分期权奖励给对组织做出重大贡献的员工;员工持股计划是指员工认购单位一定的股份。两者都使员工和组织有了共同的利益基础，更容易增强组织的凝聚力和向心力，从而实现个人目标和组织目标的统一。

2.培训激励

组织可以把培训机会作为奖励来鼓励那些核心员工或组织有突出贡献的员工。这样既使员工个人的人力资本得到升值，反过来也增强了其对组织的忠诚度。

3.约束机制

所谓约束机制，其本质是对员工的行为进行限定，使其符合企业发展要求的一种行为控制。它使得员工的行为始终在预定的轨道上运行。约束机制的核心是企业以KPI指标为核心的绩效考核体系和以任职资格体系为核心的职业化行为评价体系。通过以上两种体系的推行可以实现员工对组织的被动忠诚。最终形成良好的企业运作机制。

现实经济生活中，由于各种原因企业集团内部经常发生低价内部交易。当内部 销售价格低于内部 销售成本时就出现了内部 销售亏损。为此，《第27号国际会计准则——合并财务报表和对附属公司投资的会计》第十七条规定“由集团内交易产生的未实现亏损也应抵销”，第十八条规定“在计算资产账面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销”。然而，据笔者了解，我国现行的会计制度和相关准则中，都没有关于内部存货交易产生的未实现内部 销售亏损抵销的相关规定和论述。有一种普遍的观点认为，在抵销内部 销售亏损的同时要将亏损 销售资产的价值恢复到内部交易前的水平，这样就虚增了资产的价值，有悖谨慎会计原则。然而，事实并非如此。众所周知，按现行会计制度规定，当存货资产发生减值时，要计提存货跌价准备，而且，在编制合并会计报表时还要进行有关存货跌价准备的抵销。当对内部 销售亏损和相应的存货跌价准备进行抵销后，合并会计报表中反映的该存货的价值，就是根据“成本与可变现净值孰低”法确定的价值(合并会计报表中“存货”数额反映在内部交易前内部 销售企业该存货的账面价值V，而“存货跌价准备”数额反映期末根据该存货的可变现净值与V相比较应计提的存货跌价准备数额)。显然，编制合并会计报表时，对内部存货交易中的未实现内部 销售亏损和相关的存

货跌价准备进行抵销，正是完全遵循了谨慎会计原则。本文主要讨论在内部 销售价格(以下用R表示)小于内部 销售成本(以下用C表示)，产生内部 销售亏损(以下用K表示，K=C-R)的条件下内部存货交易的两种抵销方法。

一、内部存货交易的分析抵销法。

所谓内部存货交易分析抵销法(以下简称分析抵销法)，就是根据内部存货的实际流转情况不同，将全部内部存货交易拆分为若干部分后，分别编制抵销分录的抵销方法。当内部 销售价格小于内部 销售成本时，分析抵销法的六种类型如下：

1.本期购入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：主营业务收入R(该存货内部 销售价格)

存货K(该存货中的内部 销售亏损)

贷：主营业务成本C(该存货内部 销售成本)

内部存货交易只是存货在企业集团内部位置的移动，既不能增加或减少存货的价值，也不能产生利润或亏损。此类型业务产生两个结果：其一，虚减企业集团本期利润;其二，虚减企业集团本期期末存货价值。故作上述抵销分录。

[例1]某企业集团只有母、子两个公司，母公司出售产品给子公司，内部 销售价格10000元，其内部 销售成本12000元， 销售毛利率为-20%[(10000-12000)/10000]，内部 销售亏损2000元。

如果上述交易在本期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：主营业务收入10000

存货2000

贷：主营业务成本12000

2.本期购入的内部存货，本期全部对外 销售。其抵销分录为：

借：主营业务收入R

贷：主营业务成本R

对企业集团而言，真正的 销售收入是内部购入企业对外 销售该产品所取得的收入，真正的 销售成本是内部 销售企业该存货的 销售成本，

所以，此类型业务产生两个后果：其一，虚增企业集团本期产品 销售收入(内部 销售企业已按该存货内部售价计入产品 销售收入);其二，虚增企业集团本期产品 销售成本(内部购入企业已按该存货内部售价结转产品 销售成本)。故作上述抵销分录。

例1中，如果该交易在本期发生对外 销售，其中对外 销售的部分，按上述类型二处理;其中转为本期期末存货的部分，按上述类型一处理。

上例1中，如果该交易在本期发生，该存货中，部分(6000元)对外 销售，部分(4000元)转为本期期末存货。抵销分录为：

借：主营业务收入6000

贷：主营业务成本6000

借：主营业务收入4000

存货800

贷：主营业务成本4800

4.上期转入的内部存货，全部转为本

期期末存货。其抵销分录为：

借：存货K

贷：期初未分配利润K

此类型业务产生两个后果，其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”;其二，虚减企业集团本期期末存货价值。

上例1中，如果该交易在上期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：存货2000

贷：期初未分配利润2000

5.上期转入的内部存货，本期全部对外 销售。其抵销分录为：

借：主营业务成本K

贷：期初未分配利润K

此业务产生两个后果：其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”;其二，虚减企业集团本期产品 销售成本(内部购入企业已按低于内部 销售成本的售价结转本期产品 销售成本)。

上述例1中，如果该交易在上期发生，该存货本期全部对外 销售。其抵销分录为：

借：主营业务成本2000

贷：期初未分配利润2000

6.上期转入的内部存货，本期部分对外 销售。其中对外 销售的部分，按上述类型五处理;转为本期期末存货的部分，按上述类型四处理。

例1中，如果该交易在上期发生，该存货中，部分(6000元)在本期对外 销售，部分(4000元)转为本期期末

存货。其抵销分录为：

借：主营业务成本1200

贷：期初未分配利润1200

借：存货800

贷：期初未分配利润800

显然，从理论上而言，当内部 销售价格小于内部 销售成本时，企业集团内任何复杂的内部存货交易都可以拆分为上述六种类型的一种或多种，从而采用分析抵销法编制抵销分录。

二、内部存货交易的综合抵销法

编制内部存货交易抵销分录时，除了应用上述分析抵销法外，还可以应用内部存货交易综合抵销法(以下简称综合抵销法)。所谓综合抵销法，就是将全部内部存货交易综合在一起进行抵销的方法。当内部 销售价格小于内部 销售成本时，综合抵销法包括以下三步：

1.假设上期转入的内部存货(即期初内部存货)，本期全部对外 销售。其抵销原理同上述类型五，抵销分录为：

借：主营业务成本K(期初内部存货中内部 销售亏损额)

贷：期初未分配利润K

2.假设本期购进的内部存货，本期全部对外 销售。其抵销原理同上述类型二，抵销分录为：

借：主营业务收入R

贷：主营业务成本R

3.按期末内部存货(即上述期初内部存货和本期购进的内部存货中，实际未对外 销售的部分)中所包含的内部 销售亏损额，对前

两步假设进行调整。

借：存货K(期末内部存货中内部 销售亏损额)

贷：主营业务成本K

需要说明的是，在内部 销售价格小于内部 销售成本的条件下，无论企业集团的内部存货交易如何变化，都可以采用上述综合抵销法编制抵销分录。而且，始终只包括三步，且每步抵销分录的含义和抵销科目都完全固定，因而非常简便易行。

三、分析抵销法和综合抵销法的应用及其相互验证

下面，在内部 销售价格小于内部 销售成本的条件下，任意举一实例，对同一抵销对象分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录。

[例2]某企业集团只有母、子两个公司，上期母公司 销售产品给子公司，内部 销售价格20000元，内部 销售成本22000元， 销售毛利率为-10%，该存货全部转为上期期末存货。本期母公司售给子公司产品，内部 销售价格10000元，内部 销售成本13000元， 销售毛利率为-30%，本期子公司对外 销售该产品6000元，子公司期末存货计价方法为后进先出法(假设除上述交易外，该企业集团没有发生任何其他内部交易)。则期末内部存货价值为20000+(10000-6000)=24000元;期初内部存货中包含的内部 销售亏损额为2000元;期末内部存货中包含的内部 销售亏损额为3200元[|2000

0×(-10%)+(10000-6000)×(-30%)|]

1.按综合抵销法，其抵销分录如下：

(1)假设上期转入的内部存货20000元，本期全部对外 销售。

借：主营业务成本2000

贷：期初未分配利润2000

(2)假设本期购进的内

部存货10000元，本期全部对外 销售。

借：主营业务收入10000

贷：主营业务成本10000

(3)按本期期末内部存货中所包含的内部 销售亏损额3200元，对前两步假设进行调整。

借：存货3200

贷：主营业务成本3200

2.按分析抵销法，其抵销分录如下：

(1)上期转入的内部存货20000元，全部转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型四：

借：存货2000

贷：期初未分配利润2000

(2)本期购进的内部存货10000元中，部分(6000元)对外 销售，部分(4000元)转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型三：

借：主营业务收入6000

贷：主营业务成本6000

借：主营业务收入4000

存货：1200

贷：主营业务成本5200

显然，上述两种抵销方法的抵销结果完全相同。

例2中，如果子公司期末存货计价方法改为先进先出法。则期末内部存货价值为(20000-6000)+10000=24000元;期初内

部存货中包含的内部 销售亏损额为2000元;期末内部存货中包含的内部 销售亏损为4400元[|(20000-6000)×(-10%)+10000×(-30%)|]。读者可以自己验证，分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录，两种抵销方法的结果仍然完全相同。

四、结论

综上所述，我们发现，对同一抵销对象既可以采用分析抵销法又可以采用综合抵销法编制抵销分录。无论存货计价方法如何变动，无论内部 销售毛利率(本文仅讨论内部 销售毛利率为负数的情况)如何变动，无论企业内部存货流转的实际情况如何变动，两种抵销方法的结果完全相同。事实证明，上述内部存货交易的分析抵销法和综合抵销法完全正确。

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篇7：浅析合并报表中多层控制的会计处理

一、不丧失控制权下持股比例变化合并报表的会计处理

(一) 母公司购买子公司少数股东股权的处理

母公司购买子公司少数股东股权, 是指一个企业 (母公司) 已经能够对另一个企业 (子公司) 实施控制, 形成企业合并后, 母公司从少数股东购买子公司全部或部分股权。在此交易行为中, 因不涉及控制权的转移, 不属于企业合并的范围, 仅为股东之间的权益性交易。根据《企业会计准则解释第2号》规定, 母公司在编制合并财务报表时, 因购买少数股权所取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日 (或合并日) 开始持续计算的净资产份额之间的差额, 应当调整所有者权益 (资本公积) , 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。

(二) 不丧失控制权下母公司减持子公司股权的处理

不丧失控制权下母公司减持子公司股权, 是指一个企业 (母公司) 已经能够对另一个企业 (子公司) 实施控制, 形成企业合并后, 母公司在不丧失对子公司控制权的情况下, 转让子公司部分股权。根据财会便[2009]14号函规定, 在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资, 母公司在编制合并财务报表时, 处置价款与处置长期股权投资时相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。

(三) 子公司增发股份导致母公司持股比例变化的处理

对于子公司通过增发股票进行外部筹资, 可能出现以下3种情况:

1. 子公司按比例向母公司和少数股东增发股票, 母公司在子公司的持股比例不变。

在此种情况下, 子公司将增发股票中发行价格高于票面价值的资本溢价部分计入资本公积 (资本溢价) 。母公司个别财务报表应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确认长期股权投资, 在编制合并财务报表时, 如不考虑增发股份相关手续费、发行费用, 母公司的长期股权投资成本的增加金额应当等于按持股比例享有子公司权益的增加额。合并中长期股权投资的增加与子公司权益的增加进行抵销, 而因增发股份过程中发生的发行费用将导致合并层面所有者权益 (资本公积) 的减少。

2. 子公司增发股票时, 母公司不予认购, 在持股数不变的情况下, 持股比例下降。

此种情况下, 母公司财务报表合并层面, 子公司增发股份为一项资本业务, 将增加子公司的股本和资本公积, 而不会影响本期利润及留存收益。报表合并对长期股权投资按照权益法进行调整时, 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动, 调整所有者权益。从另一方面看, 子公司增发股票导致母公司持股比例下降可视为子公司按比例增发股份, 母公司出售了减少份额的股份。此情况可比照在不丧失控制权下母公司减持子公司股权的情况进行处理。

3. 子公司增发股票时, 仅对母公司增发股份, 母公司的持股数及持股比例均增加。

此种情况可视为子公司按比例对母公司和少数股东增发股票, 母公司从少数股东处购入增加份额的股份, 此情况可比照母公司购买子公司少数股东股权的情况进行处理。

(四) 子公司回购股份导致母公司持股比例变化的处理

根据我国公司法规定, 股份公司只有在减少公司注册资本、与持有本公司股份的其他公司合并、将股份奖励给本公司职工、股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议, 要求公司收购其股份的情况下, 才可以收购自身股份。对减少公司注册资本, 规定应自收购之日起10日内注销, 其他情况应在6个月内注销或转让。由此可知, 我国对公司回购股份的情况及后续处理进行了严格的限制, 公司不能长久持有自己公司股份。对子公司从少数股东回购后转让于少数股东, 母公司持股数及持股比例均不会发生变化。其他主要情况有以下2种:

1.子公司回购少数股东所持有的股权, 母公司所持股数不变, 持股比例增加。

根据《企业会计准则第2号———长期股权投资》及《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定, 对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动, 在持股比例不变的情况下, 母公司应按持股比例确认应归属本企业的部分, 在合并报表调整分录中相应调整减少长期股权投资的账面价值。

2.子公司回购母公司所持有的股权, 母公司所持股数减少, 持股比例下降。

此种情况可视为子公司按比例从少数股东及母公司手中回购股权, 然后, 母公司在不丧失控制权下减持子公司股权。对于子公司按比例从少数股东和母公司回购股权, 子公司按回购股权的票面值冲减股本, 对支付的对价与回购股权的票面值之间的差额冲减资本公积 (股本溢价) , 资本公积不足时, 冲减留存收益。母公司单户报表按减少股数与原持有股数的比例, 减少长期股权投资, 并按收到股权转让款与长期股权投资减少的差额确认股权转让收益。合并报表层面不会因该笔业务的发生影响合并报表利润表, 而将母公司收到的股权转让款与长期股权投资减少的差额直接计入权益项目。

(五) 子公司潜在普通股转换或行权导致母公司持股比例变动的处理

当子公司存在潜在普通股特征的相关金融工具时, 应将其权益部分按公允价值计量计入资本公积等, 从而导致所有者权益的增加。对于潜在普通股在报表合并层面的处理, 笔者认为分两种情况进行处理:

1.潜在普通股未被母公司所持有。

对于该部分权益可视为少数股权。子公司此部分的权益与少数普通股股东应享有的权益合并在合并报表少数股东权益中列示。

2.潜在普通股被母公司所持有。

对母公司持有子公司潜在普通股, 此为集团内部关联业务。母公司单户报表应体现对子公司的权益性投资或债权, 而同时子公司报表体现为权益的增加或对母公司的债务。此种情况下在合并报表层面, 只需将母公司的债权或权益性投资与子公司报表体现对母公司的债务及权益的增加额予以抵销即可。对于两者的差额不纳入利润表, 而调整所有者权益。

(六) 子公司发放股票股利母公司合并层面的处理

子公司宣告发放股票股利, 实质为子公司留存收益的资本化。子公司权益不发生变化, 但权益结构发生变化。母公司单户报表层面不作账务处理, 股票股利的发放不会导致子公司所有者权益的增加, 从而也不影响母公司合并报表层面权益法的调整及合并工作底稿的抵销。

二、不丧失控制权下持股比例变化合并报表处理的实质分析

随着少数股东权益在合并资产负债表中分类的变化, 经济主体观在合并报表的应用越来越深入。在不丧失控制权下持股比例的变化, 母公司无论是增持还是减持子公司的股权, 均不会影响合并报表的利润表, 只对权益进行调整。按此原则进行处理有以下两个理由:

(一) 合并报表反映的是母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

在不丧失控制权的情况下, 无论是母公司与少数股东的权益性交易, 还是子公司增发、回购股权, 均不会导致合并范围、合并主体的变化, 也不应该对企业合并报表资产、负债进行重新计量。也就是说, 上述经济行为的利得与损失只会影响母公司享有权益与少数股东权益的金额, 而不会计入当期损益, 也不会确认为商誉。

(二) 企业合并是以一家公司获取另一家公司控制权为条件, 并于购买日对企业合并中取得的资产、负债进行重新计量。

对于支付的对价超过合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 确认为商誉, 对于小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的, 其差额计入当期损益。国际财务报告准则2008规定, 在购买法下确认母公司的商誉, 还允许确认少数股东对应的商誉。对此国内准则虽然没有规定在购买日可以确认完全商誉, 但因权益性交易等原因导致母公司对子公司持股比例的变化, 对集团公司而言, 并不会增加企业资产, 在持续控制权下不会增加企业资产的财富产出能力, 因此, 不应因新增投资而产生新的商誉, 也不应减持股权而影响合并报表损益。

三、相关建议

(一) 合并对价的确定

《企业会计准则解释第4号》规定, 非同一控制下的企业合并中, 购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 应当于发生时计入当期损益, 此将影响商誉的确认及当期损益。对于取得控制权后增持股权, 母公司应按《企业会计准则第2号———长期股权投资》中规定确认长期股权投资成本, 其中包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。在此情况下, 对同一笔投资业务, 不同投资主体可能会按不同的金额确认长期股权成本。笔者建议按支付给股权转让方的对价确认长期股权投资成本, 一是因为与取得长期股权投资相关的费用并不会在未来为企业带来经济利益, 另一方面也可防止投资者对长期股权投资成本的随意确认。

(二) 集团合并报表的权益结构

子公司发放股票股利实为在不改变公司资产总额的情况下, 按股票面值将留存收益增转股本。此行为不会影响企业合并报表的合并抵销, 也就是说子公司因发放股票股利导致权益结构的变化, 不会影响合并报表的权益结构。在部分中央企业改制评估过程中, 对于下级非公司制企业进行改制时, 净资产全部转增资本后, 母公司合并报表层面留存收益不再包括子公司改制前的留存收益。当子公司未分配利润转增资本, 权益结构发生变化后, 其权益功能、用途发生变化, 笔者认为当子公司权益结构变化时, 集团合并层面应对权益结构进行同向调整。

摘要：本文就不丧失控制权下持股比例变化合并报表的会计处理进行讨论, 以期合并财务报表能真实反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况及经营成果。

关键词：不丧失控制权,持股比例,合并报表,会计处理

参考文献

[1]蒋枫, 杨翟婷, 彭江雪.合并财务报表时股票股利发放的抵销处理.财会月刊, 2008 (4) .

[2]赵治纲.关于购买子公司少数股权的处理.财会学习, 2009 (5) .

篇8：浅析合并报表中多层控制的会计处理

摘要随着我国经济的体制改革，使会计的准则不断的发展完善。为顺应新会计准则的发展，自2006年2月15日颁布了新会计准则，并于2007年在上市公司实施。新会计准则中的合并报表是一个企业集团规定的正式报表，反应了企业整体的财务状况、现金的流量以及企业的经营成果。新会计制度的颁布，对企业集团的合并财务报表编制起到了规范的作用，提高了财务报表中信息的准确度，有着积极促进作用。本文中，从新会计准则下的合并报表的特点和理论校正入手，阐述了合并报表的编制和处理。

关键词新会计准则合并报表编制

一、新会计准则对合并报表的影响

新会计准则从合并报表的合并理论、合并方法、合并内容及合并方法等方面对合并报表的编制进行了规定。

（一）合并的理论

依据新会计准则，合并报表更大程度上体现了实体的理论的应用。而原有的会计准则，更重视母公司理论。新会计准则下的合并的理论更强调了母子公司直接控制和被控制关系。合并理论反映了我国的会计发展逐渐适应国际会计体系的发展，同时，也使会计信息更有可比性。

（二）合并的范围

新会计准则中规定了报表合并的范围应以控制作为基础确定，所有的子公司应纳入报表合并的范围，这样可以在最大的限度上减少了关联方的交易额和调节利润的现象。同时，新会计准则中规定，所有者的权益为负数的子公司纳入合并的范围内，起到了增强报表可靠性的作用。

（三）合并的内容

新会计准则中规定了合并报表的内容包括：合并利润表，合并的资产负债表，合并的所有者权益变动表以及合并的现金流量表。新会计准则规范了报表的内容，使企业的利润来源状况更为直接的体现出来，使提供的会计信息更为合理，科学。

二、新会计准则下的合并报表的编制

合并报表是以企业的母公司和子公司所形成会计主体，以企业的控股公司和子公司编制的财务报表作为基础，经控股公司所编制的，反映集团内部抵消往来的账项后的合并财务状况以及企业经营成果的报表。

（一）新会计准则下合并报表的特点

新会计准则对于合并报表的规定，是由集团的母公司编制的，将母公司及子公司形成的集团企业作为一个主体，来反映集团的经营状况和财务变动的情况。新会计准则中，对于子公司的定义是基于“控制”的概念的，如果母公司能够对一个主体的经营政策和财务进行控制，并可以从中获得利润时，这个母公司就具有控制权。新会计准则下合并报表的特点就是基于母公司对子公司的控制的。

（二）合并报表范围的确定

合并报表确定范围的方法是：集团的母公司拥有集团占半数以上的权益资本被投资企业，其中包括，公司直接拥有的企业的和间接拥有的企业，不一定考虑企业集团的股权分配比例，业务和母公司存有差异的集团子公司，以及所有者的权益为负数而还在经营的集团子公司。在新会计准则下进行合并报表的编制时，要注意新准则强调的是集团企业控制的范围，使母公司能从对子公司的控制经营上获得相应的利润。

（三）合并理论的选择以及合并的原则

新会计准则中规定了合并报表的范围确定要根据控制的存在为依据，尤其是实质性的控制，即重点不仅是法律意义上的控制，还具有实际意义的控制。合并报表的编制工作要注意合并报表的一体性原则，将集团的母公司及子公司作为一个经济整体，同时，要重视合并报表编制时的重要性原则，对企业集团中较为重要的事项进行反映以及处理。

三、新会计准则下合并报表的处理

新会计准则的颁布建立在原有的会计准则的基础上，新会计准则在合并报表的合并理论、合并方法、合并内容及合并方法等方面对合并报表的编制上作出了新的规定，并结合社会经济的发展趋势作出了一些相应的新调整。因此，在合并报表的处理方面，不仅要符合原有的会计准则，还要符合新会计制度制定的新要求，使会计报表的处理更为完善、合理。

（一）新准则下合并报表中企业类型的处理

新会计准则的制定充分结合我国的经济发展的国情，分析了我国会计工作体系的情况，对于企业集团的合并类型作出了具体的规定。新会计准则将集团企业的合并划分为两类，即同一控制以及非同一控制下企业的合并。同一控制企业的合并增加了企业子公司，在报表合并的处理上要调整合并资产的负债表年初数，在这期间内的子公司自当期期初到合并财务报告时的收入、利润、费用以及现金流量都应纳入在合并的利润表以及合并的现金流量表中。如果是非同一控制下企业增加了企业子公司，则要将这期间内的子公司自合并当期到财务报告期的收入、利润、费用以及现金流量纳入合并的利润表和合并的现金流量表。

（二）新准则下合并报表的编制范围差异的处理

原有的会计准则规定的不归入合并范围的子公司，包括关停的子公司、由破产程序规定，已宣告清理整顿的子公司以及近期内准备出售，而且短期内占有公司半数以上的权益资本的子公司。新会计准则中规定了只要是由母公司控制的、与母公司的业务差异大并且持续经营的子公司，即使所有者的权益为负数，也纳入合并的范围。

在处理合并报表的编制范围时应该考虑到新旧准则中的关于编制合并报表中的范围差异。关于合并报表的范围的规定在进行合并报表的工作中有着十分重要的作用，新会计准则中关于合并范围的变更，要落实到实际的合并报表的工作中，使合并财务报表更为科学合理。

（三）新准则下合并报表的理论依据差异的处理

原有的会计准则是以法律规定为基础的，如果公司的股权低于50%，则要结合实际的公司控制权来确定公司的合并范围。而新会计准则的规定中，在合并范围的方面的规定更为合理。新会计准则在确定合并财务报表的范围方面是以控制权的存在为根据，强调的控制重心在于企业实际意义上的控制，而非法律规定中的控制。

结论：随着我國经济的体制改革，对会计工作的要求也不断提高。使会计的准则不断的更新发展。新会计准则的推出，是会计系统体制改革的重要进步。新会计准则中的合并报表是一个企业集团规定的正式报表，反应了企业整体的财务状况、现金的流量以及企业的经营成果。新会计制度的颁布，对企业集团的合并财务报表编制起到了规范的作用，提高了财务报表中信息的准确度，有着积极促进作用。

参考文献：

[1]吴作贻.新旧会计准则下会计合并报表的差异.福建南纺股份有限公司．

[2]苏有明.论新会计准则实施后的集团合并报表若干问题的思考.新财经.2011(3).

[3]刘郁.新会计准则的实施对集团公司合并报表的调节和冲击.现代商业.2010(17).

[4]宫玉惠.新准则下的合并报表.2009.8.

[5]朱华.新会计准则下集团企业合并报表初探.2007.5.

篇9：浅析合并报表中多层控制的会计处理

一、集团内一方销售存货, 另一方采购作为存货的内部交易的抵销

(一) 销售发生当年合并报表的抵消处理方法

对当年发生的内部销售的存货, 不再区分当年购进存货全部对集团外销售、当年购进存货全部未对集团外销售、还是一部分对集团外销售一部分未对集团外销售。抵消时按照一部分对集团外销售一部分未对集团销售处理。

抵消方法是:首先将采购方本期购进的全部存货, 视同本期已全部出售, 购销双方的利润已全部实现, 按销售年末方不含税的售价, 借:借:营业收入, 贷:贷:营业成本。然后, 调整年末采购方尚未出售的结存存货, 按当年销售方的毛利率计算出采购方年末结存存货中尚未实现的内部销售利润, 借:营业成本, 贷:存货, 进行调整。

抵消分录如下:

借:营业收入

贷:营业成本

借:营业务成本

贷:存货

在内部销售存货品种较多或存在不同存货的毛利率时, 上述抵消分录也可以合并。按销售年末方不含税的售价, 借:借:营业收入, 按销售方存货综合毛利率计算的采购方期末存货尚未实现的内部利润, 贷:存货, 按倒挤金额, 贷:营业成本。

抵消分录如下:

借:营业收入

贷:存货

营业务成本

若采购方对其购进的存货年末计提了存货跌价准备, 站在集团的角度看应抵消的金额, 应将其多计提的存货跌价准备一并进行调整。

借:存货

贷:资产减值损失

(二) 在销售发生以后年度的合并报表中抵消处理

在连续编制合并报表时, 从第二年起, 首先将采购方年初结存的存货, 视同本期已全部出售, 利润已全部实现。按销售方去年的毛利率, 计算出上一年抵销存货中包含的未实现内部销售利润借:年初未分配利润, 贷:营业成本。其次, 将采购方当年购进的存货, 也视同当年已全部出售, 按销售方当年不含税的售价, 借:营业收入, 贷:营业成本。最后, 调整采购方年末尚未出售的结存存货若当年与上年销售方销售毛利率相同 (或用平均毛利率) , 则可以之间计算出年末结存存货价值中包含的尚未实现的内部销售利润;若毛利率不相同, 则应该按年初存货与当年购进存货中尚未出售部分分别计算, 并将以上计算结果, 借:营业成本, 贷:存货, 进行调整。

抵消分录如下:

借:年初未分配利润

贷:营业成本

借:营业收入

贷:营业成本

借:主营业务成本

贷:存货

上述分录也可以另外一种方法做, 按照上年期末尚未对外销售的存货未实现的毛利额, 借:年初未分配利润, 当年实现对外销售的内部利润, 贷:营业成本, 但年还未对外实现的内部利润, 贷:存货

抵消分录如下:

借:年初未分配利润

贷:营业成本

存货

按销售年末方不含税的售价, 借:营业收入, 按销售方存货综合毛利率计算的采购方期末存货尚未实现的内部利润, 贷:存货, 按倒挤金额, 贷:营业成本。

抵消分录如下:

借:营业收入

贷:营业成本

存货

同时, 对采购方计提的存货跌价准备也一并进行调整。站在集团角度看存货累计至合并报表当年多计提的存货跌价准备, 借:存货, 按上年存货多计提的存货跌价准备, 贷:资产减值损失, 站在集团角度当年需补提存货跌价准备, 贷:资产减值损失, 站在集团角度当年需冲销存货跌价准备, 借:资产减值损失。

抵消分录如下:

借:存货

或:资产减值损失

贷:年初未分配利润

资产减值损失

(三) 确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。

借:递延所得税资产

贷:所得税费用

二、集团一方销售存货, 另一方作为固定资产使用的内部交易的抵销

(一) 购买方当年的抵销方法是:

将销售方售出产品的不含税售价, 借:主营业务收入, 按其成本贷:营业成本, 按其毛利贷:固定资产原价。同时, 以内部交易中所产生的为实现内部销售利润为基数, 计算出当年购买方多计提的折旧额, 借:累计折旧, 贷:管理费用。若采购方对固定资产计提了固定资产减值准备, 也应该一并进行抵销, 其处理方法与存货类似。站在集团的角度看, 把购买方多计提的固定资产减值准备一并抵消。

抵消分录如下:

(1) 借:营业收入

贷:营业成本

固定资产原价

(2) 借:累计折旧

贷:管理费用

(3) 借:固定资产减值准备

贷:资产减值损失

(二) 第二年至固定资产报废前一年的抵销方法是:

每一年都得将购买当年交易中产生的未实现内部销售利润, 借:年初未分配利润, 贷:固定资产原价。同时, 将以未实现内部销售利润为基数计算的从购买当期截止到上一年止, 购买方累计多计提的折旧额, 借:累计折旧, 贷:年初未分配利润, 将当年对计提的折旧额, 借:累计折旧, 贷:管理费用。同时, 将从购买当期截止到上一年止, 购买方累计多计提的固定资产减值准备, 借:固定资产减值准备, 贷:年初未分配利润, 当年购买方多计提的固定资产减值准备, 借:固定资产减值准备, 贷:资产减值损失。

抵消分录如下:

(1) 借:年初未分配利润

贷:固定资产原价

(2) 借:累计折旧

贷:年初未分配利润

(3) 借:累计折旧

贷:管理费用

(4) 借:固定资产减值准备

贷:年初未分配利润

(5) 借:固定资产减值准备

贷:资产减值损失

(三) 固定资产报废当年的抵销方法是:

(1) 若正常报废, 只需将当年多计提的折旧额, 借:年初未分配利润, 贷:管理费用。

借:年初未分配利润

贷:管理费用

(2) 若延期报废, 则提足折旧的当年同使用期限内的抵销方法:以后年度按交易中产生的未实现内部销售利润, 借:年初未分配利润, 贷:固定资产原价, 同时, 借:累计折旧, 贷:年初未分配利润;报废当年则不再进行抵销处理。

借:年初未分配利润

贷:固定资产原价

借:累计折旧

贷:年初未分配利润

(3) 若提前报废, 将交易中产生的未实现利润, 借:年初未分配利润, 贷:营业外收入;将截止到上一年累计多计提折旧额, 借:营业外收入, 贷:年初未分配利润, 将报废当年多计提的折旧额, 借:营业外收入, 贷:管理费用。

借:年初未分配利润

贷:营业外收入

借:营业外收入

贷:年初未分配利润

借:营业外收入

贷:管理费用

(四) 、对于合并财务报表中该内部交易固定资产因未实现内部销售利润的抵消而产生的暂时性差异, 应当确认的递延所得税资产。

借:递延所得税资产

贷:所得税费用

摘要：存货只有对集团外企业实现销售才能作为存货销售利润实现来处理。内部购销行为实质是集团内存货的内部调拨, 因此在编制合并报表时要把集团内销售方未实现的的利润抵消。

关键词：合并报表,存货交易,抵消会计处理

参考文献

[1]财政部.企业会计准则——基本准则.经济科学出版社.2006

[2]财政部.企业会计准则——具体准则.经济科学出版社.2006

篇10：浅析合并报表中多层控制的会计处理

【关键词】 多层控股关系；合并财务报表；信息披露

随着我国证券市场的发展，企业之间的购并越来越频繁，而且其间的股权关系也越来越复杂，反映企业集团综合财务状况和经营成果的合并财务报表显得尤为重要。新合并财务报表准则的颁布，解决了历来合并范围界定方面存在的诸多问题，实现了历史性的突破。但是，对于多层控股关系下的合并财务报表编制的合并顺序、多层控股关系的信息披露等方面还存在阐述、说明不清晰的问题，有必要对这些问题进行深入探讨，以提高合并财务报表信息质量。

一、多层控股关系概述

新合并财务报表准则第七条规定，“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。”根据这条规定，母公司拥有子公司半数以上表决权的方式实际上有三种：（1）直接拥有半数以上表决权，这种方式下控制关系只有一层；（2）间接拥有半数以上表决权，即母公司通过子公司间接拥有孙公司半数以上表决权，这种方式下控制关系是多层的；（3）直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，这种方式是前面两种的组合。本文把（2）、（3）两种方式统称为多层控股关系。

存在多层控股关系的企业集团离不开合并财务报表的编制。合并财务报表又叫合并会计报表，是以母公司及其子公司形成的企业集团为一会计主体，以母公司和其子公司的单独财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量等情况的财务报告。编制合并财务报表目的主要有两个：一是为了综合反映企业集团的经营状况，以便使企业最高层管理者和投资者、债权人和证券市场了解整个企业集团的财务信息并且正确进行分析和决策；二是可以避免企业集团利用对子公司的控制关系，运用内部转移价格等手段，人为操纵企业集团的利润。

二、多层控股关系下合并财务报表存在的问题

（一）多层控股关系的信息披露问题

随着经济的发展，股权结构越来越复杂。当多层控股关系的控制关系链条无限延长时，即最终母公司通过多个层次上的子公司间接控制链条末端的子公司，在这种情况下最终母公司的控制力大小是否与根据加法原则计算出来的结果一致呢？这个问题值得商榷。由于终端母公司将控制关系链条末端的子公司纳入合并范围的前提是基于末端子公司是其子公司，而终端母公司只能通过中间的子公司层层下达而对控制关系链末端的子公司在财务和经营政策施加影响，往往会由于“鞭长莫及”，使最终母公司的控制力削弱。因此，母公司实际控制力的大小与采用加法原则计算的结果会产生差异。可见，如果多层控股关系不在合并财务报表附注中进行详细披露，那么报表信息使用者往往就不能清楚地了解企业集团内部错综复杂的控股关系以及控制关系链上企业的实际控制力的大小，从而影响到对合并财务报表数据的分析，最终会误导投资者的决策。新合并财务报表准则中对多层控股关系信息披露相关规定仅有一条，即在合并财务报表附注中披露母公司直接或间接通过子公司拥有被投资单位不足半数但能对其形成控制的原因。然而仅这一条规定，还不能满足信息使用者的需求，有必要进一步细化多层控股关系的信息披露。

（二）多层控股关系下合并财务报表数据的“视觉模糊”

新合并财务报表准则中更多地体现了实体理论的思想，即认为母子公司从经济实质上是单一个体，合并财务报表是从整个企业集团的角度出发并为全体股东的利益服务的。这种理论强调的是集团中所有企业都是同一经济主体，不论是多数股权股东还是少数股权股东均应同等重视，主张合并财务报表应以整个主体的观点来编制，着重于合并主体本身和企业可控制的全部资源，而不单单是所有权。在新合并财务报表准则中，要求子公司所有者权益中不属于母公司的份额在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”列示。也就是说，上市公司净资产中将包含少数股东权益。如果少数股东权益为正，那么公司的净资产将增加；如果少数股东权益为负数，净资产将减少。利润表中子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。对于合并资产是将纳入合并范围的子公司的资产全部相加而得到，对于非控股100％的情况与控股100％的情况下结果是一样的。在多层控股关系下，由于控制关系链的延长，纳入合并范围的子公司数目繁多，同时也不排除持有少数股份（比如5％）但能达到实质控制而纳入合并范围的子公司，那么在这种情况下，合并财务报表中的资产总额、净资产、净利润等财务指标都会特别大，使得合并财务报表更加亮丽。而事实上，合并财务报表中反映出来的资产总额并非母公司所拥有的资源，净利润也并非就是企业集团实实在在的盈利能力，正是由于这种放大的杠杆效应，容易使报表信息使用者对合并财务报表数据产生“视觉模糊”，误导信息使用者的决策。

（三）多层控股关系下合并财务报表的合并顺序

在多层控股关系下，合并财务报表的难点问题就是合并的方法问题，当存在多层控股结构时，总集团合并财务报表的合并顺序到底是采用分层合并法还是采用一次合并法来合并子公司的会计报表呢？目前准则中对这一问题还没有明确规定。

三、多层控股关系下合并财务报表的改进设想

（一）建立多层控股关系层次化信息披露制度

由于多层控股关系下，控制关系链的延长会影响到企业的控制力，实际控制力的大小与采用加法原则计算的结果产生差异，因而报表信息使用者在分析合并财务报表数据时应考虑到这一因素的影响。为了便于报表信息使用者根据合并报表做出理性判断，多层控股关系的信息披露显得尤为重要。笔者根据合并范围的确定标准构建了一个多层控股关系层次化信息披露制度，如表1所示：

表1内容说明：1.间接拥有的表决权比例按照控制层次的关系分别填列，一层下填列的数据指总集团通过第一个子公司达到控制的表决权比例，二层下填列的数据表示通过第一个子公司的子公司达到控制的表决权比例，即通过中间的两个公司达到控制，后面的依次类推。2.合计数是直接和间接拥有的表决权比例相加。3.质量标准是根据准则中规定的不满足数量标准而能达到实质控制的情况：一指通过与被投资单位之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；二指根据公司章程或协议，有权决定企业财务和经营政策；三指有权任免董事会或类似管理机构的多数成员；四指在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。对于质量标准的填写只需在表格内用“√”标记。4.可转换公司债券是指当期可转换的公司债券，认股权证是指当期可执行的认股权证，对于潜在表决权的方式下表格内填写“√”标记。

表1能起到直观描述多层控股关系的作用，使编制合并财务报表的母公司与纳入合并范围的子公司之间的关系一目了然。同时，也可以提醒信息使用者在分析合并财务报表数据时考虑控制关系链的长短对企业实际控制力大小的影响。

（二）提醒合并财务报表信息使用者要理性审视合并财务报表中的数据

新合并财务报表准则以实体理论为出发点，企业集团的资产规模要注意剔除少数股东的影响，注意净资产中包含了少数股东权益，净利润中包含了少数股东损益。因而，在审视资产总额时，要区分控制的资源和拥有的资源，不要被合并资产总额所迷惑。在确认企业集团的盈利情况时，要注意少数股东损益对净利润的影响。若公司合并报表为盈利，但主要是由于依靠少数股东权益的贡献实现盈利，即实际上“净利润”项目中扣除“少数股东损益”后为负数，这种情况下，如果认定公司当期是盈利的，那么就会出现一类很奇特的公司，即当期实现盈利却无法实施分红。因为“净利润”在扣除“少数股东损益”项目后当期可供投资者分配的利润为负数。在这种情况下实现盈利的公司，合并财务报表所反映出来的信息对投资者有一定的误导作用。因此，有必要对公司盈利再次确认，剔除少数股东损益的影响，理性审视合并财务报表中的数据。

（三）明确规定多层控股关系下采用分层合并法编制合并财务报表

新合并财务报表准则中对多层控股关系下合并财务报表的合并顺序没有做出明确的规定。当然，不可否认的是，多层控股关系下合并财务报表的编制是以简单持股为基础的，只不过是其持股方式更为复杂，从而合并过程更为复杂。但是，多层控股又不是直接持股的简单相加。现在，随着经济的发展，多层控股这一现象也会越来越普遍，因此，没有准则的约束，单纯的依靠实务中通行的做法显然是行不通的，这会导致合并财务报表严重不可比，进而影响到会计信息的质量。合并顺序既有分层合并法，又有一次合并法。分层合并法是指先编制子集团的合并财务报表，再分层逐级往上编制合并财务报表，最后编制总集团的合并财务报表。一次合并法是指不编制子集团的合并财务报表，而是直接将集团隶属的子公司放在一起编制总集团的合并财务报表，母公司对子公司的股权投资按子公司的个别会计报表进行权益法核算。可见，与一次合并法相比，分层合并法剔除了关联交易的影响，能保证各子公司集团合并财务报表数据的合理性。笔者建议财政部应该明确多层控股关系下采用分层合并法编制合并财务报表，方法明确了才能提高合并会计报表的可比性和可理解性，进而有效提高会计信息质量。

（四）应当确定纳入合并范围的层次问题

新合并财务报表准则中规定，“母公司应当将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。这一规定解决了旧规定对非同质子公司、小规模子公司等可以不纳入合并范围的规定所导致的合并财务报表的信息未真实地反映企业集团整体的财务状况、经营成果的问题。然而，这一做法也存在一些缺陷。随着合并链条的延长，合并范围的层级增多，如果将所有子公司纳入合并范围，而不考虑子公司所处的层级，那么这势必增加编制合并财务报表的工作量，影响合并效率，同时也会给验证合并财务报表中的数据带来困难。因此，有必要确定合并范围的层次，也就是说，应确定多少层级以内的子公司纳入合并范围。当然，关于这个层级究竟应界定为多少还有待商榷。由于笔者实践经验的不足，仅提出此问题，希望引起有关部门的关注，并尽快解决这一问题。

【主要参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2006）[M].北京：经济科学出版社，2007.